Cổ phiếu ưu đãi của công ty con, lãi hợp nhất trên cổ phiếu và chi phí thuế TNDN hợp nhất

Lớp Kế toán đêm – K21 4 Các bút toán điều chỉnh & loại trừ khi lập BCTC HN năm 2012 a) Cổ phiếu ưu đãi $100.000 Lợi nhuận giữ lại $5.000 Lợi ích cổ đông thiểu số - ưu đãi $105.000 b) Thu nhập từ công ty con B $36.000 Cổ tức – cp thường($20.000x90%) $18.000 Đầu tư vào B – cp thường $18.000 Loại trừ thu nhập và cổ tức nhận được từ B trong năm 2012, điều chỉnh giảm khoản đầu tư vào B tương ứng c) Vốn cổ phần thường $200.000 Thặng dư vốn cổ phần $40.000 Lợi nhuận giữ lại ($160.000-$5.000) $155.000 Lợi thế thương mại $45.000 Đầu tư vào B – cổ phiếu thường $396.000 Lợi ích cổ đông thiểu số - thường ($395.000x10%) $44.000 Loại trừ đầu tư vào cp thường của B và tách lợi ích cổ đông thiểu số vào 1/1/2012 d) Thu nhập của CĐTS ($40.000x10%) $4.000 Lợi ích CĐTS – cp thường $2.000 Cổ tức – cổ phiếu thường $2.000 Tách lợi ích cổ đông thiểu số- cp thường tại ngày 31/12/2012(thu nhập $40.000 nhưng chia cổ tức $20.000) e) Thu nhập CĐTS – ưu đãi $10.000 Cổ tức – ưu đãi $10.000 Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của A và B năm 2012, vốn chủ sở hữu của công ty B vào ngày 31/12/2012 được tách cho cổ phiếu ưu đãi và cổ phiếu thường như sau: Tổng vốn chủ sở hữu $520.000 Trừ:Vốn CSH ưu đãi (1.000cpx$105 giá thu hồi 1cp) ($105.000) GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 5 Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường $415.000  Lợi ích cổ đông thiểu số trong B vào ngày 31/12/2012 bao gồm: 100% vốn chủ sở hữu ưu đãi, 10% vốn chủ sở hữu cp thường và 10% LTTM = 105.000$*100%+415.000*10%+4.500= 151.000$.  Thu nhập của cổ đông thiểu số trong B vào ngày 31/12/2012 bao gồm: 100% thu nhập của cổ phiếu ưu đãi và 10% thu nhập từ cổ phiếu thường = 10.000$*100% + 40.000*10% = 14.000$ Phụ lục 1: Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2012 Năm 2013, công ty B phải chịu một khoản lỗ $40.000 và không trả được cổ tức. Do đó, vốn chủ sở hữu của B giảm từ $520.000 (ngày 31/12/2012) xuống còn $480.000 (ngày 31/12/2013) và giảm khoản đầu tư vào B là $45.000 như sau: Lỗ ròng của B $40.000 Cộng: Thu nhập trả cho cp ưu đãi (1.000cpx$10) $10.000 Lỗ tính cho cp thường $50.000 Phần lỗ tính cho A (90%x$50.000) $45.000 Vì vậy, khoản Đầu tư vào B – cổ phiếu thường ngày 31/12/2013: $414.000- $45.000= $369.000 Ngày 31/12/2013 vốn chủ sở hữu của công ty con B được tách cho cổ phiếu ưu đãi và cổ phiếu thường như sau: Vốn chủ sở hữu của B $480.000 Trừ: Vốn chủ sở hữu cổ phiếu ưu đãi (1000cp*(105$giá thu hồi 1cp+$10 nợ cổ tức cho1cp) ($115.000) Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường $365.000 Phần vốn trong vốn chủ sở hữu của B (90%x$365.000) $328.500 Cộng: Lợi thế thương mại ($45.000x90%) $40.500 Đầu tư vào B – cp thường, 31/12/2013 $369.000 GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 6 2.2. Công ty con với cổ phiếu ưu đãi được giữ bởi công ty mẹ a) Phương pháp thanh lý suy định Vào 1/1/2014, A mua 800 cổ phiếu ưu đãi của B (80% cổ phiếu ưu đãi) với $100 mỗi cỗ phiếu, với giá $80.000. Giá trị sổ sách của 800 cổ phiếu ưu đãi $92.000 ($115.000 x 80%). A ghi nhận khoản đầu tư này vào B như sau: Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi $80.000 Tiền $80.000 Vào sổ mua 80% cổ phiếu ưu đãi của B (800cp*$100/cp) Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi $12.000 Thặng dư vốn cổ phần $12.000 Điều chỉnh thặng dư cổ phần để phản ánh thanh lý suy định ($92.000-$80.000) B báo cáo thu nhập thuần năm 2014 là $20.000, nhưng không chia cổ tức. A ghi nhận như sau: Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi $8.000 Thu nhập từ cổ phiếu ưu đãi $8.000 Ghi nhận 80% thu nhập thuần dành cho cổ phiếu ưu đãi của B (800cp*$10/cp) Đầu tư vào B – cổ phiếu thường $9.000 Thu nhập từ cổ phiếu thường của B $9.000 Ghi nhận 90% thu nhập B dành cho cổ phiếu thường [($20.000-$10.000)x90%)] GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 7 Vốn chủ sở hữu của B, ngày 31/12/2014: Tổng vốn chủ sở hữu ($480.000 vào 1/1/2014 +$20.000 thu nhập thuần năm 2014) $500.000 Trừ: vốn chủ sở hữu cổ phiếu ưu đãi (1000cpx($105 giá thu hồi + $20 nợ cổ tức) $125.000 Vốn chủ sở hữu cổ phiếu thường $375.000 Khoản đầu tư của A, ngày 31/12/2014: Đầu tư vào B - cp ưu đãi ($125.000 vốn ưu đãix80%) $100.000 Đầu tư vào B – cổ phiếu thường ($375.000 vốn cổ phiếu thường x 90% + $45.000 Lợi thế thương mại x 90%) $378.000 Các bút toán điều chỉnh khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2014: a) Thu nhập từ cổ phiếu ưu đãi của B ($10.000x80%) $8.000 Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi $8.000 Giảm đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi của B tương ứng với thu nhập được phân bổ b) Cổ phiếu ưu đãi - B (mệnh giá) $100.000 Lợi nhuận giữ lại - B(1000cpx($10 nợ cổ tức+ $5 chênh lệch giá thu hồi và mệnh giá 1cp) $15.000 Đầu tư vào B – cổ phiếu ưu đãi (80%) $92.000 Lợi ích CĐTS trong cổ phiếu ưu đãi của B(20%) $23.000 Loại trừ đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi của B và tách lợi ích CĐTS vào ngày 1/1/2014 c) Thu nhập từ cổ phiếu thường của B $9.000 Đầu tư vào B – cổ phiếu thường $9.000 Giảm đầu tư vào cổ phiếu thường của B tương ứng với thu nhập được phân bổ GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 8 d) Vốn cổ phần thường $200.000 Thặng dư vốn cổ phần $40.000 Lợi nhuận giữ lại ($140.000-$15.000) $125.000 Lợi thế thương mại $45.000 Đầu tư vào B – cổ phiếu thường $369.000 LI CĐTS của B - cp thường [10%x($365.000+$45.000LTTM)] $41.000 Loại trừ đầu tư vào B – cp thường và tách lợi ích CĐ thiểu số vào ngày 1/1/2014 e) Thu nhập của CĐTS – cổ phiếu ưu đãi (20%x$10.0000) $2.000 Lợi ích cổ đông thiểu số – cổ phiếu ưu đãi $2.000 Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ việc đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi. f) Thu nhập của CĐTS – cổ phiếu thường (10%x10.000) $1.000 Lợi ích cổ đông thiểu số – cổ phiếu thường $1.000 Phụ lục 2: Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2014 b) Phương pháp giá gốc Nếu thanh lý suy định không được A vào sổ tại thời điểm mua, đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi của B sẽ giữ ở mức giá mua $80.000 suốt năm 2014, không ghi nhận thu nhập cổ phiếu ưu đãi. Trong trường hợp này, thay vì bút toán điều chỉnh (b), bút toán loại trừ khoản đầu tư vào cổ phiếu ưu đãi và vốn chủ sở hữu ưu đãi của B sẽ là: Lợi nhuận giữ lại - B (1.000cpx($10+$5) $15.000 Cổ phiếu ưu đãi – B $100.000 Đầu tư vào B - cp ưu đãi (giá mua) $80.000 Lợi ích cổ đông thiểu số - cp ưu đãi (20%x$115.000) $23.000 Thặng dư vốn cổ phần ($92.000-$80.000) $12.000 Theo phương pháp giá gốc, một bút toán văn kiện làm việc điều chỉnh Thặng dư vốn cổ phần là cần thiết mỗi khi báo cáo công ty mẹ và con hợp nhất. Các bút toán điều chỉnh a,c,d,e,f không thay đổi. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 9 II. LÃI HỢP NHẤT TRÊN CỔ PHIẾU 1) Phương pháp tính lãi HN trên cổ phiếu DN phải tính lãi cơ bản trên cổ phiếu theo các khoản lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của tập đoàn. Cách tính lãi cơ bản trên cổ phiếu: Lãi cơ bản trên cổ phiếu = LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông Số bình quân gia quyền của cổ phiếu đang lưu hành trong kỳ LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông = LN hoặc lỗ sau thuế TNDN trên cơ sở thông tin HN - Tổng số điều chỉnh giảm + Tổng số điều chỉnh tăng Số lương CPhiếu bình quân lưu hành trong kỳ = Số lượng cổ phiếu đầu kỳ + Số lượng cổ phiếu phát hành thêm trong kỳ X Số ngày lưu hành trong kỳ - Số lượng cổ phiếu mua lại trong kỳ x Số ngày được mua lại trong kỳ Tổng số ngày trong kỳ Tổng số ngày trong kỳ GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 10 2) Xác định LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông 2.1. Các khoản điều chỉnh giảm LN hoặc lỗ sau thuế TNDN a) Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi: Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi bao gồm: Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi không lũy kế được thông báo trong kỳ báo cáo và cổ tức của cổ phiếu ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ báo cáo. Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi được tính như sau: Cổ tức của CP ưu đãi = Tỷ lệ cổ tức của CP ưu đãi X Mệnh giá cổ phiếu ưu đãi  Cổ phiếu ưu đãi không lũy kế: là loại cổ phiếu mà nếu trong một kỳ kế toán năm nào đó công ty bị lỗ hoặc 1 lý do khác mà công ty không thông báo trả cổ tức cho người nắm giữ cổ phiếu ưu đãi thì số cổ tức này sẽ không được chuyển sang các kỳ sau để chi trả. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ phiếu phổ thông phải lấy chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) trong kỳ trừ đi số cổ tức của cổ phiếu ưu đãi không luỹ kế được thông báo trong kỳ. Ví dụ: Công ty cổ phần T có số cổ phiếu ưu đãi không lũy kế trị giá 100 trđ, cổ tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông CP phổ thông trong các năm 2007 đến 2010 như sau: Chỉ tiêu Năm 2007 Năm 2008 Năm 2009 Năm 2010 LN (hoặc lỗ)sau thuế TNDN (50) 10 90 200 Cổ tức ưu đãi không LK - - 15 15 LN (HL) phân bổ cho CPPT (50) 10 75 185  Theo ví dụ trên thì trong năm 2007 và 2008 lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông cũng bằng lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp do đó công ty không thông báo cổ tức của cổ phiếu ưu đãi. Trong năm 2009, 2010 GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 11 công ty thông báo cổ tức ưu đãi là 15.000.000 đồng, do vậy giá trị này phải được điều chỉnh giảm vào lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông là: Năm 2009: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ Năm 2010: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ  Cổ phiếu ưu đãi lũy kế: là loại cổ phiếu được bảo đảm thanh toán cổ tức, kể cả trong một số kỳ kế toán năm công ty không thông báo thanh toán hoặc chỉ thông báo thanh toán được một phần thì số cổ tức chưa thanh toán được cộng dồn và công ty phải trả số cổ tức này trước khi trả cổ tức của cổ phiếu phổ thông. Khi tính lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ phiếu phổ thông phải lấy chỉ tiêu lợi nhuận (lỗ) sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ trừ đi số cổ tức ưu đãi phát sinh trong kỳ. Giá trị này không bao gồm số cổ tức ưu đãi luỹ kế liên quan đến các kỳ trước. Ví dụ: Công ty cổ phần T có số cổ phiếu ưu đãi không lũy kế trị giá 100.000.000đ, cổ tức ưu đãi 15%/năm. Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông CP phổ thông trong các năm 2007 đến 2010 như sau: Chỉ tiêu Năm 2007 Năm 2008 Năm 2009 Năm 2010 Lợi nhuận (lỗ) sau thuế TNDN (50) 10 90 200 Cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh trong kỳ 15 15 15 15 Cổ tức ưu đãi luỹ kế 15 30 45 60 Lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ phiếu phổ thông (65) (5) 75 185 Theo ví dụ trên thì trong các năm cổ tức ưu đãi luỹ kế phát sinh là 15.000.000 đồng. Cổ phiếu ưu đãi luỹ kế trong các năm tăng dần, tuy nhiên chỉ điều chỉnh giảm vào lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ là giá trị cổ tức ưu đãi luỹ kế GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 12 phát sinh trong kỳ. Nếu không tính đến các yếu tố khác thì lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông là: Năm 2007: - 50.000.000 đ - 15.000.000 đ =- 65.000.000 đ Năm 2008: 10.000.000 đ - 15.000.000 đ = - 5.000.000 đ Năm 2009: 90.000.000 đ - 15.000.000 đ = 75.000.000 đ Năm 2010: 200.000.000 đ - 15.000.000 đ = 185.000.000 đ b) Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu với giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi khi công ty mua lại cổ phiếu ưu đãi của người sở hữu Khi công ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi, khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu lớn hơn giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi được trừ (-) khỏi lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu. Ví dụ: Năm 2010 cty cổ phần T mua lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá 40.000.000đ với giá 70.000.000đ. Lợi nhuận sau thuế TNDN trong kỳ của công ty là 200.000.000 đ. Khoản chênh lệch: 70.000.000 – 40.000.000 = 30.000.000 Ghi giảm nguồn vốn chủ sở hữu, không ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh trong kỳ. Nếu không tính đến các yếu tố khác, LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính như sau: 200.000.000 – 30.000.000 = 170.000.000 đ c) Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi tại thời điểm thanh toán với giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông được phát hành theo điều kiện chuyển đổi gốc. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 13 Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi được trừ khỏi lợi nhuận (hoặc lỗ) phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu. Ví dụ: Mua lại số cổ phiếu ưu đãi trước thời hạn, cty phải trả cho người nắm giữ thêm 1 khoản tiền ngoài cam kết ban đầu là 20 trđ. Khoản tiền này được ghi giảm nguồn vốn chủ sở hữu Lợi nhuận sau thuế TNDN trong kỳ của công ty là 200 trđ. Nếu không tính đến các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính như sau: 200 – 20 = 180 trđ. 2.2. Các khoản điều chỉnh tăng LN hoặc lỗ sau thuế TNDN Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của cổ phiếu ưu đãi lớn hơn giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu khi công ty cổ phần mua lại cổ phiếu ưu đãi của người sở hữu. Ví dụ: Trong năm 2010 cty cổ phần T mua lại số cổ phiếu ưu đãi có mệnh giá 60.000.000đ với giá 50.000.000đ. Lợi nhuận sau thuế trong kỳ của công ty là 200.000.000đ Khoản chênh lệch: 60.000.000 – 50.000.000 = 10.000.000 được ghi nhận tăng vào nguồn vốn chủ sở hữu Nếu không tính tới các yếu tố khác, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông trong kỳ được tính như sau: 200.000.000 + 10.000.000 = 210.000.000 2.3. Bảng tính LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông Ví dụ: GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 14 Với trường hợp công ty cổ phần T , giả thiết là các trường hợp nêu tại các ví dụ trên đều xảy ra, lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông được xác định theo bảng sau: Chỉ tiêu Giá trị 1. Lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN 200,000,000 2. Số điều chỉnh giảm - Cổ tức của cổ phiếu ưu đãi + Cổ tức ưu đãi không lũy kế 15,000,000 + Cổ tức ưu đãi lũy kế 15,000,000 - Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu với giá trị ghi sổ của CP ưu đãi 30,000,000 - Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý của cổ phiếu phổ thông hoặc các khoản thanh toán khác thực hiện theo điều kiện chuyển đổi có lợi 20,000,000 Tổng số điều chỉnh giảm 80,000,000 3. Số điều chỉnh tăng - Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị ghi sổ của CP ưu đãi với giá trị hợp lý của khoản thanh toán cho người sở hữu 10,000,000 Tổng số điều chỉnh tăng 10,000,000 4. LN hoặc lỗ phân bổ cho cổ phiếu phổ thông 130,000,000 GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 15 3) Xác định số lượng cổ phiếu để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu 3.1. Trường hợp phát hành hoặc mua lại cổ phiếu Trong năm 2010 công ty CP T có số lượng cổ phiếu phổ thông thay đổi như sau: Ngày Giao dịch SL CP MGCP (1.000đ) Giá trị (1.000đ) Số CPBQ 1/1 Đầu kỳ 1,000 10 10,000 1.000x12/12 = 1.000 31/3 Phát hành 600 10 6,000 600 x 9/12 = 450 30/8 Mua cổ phiếu quỹ (150) 10 (1,500) (150) x 4/12 = (50) Tổng 1,450 14,500 1,400 Theo số liệu của ví dụ trên: - 1.000 cổ phiếu phát hành từ đầu kỳ sẽ có số bình quân là 1.000 x 12/12 = 1.000 CP - 600 cổ phiếu phát hành từ ngày 31/03 sẽ có số bình quân là 600 x 9/12 = 450 CP - 150 cổ phiếu mua lại từ ngày 30/08 sẽ có số bình quân là (150) x 4/12 = (50) CP Số lượng bình quân gia quyền số cổ phiếu phổ thông lưu hành trong kỳ được tính là 1.000 + 450 – 50 = 1.400 cổ phiếu. Trong khi đó số cổ phiếu lưu hành cuối kỳ là 1.450 cổ phiếu. 3.2. Trường hợp gộp, chia tách, thưởng cổ phiếu a) Khi tách cổ phiếu đang lưu hành số lượng cổ phiếu phổ thông tăng lên tương ứng với tỷ lệ tách cổ phiếu. Trong trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn. Để tính số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả định việc tách cổ phiếu đã xảy ra ngay từ đầu kỳ báo cáo. Giả sử cty CP T quyết định chia tách số CP đang lưu hành với tiêu thức 1 CP đang lưu hành thành 2 CP mới: Ngày Giao dịch SL CP MGCP (1.000đ) Giá trị (1.000đ) Số CPBQ GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 16 1/1 Đầu kỳ 2,000 5 10,000 2.000x12/12 = 2.000 31/3 Phát hành 1,200 5 6,000 1.200 x 9/12 = 900 30/8 Mua cổ phiếu quỹ (300) 5 (1,500) (300) x 4/12 = (100) Tổng 2,900 14,500 2,800 b) Khi gộp cổ phiếu số lượng cổ phiếu phổ thông giảm tương ứng với tỷ lệ gộp cổ phiếu. Trong trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn. Để tính số lượng cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ, công ty giả định việc gộp cổ phiếu đã xảy ra ngay từ đầu kỳ báo cáo. Giả sử cty CP T quyết định gộp số CP đang lưu hành với tiêu thức 2 CP đang lưu hành thành 1 CP mới: Ngày Giao dịch SL CP MGCP (1.000đ) Giá trị (1.000đ) Số CPBQ 1/1 Đầu kỳ 500 20 10,000 500x12/12 = 500 31/3 Phát hành 300 20 6,000 300 x 9/12 = 225 30/8 Mua cổ phiếu quỹ (75) 20 (1,500) (75) x 4/12 = (25) Tổng 725 14,500 700 c) Khi phát hành cổ phiếu thưởng, số lượng cổ phiếu phổ thông sẽ tăng tương ứng với tổng số cổ phiếu được thưởng cho một cổ phiếu đang lưu hành. Trường hợp này không có sự thay đổi tương ứng về nguồn vốn do công ty cổ phần phát hành cổ phiếu phổ thông cho cổ đông đang nắm giữ từ lợi nhuận chưa phân phối mà không thu về bất cứ một khoản tiền nào. Giả sử cty CP T phát hành cổ phiếu thưởng từ lợi nhuận chưa phân phối với tiêu thức 1 CP đang lưu hành được thưởng thêm 1 CP mới GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 17 Ngày Giao dịch SL CP MGCP (1.000đ) Giá trị (1.000đ) Số CPBQ 1/1 Đầu kỳ 2,000 10 20,000 2.000x12/12 = 2.000 31/3 Phát hành 1,200 10 12,000 1.200 x 9/12 = 900 30/8 Mua cổ phiếu quỹ (300) 10 (3,000) (300) x 4/12 = (100) Tổng 2,900 29,000 2,800 4) Lãi cơ bản trên cổ phiếu Trường hợp công ty phát hành và mua lại CP: 130.000.000 / 1.400 = 92.800 đ/CP Trường hợp công ty phát hành, mua lại CP và tách cổ phiếu: 130.000.000/ 2.800 = 46.400 đ/cp Trường hợp công ty phát hành, mua lại CP và gộp cổ phiếu: 130.000.000 / 700 = 185.600đ/cp Trường hợp công ty phát hành, mua l5i CP và phát hành CP thưởng: 130.000.000 / 2.800 = 46.400 đ/cp 5) Trình bày lãi cơ bản trên cổ phiếu trên BCTC HN Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, công ty trình bày bổ sung các chỉ tiêu về lãi cơ bản trên cổ phiếu như sau: – Lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông được tính trên cở sở thông tin hợp nhất. – Số cổ phiếu bình quân lưu hành trong kỳ của công ty mẹ – Lãi cơ bản trên cổ phiếu trình bày trên cở sở thông tin hợp nhất. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 18 III. CHI PHÍ THUẾ TNDN HỢP NHẤT 1) Các thuật ngữ – Công ty con: là DN chịu sự kiểm soát của 1DN khác (gọi là công ty mẹ) – Công ty mẹ: là công ty có 1 hoặc nhiều công ty con. – Tập đoàn: bao gồm công ty mẹ và các công ty con – BCTC HN: là BCTC của 1tập đoàn được trình bày như BCTC của 1DN. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con. – Công ty liên kết: là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh của nhà đầu tư. – Liên doanh: là thỏa thuận bằng hợp đồng của 2 hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh. Các hình thức liên doanh: + Hợp đồng hợp tác KD dưới hình thức liên doanh hoạt động KD được đồng kiểm soát. + Hợp đồng hợp tác KD dưới hình thức liên doanh TS được đồng kiểm soát. + Hợp đồng hợp tác KD dưới hình thức thành lập cơ sở KD được đồng kiểm soát. – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (hoặc thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp): Là tổng chi phí thuế thu nhập hiện hành và chi phí thuế thu nhập hoãn lại (hoặc thu nhập thuế thu nhập hiện hành và thu nhập thuế thu nhập hoãn lại) khi xác định lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ. – Thuế thu nhập hiện hành: Là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành. – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 19 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được hoàn lại trong tương lai tính trên các khoản: + Chênh lệch tạm thời được khấu trừ; + Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng; và + Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. – Chênh lệch tạm thời: là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. + Chênh lệch tạm thời chịu thuế: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. + Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. 2) Kế toán thuế TN hoãn lại phải trả và tài sản thuế TN hoãn lại trên BCTC HN đối với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết và các khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát 2.1. Kế toán TS thuế TN hoãn lại trên BCTC HN a) Ghi nhận TS thuế TN hoãn lại trên BCTC HN DN chỉ ghi nhận tài sản thuế hoãn lại phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ khi áp dụng phương pháp hợp nhất hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu để kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 20 doanh đồng kiểm soát ở nước ngoài trên BCTC HN trong trường hợp Việt Nam chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần hoặc có chênh lệch về thuế suất thuế TNDN. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết và khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi: – Cơ quan thuế không cho phép khấu trừ khoản lỗ từ công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát vào thu nhập chịu thuế trong năm của DN; – DN ghi nhận khoản lỗ là toàn bộ phần sở hữu trong lợi nhuận (hoặc lỗ) trong công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp liên doanh trên BCTC HN. Ví dụ: Trên BCTC HN năm 2010, DN M ghi nhận khoản lỗ từ công ty liên kết L theo phương pháp vốn chủ sở hữu là 100.000.000đ. Tuy nhiên khoản lỗ này không được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế của DN, thuế suất thuế TNDN là 25%. Trong trường hợp này, khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh là 100.000.000đ. DN ghi nhận trên BC KQKD HN tài sản thuế TN hoãn lại và ghi giảm chi phí thuế TN hoãn lại là: 100.000.000 x 25% = 25.000.000đ. b) Phương pháp xác định TS thuế TN hoãn lại Cuối mỗi năm tài chính, khi lập BCTC HN, kế toán phải xác định các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát. Sau đó, căn cứ vào các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ đã xác định được, kế toán xác định TS thuế TN hoãn lại để ghi nhận và trình bày tài sản thuế thu nhập hoãn lại trên BCTC HN. c) Kế toán TS thuế TN hoãn lại trên BCTC HN GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 21  Trường hợp phải ghi nhận TS thuế TN hoãn lại phát sinh từ các khoản c.lệch tạm thời được khấu trừ gắn liền với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở KD đồng kiểm soát, ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại  Trường hợp phải hoàn nhập TS thuế TN hoãn lại phát sinh từ các khoản c.lệch tạm thời được khấu trừ gắn liền với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở KD đồng kiểm soát, ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 2.2. Kế toán thuế TN hoãn lại phải trả trên BCTC HN a) Ghi nhận thuế TN hoãn lại phải trả trên BCTC HN - DN phải ghi nhận thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế khi lập BCTC HN đối với các khoản đầu tư vào công ty con hoặc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết và khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát ở nước ngoài trên báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp Việt Nam chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần hoặc có chênh lệch về thuế suất thuế TNDN. - Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết và khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát có thể phát sinh khi: + Cơ quan thuế chỉ đánh thuế đối với khoản thu nhập mà DN được quyền nhận trong năm đã được ghi nhận trên BCTC riêng. + DN ghi nhận phần sở hữu trong lợi nhuận (hoặc lỗ) trong công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong BC KQKD HN. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 22 VD: Trên BCTC HN năm 2010, DN M là cty mẹ ghi nhận TN từ công ty liên kết L ở nước ngoài (trường hợp nước sở tại chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế 2 lần với VN) theo phương pháp vốn CSH là 50.000.000đ. Trên BCTC riêng năm 2010, DN đã ghi nhận DT TC là số cổ tức được quyền nhận 10.000.000đ từ công ty L. Thuế suất thuế TNDN ở nước ngoài cũng là 28%. Khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh là 40.000.000đ (50.000.000 - 10.000.000). DN ghi nhận trên BCTC HN thuế TN hoãn lại phải trả&CP thuế TN hoãn lại là: 40.000.000 x 28% = 11.200.000đ. - Doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế khi ghi nhận lợi nhuận theo phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính đối với các khoản đầu tư vào công ty con. VD: Trên báo cáo tài chính hợp nhất năm 2010, doanh nghiệp A là công ty mẹ ghi nhận thu nhập từ công con C ở nước ngoài (Trong trường hợp nước sở tại chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần với Việt Nam) theo phương pháp hợp nhất là 200.000.000đ. Tuy nhiên, trên báo cáo tài chính riêng năm 2005, doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính là số cổ tức được quyền nhận 80.000.000đ từ công ty con C, thuế suất thuế TNDN ở nước ngoài cũng là 28%. Trường hợp này, khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh là 120.000.000đ (200.000.000- 80.000.000). Doanh nghiệp ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất thuế thu nhập hoãn lại phải trả và chi phí thuế thu nhập hoãn lại là: 120.000.000 x 28% = 33.600.000đ. b) Phương pháp xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả Cuối năm tài chính, khi lập BCTC HN, KT phải xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát. Sau đó, căn cứ vào số chênh lệch tạm thời chịu thuế đã xác định được, kế toán xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả làm căn cứ ghi nhận và trình bày thuế thu nhập hoãn lại phải trả trên BCTC HN. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 23 c) Kế toán thuế TN hoãn lại phải trả trên BCTC HN  Trường hợp phải ghi nhận thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản c.lệch tạm thời chịu thuế gắn liền với các khoản đầu tư vào cty con, cty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả  Trường hợp phải ghi giảm thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh từ các khoản c.lệch tạm thời chịu thuế gắn liền với các khoản đầu tư vào cty con, cty liên kết, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát: Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 3) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN trong các giao dịch nội bộ khi lập BTCT HN 3.1. Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn a) Nguyên tắc loại trừ Trong BCTC HN, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của HTK cũng phải được loại trừ hoàn toàn. Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Trường hợp này sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả Tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 24 giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Việc loại trừ khoản lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch nội bộ chỉ được thực hiện khi chắc chắn rằng giá vốn xét trên phương diện Tập đoàn đối với lô hàng này vẫn nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Trong trường hợp đó, việc loại trừ khoản lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất lớn hơn cơ sở tính thuế của nó. Trường hợp này sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả Tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. b) Bút toán điều chỉnh Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ. - Trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi nhận như sau: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại. - Trường hợp loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế toán phải xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi nhận như sau: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (chi phí thuế thu nhập hoãn lại phải trả ) Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (chi phí thuế thu nhập hoãn lại phải trả). Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 25 Sang kỳ sau khi bên mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngoài Tập đoàn, cùng với việc loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ, kế toán phải tính toán ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại và ghi nhận như sau: - Trường hợp năm trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế toán phải tính toán tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong kỳ, ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối . - Trường hợp năm trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế toán phải tính toán thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại. c) Ví dụ Cty mẹ M nắm giữ 100% cổ phiếu thường đang lưu hành của Cty con C. Cty mẹ M bán hàng cho Cty con C ở mức lãi gộp ấn định bằng 25% giá vốn của Cty M. DT bán hàng nội bộ của Cty M cho Cty C trong năm 2010 và 2009 lần lượt là 2.000 và 1.200 trđ. Trong giá trị HTK của C tại ngày 31/12/2010 và 31/12/2009 có lần lượt 500 và 300 trđ là hàng mua từ cty mẹ M. Toàn bộ số hàng tồn cuối năm mua từ cty mẹ M là số hàng được mua trong năm 2010. Số tiền phải thu, phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh toán trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Thuế TNDN phải nộp theo thuế suất 25%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2010, lãi chưa thực hiện nằm trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và toàn bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được loại trừ toàn bộ. Kế toán thực hiện các công việc sau: - Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK tại ngày 31/12/2010: 500x25%/(1+25%)= 100 trđ - Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK tại ngày 31/12/2009: 300x25%/(1+25%)= 60 trđ GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 26 - Các bút toán điều chỉnh là loại trừ (a) Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm 2010 Nợ DTBH và cc dịch vụ 2.000 Có GVHB 1.900 Có HTK 100 (b) Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu năm Nợ LN chưa phân phối 60 Có GVHB 60 (c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do loại trừ lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ(100trx25%) Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 25 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 25 (d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do loại trừ lãi chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ(60trx25%) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 15 Có LN sau thuế chưa phân phối 15 3.2. Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn a) Nguyên tắc điều chỉnh Các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn. Trong BCTC HN của Tập đoàn, giá trị ghi sổ của TSCĐ (nguyên giá, hao mòn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn. Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 27 với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện của Tập đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn. Trường hợp giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị thuộc Tập đoàn làm phát sinh một khoản lỗ thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định xét trên phương diện Tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tính thuế của nó nên Báo cáo tài chính hợp nhất phải phản ánh được phần thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh được số tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng với việc tăng lợi nhuận của Tập đoàn. Thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của Tập đoàn. b) Bút toán điều chỉnh  Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn khi tài sản vẫn đang sử dụng. Kế toán phải xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đến Báo cáo tài chính. – Đồng thời với việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn, kế toán ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại. Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 28 – Đồng thời với việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn, kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.  Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định vẫn đang sử dụng. Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao tài sản cố định và hao mòn luỹ kế tài sản cố định, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên. – Trường hợp loại trừ lãi từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế, kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ). – Trường hợp loại trừ lỗ từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế, kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau: GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 29 Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ). Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.  Trường hợp TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập đoàn được bán khi chưa khấu hao hết. Khi TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập đoàn được bán khi chưa khấu hao hết thì kế toán phải phản ánh việc hoàn nhập giá trị còn lại của tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện còn nằm trong giá trị còn lại của TSCĐ, kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. c) Ví dụ Ngày 1/1/2009, Công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho Công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1.200 trđ. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 trđ và hao mòn lũy kế là là 1.000 trđ. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế TNDN là 25%. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 30  Khi lập BCTC HN cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2009, KT phải thực hiện các bút toán điều chỉnh: a) Loại trừ TN khác, CP khác&điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ TN khác 1.200 Nợ Nguyên giá TSCĐ 800 Có CP khác 1.000 Có Hao mòn TSCĐ 1.000 b) Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Nợ Hao mòn TSCĐ 40 Có CP QLDN 40 c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ: Nợ TS thuế TN hoãn lại 50 Có CP thuế TNDN hoãn lại 50 d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 10 Có TS thuế TN hoãn lại 10  Khi lập BCTC HN cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2010, KT phải thực hiện các bút toán điều chỉnh: a) Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ LN chưa phân phối 200 Nợ Nguyên giá TSCĐ 800 Có Hao mòn TSCĐ 1.000 b) Điều chỉnh chi phí khấu hao Nợ Hao mòn TSCĐ 80 Có CP QLDN 40 Có LN chưa phân phối 40 GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 31 c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước Nợ TS thuế TN hoãn lại 50 Có LN chưa phân phối 50 d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao: Nợ LN chưa phân phối 10 Nợ Cp thuế TNDN hoãn lại 10 Có TS thuế TN hoãn lại 20 3.3. Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn a) Nguyên tắc điều chỉnh Trường hợp một đơn vị trong Tập đoàn bán hàng hoá, thành phẩm cho đơn vị khác trong Tập đoàn sử dụng làm tài sản cố định thì toàn bộ doanh thu bán hàng hoá, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá TSCĐ phải được loại trừ hoàn toàn. Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện nằm trong nguyên giá TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc giảm lợi nhuận của Tập đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định của bên mua hàng sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn. b) Bút toán điều chỉnh GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 32  Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi từ giao dịch bán hàng hoá khi tài sản cố định tại bên mua vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao Kế toán phải xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đến Báo cáo tài chính. Đồng thời với việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị nội bộ trong tập đoàn: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại. Các kỳ sau KT điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối  Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao. Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao tài sản cố định và hao mòn luỹ kế tài sản cố định, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên, kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ). GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 33  Ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp khi tài sản cố định đang sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá. Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại. c) Ví dụ Ngày 1/1/2009 Công ty con C bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty mẹ M sử dụng trong quản lý với giá 50 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của Công ty C có giá vốn là 30 triệu đồng. Công ty mẹ M khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế TNDN là 25%.  Khi lập BCTC HN cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2009, KT phải thực hiện các bút toán điều chỉnh: a) Loại trừ DT, giá vốn tiêu thụ nội bộ&lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị Nợ DT bán hàng 50 Có Giá vốn hàng bán 30 Có Nguyên giá TSCĐ 20 b) Điều chỉnh chi phí khấu hao Nợ Hao mòn TSCĐ 2 Có CP QLDN 2 c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện Nợ TS thuế TN hoãn lại 5 Có CP thuế TNDN hoãn lại 5 d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TN phát sinh từ việc điều chỉnh CP khấu hao. GVHD: PGS. TS Hà Xuân Thạch Nhóm 8 – Lớp Kế toán đêm – K21 34 Nợ CP thuế TNDN hoãn lại 0.5 Có TS thuế TN hoãn lại 0.5  Khi lập BCTC HN cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2010, KT phải thực hiện các bút toán điều chỉnh: a) Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị Nợ LN chưa phân phối 20 Có Nguyên giá TSCĐ 20 b) Điều chỉnh chi phí khấu hao Nợ Hao mòn TSCĐ 4 Có CP QLDN 2 Có LN chưa phân phối 2 c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện. Nợ TS thuế TN hoãn lại 5 Có LN chưa phân phối 5 d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TN phát sinh từ việc điều chỉnh CP khấu hao. Nợ LN chưa phân phối 0.5 Nợ CP thuế TNDN hoãn lại 0.5 Có TS thuế TN hoãn lại 1 Phụ lục 1: Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2012 CÔNG TY A VÀ CÔNG TY CON B VĂN KIỆN LÀM VIỆC HỢP NHẤT CHO NĂM CHẤM DỨT 31-12-2012 (ĐVT:$1.000) A 90% B Điều chỉnh và loại trừ Báo cáo Hợp nhất Nợ Có Báo cáo thu nhập Doanh thu 618 300 918 Thu nhập từ B (thường) 36 b 36 - Chi phí - gồm phí tổn hàng bán (450) (250) (700) Thu nhập cổ quyền thiểu số (thường) ($40.000 x 10%) d 4 (4) Thu nhập cổ quyền thiểu số (ưu đãi) ($10.000x 100%) e 10 (10) Thu nhập thuần 204 50 204 Lợi nhuận giữ lại 1/1/2012 Lợi nhuận giữ lại – A 300 300 Lợi nhuận giữ lại - B 160 a 5 - c 155 Thu nhập thuần năm 2012 204 50 204 Cổ tức (thường) (100) (20) b 18 d 2 (100) Cổ tức (ưu đãi) (10) e 10 - Lợi nhuận giữ lại 31-12- 2012 404 180 404 Bảng cân đối Tài sản khác 1,290 600 1,890 Đầu tư vào B (thường) 414 b 18 c 396 - Lợi thế thương mại c 45 45 TỔNG TS 1,704 600 1,935 Nợ 200 80 280 Cổ phiếu ưu đãi – B 100 a 100 - Cổ phiếu thường 1,000 200 c 200 1,000 Thặng dư vốn cổ phần 100 40 c 40 100 Lợi nhuận giữ lại 404 180 404 1,704 600 Lợi ích cổ đông thiểu số (ưu đãi) 1-1-2012 a 105 151 Lợi ích cổ đông thiểu số (thường) 1-1-2012 c 44 d 2 TỔNG NV 1,935 Phụ lục 2: Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2014 CÔNG TY A VÀ CÔNG TY CON B VĂN KIỆN LÀM VIỆC HỢP NHẤT CHO NĂM CHẤM DỨT 31-12-2014 (ĐVT: $1,000) A 90% B Điều chỉnh và loại trừ Báo cáo Hợp nhất Nợ Có Báo cáo lợi tức Doanh thu 690 280 970 Thu nhập từ B (thường) 9 c 9 - Thu nhập từ B (ưu đãi) 8 a 8 - Chi phí - gồm phí tổn hàng bán (583) (260) (843) Thu nhập cổ đông thiểu số (thường) (($20-$10) x 10%) e 1 (1) Thu nhập cổ đông thiểu số (ưu đãi) ($10x 20%) f 2 (2) Thu nhập thuần 124 20 124 Lợi nhuận giữ lại 1/1/2014 Lợi nhuận giữ lại – A 458 458 Lợi nhuận giữ lại - B 140 b 15 - d 125 Thu nhập thuần năm 2014 124 20 124 Cổ tức – thường (70) (70) Lợi nhuận giữ lại 31-12-2014 512 160 512 Bảng cân đối Tài sản khác 1,334 600 1,934 Đầu tư vào B (ưu đãi) 100 a 8 - b 92 Đầu tư vào B (thường) 378 c 9 - d 369 Lợi thế thương mại d 45 45 TỔNG TS 1,812 600 1,979 Nợ 188 100 288 Cổ phiếu ưu đãi – B 100 b 100 - Cổ phiếu thường 1,000 200 d 200 1,000 Thặng dư vốn cổ phần 112 40 d 40 112 Lợi nhuận giữ lại 512 160 512 1,812 600 Lợi ích cổ đông thiểu số (ưu đãi) 1-1-2014($115.000x20%) b 23 f 2 67 Lợi ích cổ đông thiểu số (thường) 1-1-2014 [($365.000+$45.000)x10%] d 41 e 1 TỔNG NV 1,979