Kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp

định, Doanh nghiệp nhỏ và vừa có quy mô vốn tối đa 10 tỷ đồng hoặc có số lao động tối đa 300 người. Trên thực tế, hoạt động của những Doanh nghiệp này không đa dạng, phong phú như Doanh nghiệp lớn, yêu cầu quản lý đơn giản… Đây là đặc thù của Doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Chính vì vậy, để đáp ứng yêu cầu quản lý của bản thân Doanh nghiệp, cơ quan quản lý cần phải xây - 40 - dựng một Chế độ kế toán đơn giản, dễ thực hiện, phù hợp với quy mô, trình độ của Doanh nghiệp nhỏ và vừa. Cũng để đáp ứng yêu cầu này, Bộ Tài chính còn cho phép Doanh nghiệp nhỏ và vừa linh động trong thực hiện. Kể từ ngày 1/1/2007, hơn 90% trong tổng số khoảng 230.000 doanh nghiệp hiện có sẽ thực hiện chế độ kế toán mới được Bộ Tài chính ban hành tại Quyết định 48/2006/QĐ-BTC. Việc thực hiện Chế độ kế toán mới sẽ giảm bớt khá nhiều thời gian, công sức cho doanh nghiệp, song vẫn bảo đảm cung cấp đầy đủ thông tin phục vụ yêu cầu quản lý cho bản thân doanh nghiệp và cơ quan quản lý Nhà nước. Căn cứ vào Quyết định 48/2006/QĐ-BTC, Doanh nghiệp nhỏ và vừa sẽ nghiên cứu, cụ thể hóa và áp dụng Chế độ kế toán, các quy định cụ thể về nội dung, cách vận dụng danh mục các tài khoản, chứng từ, sổ sách kế toán, lựa chọn hình thức sổ sách kế toán và báo cáo tài chính phù hợp với đặc điểm sản xuất - kinh doanh, yêu cầu quản lý của từng lĩnh vực hoạt động, từng loại hình Doanh nghiệp. Doanh nghiệp lớn phải thực hiện Chế độ kế toán được Bộ Tài chính ban hành tại Quyết định 15/2006/QĐ-BTC. Theo đó, đối tượng này phải thực hiện đầy đủ 26 Chuẩn mực kế toán, trong khi đó, Doanh nghiệp nhỏ và vừa chỉ phải thực hiện đầy đủ 7 Cchuẩn mực, giảm bớt 7 Chuẩn mực và không thực hiện tất cả các nội dung trong 12 Chuẩn mực khác. Cụ thể, về hệ thống tài khoản, nếu như Doanh nghiệp lớn phải thể hiện 86 tài khoản cấp 1, thì Doanh nghiệp nhỏ và vừa chỉ thực hiện 51 tài khoản và ngay việc thể hiện tài khoản cấp 1, Doanh nghiệp nhỏ và vừa cũng được tinh giản rất nhiều nội dung. 2.3.2. Chế độ kế toán áp dụng cho doanh nghiệp nhỏ và vừa. Ngày 14 tháng 09 năm 2006, Bộ Tài chính đã ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa theo Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC. “Chế độ Kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa” áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp có quy mô nhỏ và vừa thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước là công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH), công ty cổ phần, công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân và hợp tác xã. Chế độ Kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa, gồm 5 phần: - 41 - Phần thứ nhất - Quy định chung; Phần thứ hai - Hệ thống tài khoản kế toán; Phần thứ ba - Hệ thống báo cáo tài chính; Phần thứ tư - Chế độ chứng từ kế toán; Phần thứ năm - Chế độ sổ kế toán. Chế độ kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa đáp ứng yêu cầu hướng dẫn và là khung pháp lý cho hoạt động kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam, chiếm đa số trong cộng đồng doanh nghiệp hoạt động tại Việt Nam. Chế độ kế toán theo Quyết định số 48 này dựa trên sự áp dụng một cách đầy đủ các chuẩn mực kế toán cơ bản như Chuẩn mực kế toán về Hàng tồn kho, Tài sản cố định, Thuế thu nhập doanh nghiệp, Chênh lệch tỷ giá hối đoái,... Các Chuẩn mực kế toán không áp dụng trong Chế độ kế toán này bao gồm: - CM số 11 - Hợp nhất kinh doanh. - CM số 19 - Hợp đồng bảo hiểm. - CM số 22 - Trình bày bổ sung báo cáo tài chính của các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự. - CM số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con. - CM số 27 - Báo cáo tài chính giữa niên độ. - CM số 28 - Báo cáo bộ phận. - CM số 30 - Lãi trên cổ phiếu. Việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa đã đáp ứng được tình hình thực tế tại Việt Nam trong việc đơn giản hóa công tác kế toán mà vẫn đảm bảo được chức năng quản lý kế toán, thuế trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa. Đồng thời, chế độ kế toán này cũng góp phần làm tăng khả năng hài hòa hóa và theo kịp chuẩn mực kế toán quốc tế của Việt Nam. Nó cũng là kết quả của những cuộc hội thảo về Chuẩn mực kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa do Liên đoàn kế toán quốc tế tổ chức, trong đó Việt Nam cũng là một thành viên tích cực. 2.3.3. Áp dụng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa. - 42 - Theo quyết định 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/09/2006, các doanh nghiệp nhỏ và vừa áp dụng không đầy đủ 12 chuẩn mực kế toán, trong đó, có chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Nội dung không áp dụng là thuế thu nhập hoãn lại. 2.4. KẾT LUẬN CHƯƠNG 2. Hơn 90% doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay là doanh nghiệp nhỏ và vừa. Các doanh nghiệp này được phép không áp dụng thuế thu nhập hoãn lại quy định theo chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Thuế thu nhập hoãn lại là nội dung phức tạp và quan trọng của chuẩn mực này. Như vậy, Chuẩn mực Thuế thu nhập doanh nghiệp không có ảnh hưởng lớn đối với đa phần các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Tuy nhiên, 10% các doanh nghiệp lớn ở Việt Nam (khoảng 2300 doanh nghiệp) bắt buộc phải thực hiện chế độ kế toán theo Quyết Định 15/2006/QĐ-BTC và thực hiện đầy đủ chuẩn mực kế toán số 17. Mặt khác, các doanh nghiệp nhỏ và vừa cũng sẽ lớn lên, không thể tồn tại ở mức độ vừa và nhỏ mãi được. Do đó, những người làm công tác kế toán trong doanh nghiệp cần có sự hiểu biết đầy đủ về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Vừa qua, Chính phủ ban hành Nghị định 24/2007/NĐ-CP ngày 14/02/2007 quy định chi tiết thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Nghị định này thay thế cho Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết Luật thuế thu nhập doanh nghiệp và Nghị định số 15/2004/NĐ-CP ngày 06/08/2004 của Chính phủ, sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định 164/2003/NĐ-CP. Chính phủ ban hành nghị định này nhằm mục đích sửa đổi để đảm bảo đồng bộ với Luật Đầu Tư và Luật Doanh nghiệp, nhằm đáp ứng nhu cầu thực tế và nhu cầu gia nhập WTO. Mục tiêu của Chính phủ là nhằm tiếp tục khuyến khích đầu tư, đảm bảo sự tương thích và đồng bộ với các văn bản pháp luật về đầu tư và doanh nghiệp, thực hiện đúng cam kết của Việt Nam với WTO, đảm bảo việc tính thuế thu nhập doanh nghiệp đơn giản, minh bạch. Chính phủ xây dựng Nghị định dựa trên nguyên tắc không thu hẹp ưu đãi, đảm bảo phù hợp với quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp, quy định của pháp luật về đầu tư và quy định của WTO. - 43 - Như vậy, việc xác định đúng và đủ thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò quan trọng trong công tác kế toán. Chính phủ đã có sự quan tâm sâu sát bằng việc ban hành các Chuẩn mực kế toán, Nghị định, Thông tư hướng dẫn. Về mặt thực tiễn áp dụng, các doanh nghiệp phải làm gì để thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp một cách đơn giản và minh bạch. Đó là mục tiêu của luận văn này và tác giả sẽ trình bày ở chương III. ********* - 44 - Chương 3 GIẢI PHÁP VỀ XÁC ĐỊNH CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ********* 3.1. CÁC KHÁI NIỆM LÝ THUYẾT. 3.1.1. Các phương pháp tiếp cận kế toán. Phương pháp tiếp cận kế toán dựa trên Bảng Cân đối kế toán còn được gọi là phương pháp tiếp cận dựa trên tài sản, nợ phải trả hoặc bảo toàn vốn. Trong cách tiếp cận này, doanh thu và chi phí chẳng qua là sự thay đổi tài sản và nợ phải trả. Một số trường hợp tăng hoặc giảm tài sản thuần nhưng không liên quan đến doanh thu, chi phí như: góp vốn, rút vốn, chia lãi, … Theo phương pháp này, thu nhập là sự gia tăng của tài sản hay thu nhập là sự giảm xuống của nợ phải trả. Thu nhập làm tăng vốn chủ sở hữu không do góp vốn. Ngược lại, chi phí là sự giảm xuống của tài sản hay chi phí là sự tăng lên của nợ phải trả. Chi phí làm giảm vốn chủ sở hữu không do góp vốn. Phương pháp tiếp cận kế toán dựa trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh còn được gọi là phương pháp tiếp cận doanh thu, chi phí hoặc phương pháp tương xứng. Phương pháp này tập trung vào việc xác định doanh thu và chi phí theo nguyên tắc tương xứng. Tài sản và nợ phải trả chỉ là phần còn lại phải được thực hiện trong các kỳ tới nhằm đảm bảo nguyên tắc tương xứng và tránh làm sai lệch lợi nhuận. Theo phương pháp này, tài sản là thu nhập hoặc góp vốn đã phát sinh; nợ phải trả là thu nhập chưa thực hiện. Nói cách khác, tài sản là chi phí chưa thực hiện; nợ phải trả là chi phí hoặc phân phối vốn đã phát sinh. - 45 - Phương pháp tiếp cận kế toán không định hướng cho rằng hai báo cáo tài chính là độc lập với nhau. Định nghĩa về tài sản và nợ phải trả được xác định để trình bày tình hình tài chính. Định nghĩa về doanh thu và chi phí được xác định để trình bày kết quả hoạt động. Quan điểm này dẫn đến có thể áp dụng hai phương pháp kế toán khác nhau cho 2 báo cáo tài chính. 3.1.2. Quan điểm về thuế thu nhập doanh nghiệp. Quan điểm thứ nhất cho rằng thuế là sự phân phối thu nhập. Lợi nhuận sau thuế không chỉ phụ thuộc vào kết quả kinh doanh mà còn phụ thuộc vào chính sách thuế. Ví dụ 3.1: Lợi nhuận trước thuế của hai công ty A và B là 500.000 USD/năm. Công ty A hoạt động ở Việt Nam với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Công ty B hoạt động ở Singapore với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 8%. Thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty A : 500.000 x 28% = 140.000 USD. Thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty B : 500.000 x 8% = 40.000 USD. Công ty A phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp nhiều hơn công ty B. Do đó, lợi nhuận sau thuế của công ty A sẽ nhỏ hơn lợi nhuận sau thuế của công ty B. Lợi nhuận sau thuế của công ty A : 500.000 – 140.000 = 360.000 USD. Lợi nhuận sau thuế của công ty B : 500.000 – 40.000 = 460.000 USD. Quan điểm thứ hai cho rằng thuế là chi phí. Lợi nhuận sau thuế là lợi nhuận thuần đã trừ hết các chi phí theo nguyên tắc tương xứng. Lợi nhuận sau thuế là lợi nhuận kế toán thuần. Trước đây, thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định bằng cách lấy lợi nhuận trước thuế nhân (x) với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp. Lợi nhuận trước thuế gần như là thu nhập chịu thuế. Thuế thu nhập doanh nghiệp được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Thu nhập thuần sau thuế bằng thu nhập trước thuế trừ đi thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Ví dụ 3.2: Công ty A trong 2 năm 2002 và 2003 (hai năm đầu hoạt động) có doanh thu là 100.000 USD theo kế toán và theo thuế. Chi phí theo kế toán năm 2002 và 2003 là 60.000 USD, và chi phí theo thuế năm 2002 là 80.000 USD. Giả sử - 46 - khoản chi phí phát sinh trong năm 2002 chỉ được ghi nhận là chi phí trả trước theo kế toán và được ghi nhận là chi phí theo kế toán trong năm 2003, nhưng theo thuế được chấp nhận là chi phí hợp lý trong năm 2002. Báo cáo kết quả kinh doanh và Tờ khai thuế như sau : Báo cáo KQHĐKD Tờ khai thuế TNDN 2002 2003 2002 2003 Doanh thu Chi phí Thu nhập kế toán Thu nhập chịu thuế Thuế suất Thuế phải nộp Thu nhập sau thuế 100.000 60.000 40.000 6.400 33.600 100.000 60.000 40.000 19.200 20.800 100.000 80.000 20.000 32% 6.400 100.000 40.000 60.000 32% 19.200 Qua ví dụ 3.2 ta thấy năm 2002 và 2003, công ty A có doanh thu và chi phí như nhau nhưng thu nhập sau thuế khác nhau. Theo cách tính này, thuế thu nhập doanh nghiệp là "công cụ để phân phối thu nhập” không phải là chi phí của doanh nghiệp. Thuế không được phân bổ (No allocation method) nên bị các nhà đầu tư và những người sử dụng báo cáo tài chính phê phán. Vướng mắc về mặt kỹ thuật do phải theo dõi khoản thuế thu nhập ngoại sổ. Vướng mắc về mặt kế toán do chưa phản ánh đúng lợi nhuận sau thuế dưới góc độ nhà kinh doanh và tình hình tài chính doanh nghiệp. Cách tính này chưa phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế. Hiện nay, chuẩn mực kế toán số 17 (VAS17) ra đời đã giải quyết các vướng mắc trên. VAS17 phù hợp cao với chuẩn mực kế toán quốc tế số 12 (IAS12) (điều chỉnh năm 1996). VAS17 áp dụng phương pháp nợ phải trả (liabillity method) và chủ yếu áp dụng cách phân bổ tương xứng (comprehensive allocation). 3.2. CHÊNH LỆCH GIỮA LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ. 3.2.1. Khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. - 47 - 3.2.1.1. Khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế dưới góc độ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Sự khác biệt về doanh thu dẫn đến sự chênh lệch về lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Doanh thu nhận trước hoặc doanh thu đã xuất hóa đơn giá trị gia tăng được ghi nhận là doanh thu tính thuế, nhưng sẽ được hạch toán là doanh thu kế toán ở các niên độ. Khoản chênh lệch doanh thu này tạo ra tài sản thuế hoãn lại trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Sự khác biệt về chi phí dẫn đến sự chênh lệch về lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Doanh nghiệp không được thuế chấp nhận một số chi phí trích trước theo nguyên tắc phù hợp của kế toán. Thuế chỉ chấp nhận chi phí khi chi phí đó đã thực chi. Sự khác biệt về chi phí còn do các chi phí dự phòng vượt mức thuế cho phép chưa được thuế chấp nhận hoặc thiếu căn cứ thuyết phục. Khi chi phí theo thuế tăng sẽ làm cho thu nhập chịu thuế giảm hơn so với thu nhập kế toán. Khoản chênh lệch chi phí này tạo ra một khoản Nợ thuế hoãn lại. Ví dụ 3.3: Doanh nghiệp xuất hàng đi chi nhánh bằng hóa đơn thuế giá trị gia tăng là 100.000 USD, vào cuối năm 2005 hàng này vẫn còn tồn ở chi nhánh. Năm 2006 hàng này được bán. Ngoài ra, doanh nghiệp có một khoản chi phí là 20.000 USD kế toán ghi nhận là chi phí chờ phân bổ năm 2005 và đưa vào chi phí năm 2006 nhưng luật thuế cho phép ghi vào chi phí hợp lý năm 2005. Thu nhập trước thuế theo kế toán năm 2005 là 500.000 USD và năm 2006 là 500.000 USD. Giả sử tỷ lệ thuế năm 2005 và 2006 là 28%. Xác định thu nhập chịu thuế năm 2005 và 2006. Năm 2005 Năm 2006 Thu nhập trước thuế Chênh lệch doanh thu Chênh lệch chi phí Thu nhập chịu thuế TNDN (1) Chênh lệch được khấu trừ trong tương lai (2) Chênh lệch bị đánh thuế trong tương lai 500.000 100.000 (20.000) 580.000 500.000 (100.000) 20.000 420.000 (1) (2) - 48 - Vào ngày 31/12/2004, tài sản thuế hoãn lại và nợ thuế hoãn lại như sau: Chênh lệch Số tiền Thuế suất Ảnh hưởng Tên gọi 1. Khấu trừ 100.000 28% 28.000 Tài sản thuế hoãn lại 2. Đánh thuế 20.000 28% 5.600 Nợ thuế hoãn lại 3.2.1.2. Khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế dưới góc độ Bảng cân đối kế toán. Sự khác biệt về cách ghi nhận giá trị của tài sản dẫn đến sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế trên Bảng cân đối kế toán. Tài sản được ghi nhận là doanh thu theo kế toán nhưng chưa được kê khai là doanh thu theo thuế. Tài sản được xem là chi phí hợp lý theo thuế nhưng chưa được ghi nhận là chi phí theo kế toán. Tài sản mà giá trị ghi sổ khác với cơ sở tính thuế, ví dụ như việc áp dụng phương pháp khấu hao tài sản cố định khác nhau theo thuế và kế toán. Tóm lại, theo kế toán, giá trị tài sản là giá trị sổ sách sẽ tính vào chi phí, theo thuế, giá trị tài sản là giá trị thuế sẽ cho phép khấu trừ. Sự khác biệt về cách xác định nợ phải trả dẫn đến sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế trên Bảng cân đối kế toán. Nợ phải trả theo kế toán là các khoản đã tính vào chi phí hoặc sẽ tính vào doanh thu. Trong khi đó, thuế không chấp nhận các chi phí trích trước hoặc việc hoãn ghi nhận doanh thu. Ví dụ 3.4: Doanh nghiệp cho thuê nhà xưởng với giá 100 triệu đồng/năm, thời gian thuê từ 1.1.2003 đến 31.12.2005, khách hàng trả trước 3 năm ngay từ 1.1.2003. Thuế yêu cầu ghi nhận toàn bộ vào doanh thu năm 2003. Doanh thu theo kế toán năm 2003 là 100 triệu đồng. Doanh thu theo thuế năm 2003 là 300 triệu đồng. Trên bảng cân đối kế toán ngày 31.12.2003: • Nợ phải trả theo kế toán là: 200 triệu đồng (doanh thu chưa thực hiện). • Nợ phải trả dưới góc độ thuế: không có, vì đã tính hết vào năm 2003. Ví dụ 3.4: Năm 2004, doanh nghiệp mua 1 xe hơi dùng cho dịch vụ cho thuê đám cưới, thời gian sử dụng là 10 năm, nguyên giá 200 triệu đồng. Giả sử giá trị thanh lý là 0. Theo doanh nghiệp, lợi nhuận mang lại của chiếc xe giảm dần theo thời gian - 49 - nên phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần là phù hợp. Tuy nhiên, theo thuế, tài sản trên không đủ điều kiện được khấu hao theo số dư giảm dần. Khấu hao theo kế toán Khấu hao theo thuế 2004: 2005: 2006: 2007: 2008: 2009: 2010: 2011: 2012: 2013: 200 x 25% = 150 x 25% = 112 x 25% = 84 x 25% = 63 x 25% = 47 x 25% = 35 x 25% = 26 x 25% = 19 x 25% = 50 38 28 21 16 12 9 7 5 14 2004: 2005: 2006: 2007: 2008: 2009: 2010: 2011: 2012: 2013: 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 200 x 10 % = 20 Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh năm 2004 • Chi phí theo kế toán: 50 • Chi phí theo thuế: 20 Bảng cân đối kế toán 31.12.2004: • Tài sản (kế toán): 150 (giá trị còn lại) • Tài sản (thuế): 180 (giá trị còn được khấu trừ) 3.2.2. Nhận diện các khoản chênh lệch tạm thời. 3.2.2.1. Nguyên tắc chung để nhận diện các khoản chênh lệch tạm thời. Chênh lệch tạm thời là những chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế của các khoản mục này. Chênh lệch tạm thời có thể là: - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ. - Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. - 50 - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ sẽ tạo ra tài sản thuế hoãn lại và ảnh hưởng đến chi phí thuế trong kỳ. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế tạo ra thuế hoãn lại phải trả và ảnh hưởng đến lợi nhuận chưa phân phối (đầu kỳ). Chênh lệch tạm thời Chênh lệch tạm thời được khấu trừ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế Tài sản thuế hoãn lại Chi phí thuế trong kỳ LN chưa phân phối (đầu kỳ) Thuế hoãn lại phải trả 3.2.2.2. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Nợ phải thu: Trường hợp 1: Kế toán ra hóa đơn 100 triệu đồng nhưng chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu. Theo kế toán, nợ phải thu = 0. Theo thuế, vì đã xuất hóa đơn nên thuế đã tính vào doanh thu chịu thuế. Do đó, nợ phải thu = 100. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 100 = - 100 Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời nợ phải thu này được ghi nhận đồng bộ với chênh lệch tạm thời phát sinh trên khoản mục hàng tồn kho. Năm sau, khi có đủ điều kiện ghi nhận doanh thu, kế toán sẽ ghi nợ phải thu = 100, thuế sẽ ghi nợ phải thu = 0. Khoản nợ phải thu này được hoàn nhập vào năm sau. Trường hợp 2: Nợ phải thu là 200 triệu đồng. Kế toán lập dự phòng nợ phải thu theo tỷ lệ 20% số dư. Khi đó, nợ phải thu theo kế toán = 160. Thuế chỉ cho phép lập dự phòng các khoản thỏa điều kiện của thông tư 13/2006/TT-BTC. Giả sử khoản nợ phải thu này không thỏa mãn điều kiện được lập dự phòng. Khi đó, nợ phải thu theo thuế = 200. - 51 - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 160 – 200 = - 40 Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này được hoàn nhập khi thu hồi nợ phải thu. 3.2.2.3. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Hàng tồn kho: Trường hợp 1: Kế toán ra hóa đơn 100 triệu đồng nhưng chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu. Giá gốc hàng bán là 80 triệu đồng. Khi đó, trị giá hàng tồn kho theo kế toán = 80. Theo thuế, vì đã ra hóa đơn nên thuế tính vào doanh thu chịu thuế và tính giá vốn hàng bán tương ứng. Do đó, trị giá hàng tồn kho theo thuế = 0. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế: 80 – 0 = 80. Khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế này được ghi nhận như một khoản mục thuế hoãn lại phải trả (TK347) trên bảng cân đối kế toán và làm tăng chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này được ghi nhận đồng bộ với chênh lệch tạm thời phát sinh trên khoản mục nợ phải thu và được hoàn nhập vào năm sau. Trường hợp 2: Hàng tồn kho chậm luân chuyển là 100 triệu đồng. Kế toán lập dự phòng toàn bộ số hàng tồn kho này. Trị giá hàng tồn kho = 0. Thuế chỉ cho phép lập dự phòng các khoản thỏa điều kiện của thông tư 13/2006/TT-BTC. Giả sử khoản hàng tồn kho chậm luân chuyển này không thỏa mãn điều kiện được lập dự phòng. Theo thuế, trị giá hàng tồn kho = 100. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 100 = -100. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK 243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này sẽ được hoàn nhập khi bán hàng tồn kho. 3.2.2.4. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Tài sản cố định: Trường hợp 1: Doanh nghiệp mua một tài sản cố định nguyên giá 1200 triệu đồng, thời gian khấu hao là 6 năm. Năm đầu tiên, số tiền khấu hao 200 và giá trị tài sản cố - 52 - định còn lại là 1000. Thuế cho khấu hao 2 năm. Giá trị tài sản cố định còn lại theo thuế là 600. Chênh lệch tạm thời chịu thuế: 1000 – 600 = 400. Khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế này được ghi nhận như một khoản mục thuế hoãn lại phải trả (TK347) trên bảng cân đối kế toán và làm tăng chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Hàng năm khi khấu hao sẽ hoàn nhập phần chênh lệch tạm thời này. Trường hợp 2: Một tài sản cố định có nguyên giá 1000 triệu đồng. Theo kế toán, thời gian khấu hao là 5 năm. Năm đầu tiên, số tiền khấu hao là 200 và giá trị tài sản cố định còn lại là 800. Thuế yêu cầu khấu hao tài sản này trong vòng 10 năm. Mỗi năm khấu hao 100. Giá trị tài sản còn lại ở cuối năm năm tiên là 900. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 800 – 900 = 100. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này sẽ được hoàn nhập bắt đầu từ năm thứ sáu. 3.2.2.5. Nhận diện chênh lệch tạm thời khoản mục Nợ phải trả: Trường hợp 1: Doanh nghiệp nhận trước một khoản doanh thu 1200 triệu đồng cho thuê nhà xưởng trong 3 năm sắp tới. Kế toán không ghi nhận khoản doanh thu này. Do đó, thu nhập chưa thực hiện theo kế toán = 1200. Thuế yêu cầu ghi nhận ngay vào doanh thu nên thu nhập chưa thực hiện = 0. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 1200 = - 1200. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ được hoàn nhập trong 3 năm bắt đầu từ năm sau. - 53 - Trường hợp 2: Kế toán ghi nhận chi phí trích trước theo phương pháp dồn tích. Chi phí phải trả theo kế toán = 100. Thuế chỉ chấp nhận ghi nhận chi phí khi thực chi. Chi phí phải trả theo thuế = 0. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 0 – 100 = –100. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này được ghi nhận như một tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại(TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khoản chênh lệch tạm thời này được hoàn nhập khi chi phí thực chi. 3.2.2.6. Nhận diện chênh lệch tạm thời từ các khoản lỗ tính thuế và ưu đã thuế chưa sử dụng: Chênh lệch tạm thời phát sinh khi có các khoản lỗ chịu thuế hoặc ưu đãi thuế chưa sử dụng. Khoản lỗ chịu thuế và ưu đãi thuế này được ghi nhận vào tài sản thuế hoãn lại trong năm hiện hành nếu doanh nghiệp dự tính là chắc chắn sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế thu nhập trong tương lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng từ các năm trước đó. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng = Giá trị được khấu trừ vào các năm tiếp sau của năm các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng = Giá trị được khấu trừ vào các năm tiếp sau của năm các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Chênh lệch tạm thời do chuyển lỗ sẽ tạo ra khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, được ghi nhận như tài sản thuế hoãn lại (TK243) trên bảng cân đối kế toán và làm giảm chi phí thuế hoãn lại (TK8212) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Ví dụ 3.5: Năm 2005, lỗ theo kế toán là – 100 triệu, giả sử thuế chấp nhận số lỗ này và doanh nghiệp đăng ký được chuyển sang năm 2006 và 2007. Năm 2006, doanh nghiệp lãi 50 triệu. Năm 2007, doanh nghiệp lãi 120 triệu. Giả sử cả hai năm 2006 - 54 - và 2007 không có khác biệt kế toán và thuế về lãi. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại năm 2005 được chuyển lỗ sang năm 2006 và 2007: 100 x 28% = 28 triệu Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp năm 2006: 50 x 28% = 14 triệu Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp năm 2007: 120 x 28% = 33,6 triệu Thuế thu nhập doanh nghiệp còn phải nộp năm 2007 sau khi được chuyển lỗ: - 28 + 14 + 33,6 = 19,6 triệu 3.2.2.7. Nhận diện chênh lệch tạm thời từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót các kỳ trước: Điều chỉnh số dư đầu kỳ của lợi nhuận chưa phân phối do áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu các năm trước. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 – “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót” – áp dụng hồi tố là việc áp dụng một chính sách kế toán mới đối với các giao dịch, sự kiện phát sinh trước ngày thực hiện chính sách kế toán đó. Điều chỉnh hồi tố là việc điều chỉnh những ghi nhận, xác định giá trị và trình này các khoản mục của báo cáo tài chính như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra. (Đoạn 04 – VAS 29). Khi sự thay đổi chính sách kế toán được áp dụng hồi tố thì doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư đầu kỳ các khoản mục bị ảnh hưởng đã được trình bày trong phần vốn chủ sở hữu của kỳ sớm nhất và các số liệu so sánh cho mỗi kỳ trước cũng phải được trình bày như thể đã được áp dụng chính sách kế toán mới. (Đoạn 11 – VAS 29). Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên báo cáo tài chính. Những sai sót của kỳ hiện tại được phát hiện trong kỳ đó phải được sửa chữa trước khi báo cáo tài chính được phép công bố. Nếu sai sót được phát hiện ở kỳ sau thì sai sót này phải được điều chỉnh vào số liệu so sánh được trình bày trong báo cáo tài chính của kỳ phát hiện ra sai sót. (Đoạn 22 - VAS 29). Doanh nghiệp phải điều chỉnh lại số liệu so sánh nếu sai sót thuộc kỳ lấy - 55 - số liệu so sánh; hoặc điều chỉnh số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của kỳ lấy số liệu so sánh (Đoạn 23 - VAS 29). Ví dụ 3.6: Một sai sót kỳ trước do một khoản chi phí bán hàng ghi tăng nguyên giá tài sản cố định lên 500 triệu. Tài sản cố định này khấu hao theo kế toán là 5 năm, theo thuế là 10 năm. Điều chỉnh hồi tố số dư đầu kỳ như sau: Tài sản cố định giảm 400 triệu {= 500 – 100 = Giá trị còn lại của tài sản cố định} Tài sản thuế hoãn lại tăng 14 {= (100 – 50) x 28%} Thuế phải nộp giảm 126 {= (500 – 50) x 28%} Lợi nhuận chưa phân phối giảm 112 {= (500 – 100) x 28%} Năm nay tài sản cố định này tiếp tục tạo ra một chênh lệch tạm thời là 50. 3.3. QUY TRÌNH XÁC ĐỊNH CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP. Quy trình xác định chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp được áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay bao gồm các bước như sau: Bước 1: Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Bước 2: Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Bước 3: Phản ảnh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Bước 4: Trình bày lên báo cáo tài chính. 3.3.1. Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Theo thông tư 128/2004/TT-BTC hướng dẫn thi hành Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp, doanh nghiệp kê khai và nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp (theo mẫu số 2A/TNDN) cho cơ quan thuế chậm nhất vào ngày 25 của tháng đầu tiên ngay sau kỳ kết thúc niên độ. Nếu doanh nghiệp có năm tài chính trùng với năm dương lịch thì ngày nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành là ngày 25 tháng 1. Nếu doanh nghiệp có năm tài chính không trùng với năm dương lịch (giả sử năm tài chính bắt đầu từ ngày 01/07 đến 30/06) thì doanh nghiệp nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp vào ngày 25 của tháng sau ngày kết thúc niên độ kế toán (ngày 25/07). Căn cứ để kê khai là dựa vào kết quả sản xuất kinh doanh của năm trước và khả năng kinh doanh của năm tiếp theo. Do đó, số - 56 - thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp này là số ước tính, không gắn với kết quả kinh doanh thực tế của doanh nghiệp. Số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của năm hiện hành này sẽ được xác định lại theo kết quả kinh doanh thực tế của doanh nghiệp sau khi kết thúc niên độ kế toán. Lúc đó, doanh nghiệp lập tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo mẫu 2Đ/TNDN và nộp cho cơ quan thuế trong thời hạn 90 ngày kể từ ngày kết thúc năm dương lịch hoặc kết thúc năm tài chính. Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành bằng (=) Thuế suất nhân (x) Thu nhập chịu thuế. Có hai phương pháp xác định thu nhập chịu thuế: Phương pháp 1: Thu nhập chịu thuế = Lợi nhuận kế toán + Chênh lệch tăng – Chênh lệch giảm Phương pháp 2: –– – Dựa vào tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp số 2A/TNDN, doanh nghiệp ghi bút toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phải nộp: Nợ TK 8211 – Chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Có TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Số thuế thu nhập doanh nghiệp của cả năm theo tờ khai số 2A/TNDN được chia ra để nộp hàng quý chậm nhất vào ngày cuối của tháng cuối cùng mỗi quý (Ngày 31/03; ngày 30/06; ngày 30/09 và 31/12). Khi nộp thuế, kế toán ghi nhận: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 111 - Tiền mặt Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế theo tờ khai số 2Đ/TNDN cuối năm lớn hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm tính theo tờ khai số 2A/TNDN đầu năm thì doanh nghiệp phải nộp bổ sung phần còn thiếu trong thời hạn 10 ngày kể từ ngày nộp tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp số 2Đ/TNDN. Khi doanh nghiệp nộp thuế bổ sung, kế toán ghi nhận bút toán sau: = Thu nhập chịu thuế Doanh thu theo thuế Doanh thu theo kế toán Chi phí theo thuế Chi phí theo kế to Lợi nhuận kế toán + án - 57 - Nợ TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Có TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 111 - Tiền mặt Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế theo tờ khai số 2Đ/TNDN cuối năm nhỏ hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm tính theo tờ khai số 2A/TNDN đầu năm thì phần còn thừa sẽ được cấn trừ vào số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp ở niên độ kế toán sau. Khi đó, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: Nợ TK 3334 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp Cuối năm tài chính, kế toán kết chuyển chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Nếu Tài khoản 8211 có số phát sinh bên Nợ lớn hơn (>) số phát sinh bên Có, thì số chênh lệch ghi: Nợ TK 911 – Xác định kết quả kinh doanh Có TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Nếu Tài khoản 8211 có số phát sinh bên Nợ nhỏ hơn (<) số phát sinh bên Có, thì số chênh lệch ghi: Nợ TK 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Có TK 911 – Xác định kết quả kinh doanh 3.3.2. Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Thuế thu nhập hoãn lại sẽ là chênh lệch giữa thuế hoãn lại cuối kỳ và thuế hoãn lại đầu kỳ. Thuế thu nhập hoãn lại được tính trên cơ sở chênh lệch tạm thời nhân (x) với thuế suất. Chênh lệch tạm thời là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ theo kế toán của tài sản hoặc nợ phải trả với cơ sở thuế (giá trị tính theo thuế) của các khoản này. Khi trình bày trên sổ sách, kế toán sử dụng bảng số 1 và 2 (xem phụ lục) để xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả: - 58 - Bảng số 1 - Bảng xác định chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. Bảng số 2 - Bảng xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Kế toán sử dụng Bảng số 3, 4 và 5 (xem phụ lục) để xác định Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Bảng số 3 - Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Bảng số 4 - Bảng theo dõi chênh lệch tạm thời chưa sử dụng. Bảng số 5 - Bảng xác định tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Áp dụng các ví dụ trong chương 3 cho việc xác định tài sản thuế hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả. Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả (kết hợp bảng số 1 và số 2). Nghiệp vụ PS từ giao dịch PS từ ĐC hồi tố Chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ Hàng tồn kho – (TH1) 80 Tài sản cố định – (TH1) 400 0 Cộng chênh lệch phát sinh trong kỳ 480 0 Thuế hoãn lại phải trả phát sinh 480 x 28% = 134,4 Hoàn nhập trong kỳ Cộng hoàn nhập trong kỳ 0 0 Thuế hoãn lại hoàn nhập 0 0 Xác định tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (kết hợp bảng số 3 và số 4). Nghiệp vụ Phát sinh từ giao dịch PS từ điều chỉnh hồi tố Chênh lệch phát sinh trong kỳ Nợ phải thu – (TH1) 100 Nợ phải thu – (TH2) 40 Hàng tồn kho – (TH2) 100 Tài sản cố định – (TH2) 100 - 59 - Nợ phải trả – (TH1) 1200 Nợ phải trả – (TH2) 100 CHUYỂN LỖ 100 ĐIỀU CHỈNH HỒI TỐ 50 50 Cộng chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ 1790 50 Tài sản thuế hoãn lại tăng trong kỳ 1790x28%=501,2 50x28%=14 Cộng hoàn nhập trong kỳ 0 0 Tài sản thuế hoãn lại hoàn nhập 0 0 Giả sử tình hình năm sau như sau: - Nợ phải thu (TH1) đã được ghi nhận cùng Hàng tồn kho (TH1). - Nợ phải thu (TH2) có chênh lệch mới là 50, như vậy tăng lên 10 so với chênh lệch cũ. - Hàng tồn kho (TH2) có chênh lệch mới là 80, giảm đi 20 so với chênh lệch năm trước. - Tài sản cố định (TH1) tỷ lệ khấu hao 20%, chênh lệch giữa khấu hao kế toán và khấu hao thuế là 200 – 600 = 400. Do đó, chênh lệch tạm thời này tiếp tục tạo ra thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trong năm nay. Khoản chênh lệch này sẽ được hoàn nhập từ năm thứ 3. - Tài sản cố định (TH2) tiếp tục phát sinh chênh lệch khấu hao 100. - Nợ phải trả (TH1) hoàn nhập được 1/3 là 1200:3=400. - Nợ phải trả (TH2) hoàn nhập được 50 do chi phí thực tế 50 được thuế chấp nhận. -Đơn vị có lợi nhuận là 50, do đó hoàn nhập được ½ tài sản thuế hoãn lại do chuyển lỗ. - Tài sản cố định sai sót năm trước tiếp tục tạo ra một chênh lệch tạm thời là 50 do khác biệt mức khấu hao so với thuế. Từ những giả thuyết trên, kế toán tập hợp Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cho năm sau. Tập hợp Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả: - 60 - Nghiệp vụ PS từ giao dịch PS từ ĐC hồi tố Chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ Cộng chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ 0 0 Thuế hoãn lại phải trả phát sinh 0 0 Hoàn nhập trong kỳ Hàng tồn kho (TH1) (80) 0 Tài sản cố định (TH1) 400 Cộng hoàn nhập trong kỳ 320 Thuế hoãn lại hoàn nhập 320 x 28% = 89,6 0 Tập hợp Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Nghiệp vụ PS từ giao dịch PS từ ĐC hồi tố Chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ Nợ phải thu – (TH2) 10 Tài sản cố định – (TH2) 100 Cộng chênh lệch phát sinh trong kỳ 110 Tài sản thuế hoãn lại tăng trong kỳ 110x28%=30,8 Nợ phải thu (TH1) 100 Hàng tồn kho (TH2) 20 Nợ phải trả (TH1) 400 Nợ phải trả (TH2) 50 CHUYỂN LỖ 50 ĐIỀU CHỈNH HỒI TỐ 50 Cộng chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ 670 Tài sản thuế hoãn lại hoàn nhập 670x28%=187,6 3.3.3. Phản ánh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. - 61 - Kế toán sử dụng 4 tài khoản mới ban hành theo Quyết định số 15/2006- QĐ/BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ tài chính để phản ánh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Tài khoản 243 – Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Tài khoản 347 – Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Tài khoản 8211 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Tài khoản 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Theo quan điểm trước đây, thuế thu nhập doanh nghiệp là phân phối lợi nhuận nên được ghi đối ứng giữa tài khoản 3334 – Thuế thu nhập doanh nghiệp – và tài khoản 421 – Lợi nhuận chưa phân phối. Theo quan điểm mới có từ Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 ban hành theo quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005, thuế là chi phí. Thuế thu nhập doanh nghiệp được phản ánh vào tài khoản 821, sau đó kết chuyển sang tài khoản 911 để xác định kết quả kinh doanh, cuối cùng mới kết chuyển chênh lệch bên Nợ và bên Có của tài khoản 911 sang tài khoản 421. Áp dụng ví dụ trong chương 3 để minh họa việc phản ánh thuế thu nhập hoãn lại vào tài khoản. Phản ánh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả vào tài khoản. 347 8212 421 0 0 Áp dụng hoặc điều chỉnh hồi tố 134,4 134,4 0 0 Phát sinh do giao dịch D.134,4 Hoàn nhập vào BCKQHĐKD - 62 - Phản ánh tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại vào tài khoản. 243 421 8212 14 14 Áp dụng hoặc điều chỉnh hồi tố 0 501,2 501,2 0 D.511,2 Phát sinh do giao dịch Hoàn nhập vào BCKQHĐKD 501,2 Phát sinh TK 8212 TK 243 TK 347 TK 911 TK 243 TK 347 Phát sinh Hoàn nhập Hoàn nhập Kết chuyển 134,4 0 0 366,8 Giả sử năm nay đơn vị đã tạm nộp thuế là 200. Khi xác định thu nhập chịu thuế thì doanh nghiệp bị lỗ, do đó Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là 0. 200 Bổ sung Tạm tính TK 3334 TK 8211 TK 911 Điều chỉnh giảm Kết chuyển 0 200 0 200 200 0 - 63 - Năm sau, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được phản ánh như sau: Phát sinh do giao dịch 347 421 0 Hoàn nhập vào BCKQHĐKD 0 8212 D.134,4 Áp dụng hoặc điều chỉnh hồi tố 89,6 D.224 89,6 Năm sau, Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được phản ánh như sau: 243 421 8212 0 D.515,2 Áp dụng hoặc điều chỉnh hồi tố 187,6 30,8 30,8 187,6 D.358,4 Phát sinh do giao dịch Hoàn nhập vào BCKQHĐKD 0 Phát sinh TK 8212 TK 243 TK 347 TK 243 TK 347 TK 911 Phát sinh Hoàn nhập Hoàn nhập Kết chuyển 187,6 30,8 89,6 0 246,4 - 64 - Năm sau, đơn vị tạm nộp thuế thu nhập doanh nghiệp là 50. Do đơn vị được chuyển lỗ nên cuối cùng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là 0. 50 Bổ sung Tạm tính TK 3334 TK 8211 TK 911 Điều chỉnh giảm Kết chuyển 0 50 0 50 50 0 3.3.4. Trình bày thuế thu nhập doanh nghiệp lên báo cáo tài chính. Trên Bảng cân đối kế toán, tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được trình bày ở bên Tài sản (phần Tài sản dài hạn) với mã số 262. Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được trình bày ở bên Nguồn vốn (phần Nợ phải trả dài hạn) với mã số 335. Ví dụ: Bảng cân đối kế toán: TÀI SẢN Mã số Năm sau Năm nay A. Tài sản ngắn hạn 100 …. B. Tài sản dài hạn 200 …. V.Tài sản dài hạn khác 260 1. Chi phí trả trước dài hạn 261 2. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 262 358,4 515,2 3. Tài sản dài hạn khác 268 TỔNG CỘNG TÀI SẢN(270=100+200) 270 NGUỒN VỐN A. Nợ phải trả 300 - 65 - I. Nợ ngắn hạn 310 …. II. Nợ dài hạn 330 1. Phải trả dài hạn người bán 331 2. Phải trả dài hạn nội bộ 332 3. Phải trả dài hạn khác 333 4. Vay và nợ dài hạn 334 5. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 335 224 134,4 …. B. Vốn chủ sở hữu 400 …. TỔNG CỘNG NGUỒN VỐN (440=300+400) 440 Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành được trình bày ở chỉ tiêu số 15 (mã số 51). Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được trình bày ở chỉ tiêu số 16 (mã số 52). Ví dụ: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh CHỈ TIÊU Mã số Năm sau Năm nay …. 14. Tổng lợi nhuận trước thuế 50 15. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 51 0 0 16. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 52 246,4 (366,8) 17. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 60 18. Lãi cơ bản trên cổ phiếu 70 Trên Bảng thuyết minh báo cáo tài chính, kế toán phải giải trình các thành phần chủ yếu của chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập doanh nghiệp bao gồm: - Chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành; - 66 - - Các điều chỉnh trong năm cho thuế thu nhập hiện hành của các năm trước; - Khoản chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến việc hình thành và hoàn nhập các chênh lệch tạm thời; - Khoản chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến việc thay đổi thuế suất hoặc quy định các loại thuế mới; - Khoản lợi ích phát sinh từ một khoản lỗ tính thuế chưa được ghi nhận trước đây, một khoản ưu đãi thuế hoặc chênh lệch tạm thời của các năm trước được dùng để giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành; - Khoản lợi ích từ lỗ tính thuế chưa được ghi nhận trước đây, từ các ưu đãi thuế hoặc chênh lệch tạm thời của các năm trước được dùng để giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại; - Chi phí thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc ghi giảm, hay hoàn nhập của khoản ghi giảm năm trước, của tài sản thuế thu nhập hoãn lại (do xem xét lại). 3.4. KẾT LUẬN CHƯƠNG 3. Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành được tạm tính vào đầu niên độ kế toán dựa vào kết quả kinh doanh năm trước và kế hoạch kinh doanh năm nay. Doanh nghiệp nộp Tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp (mẫu số 2A/TNDN) cho Cục thuế địa phương và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo số ước tính hàng quý. Cuối niên độ, dựa vào kết quả kinh doanh thực tế của niên độ, kế toán tính lại thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và nộp Tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp (mẫu số 2Đ/TNDN) cho Cục thuế địa phương. Doanh nghiệp nộp phần thuế thu nhập doanh nghiệp còn thiếu vào Ngân sách Nhà nước theo hạn định nếu số thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phải nộp trên tờ khai quyết toán thuế cao hơn trên tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp. Ngược lại, doanh nghiệp theo dõi số thuế nộp thừa và cấn trừ vào số thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phải nộp ở niên độ sau. Giá trị ghi sổ của tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải được xem xét lại vào ngày kết thúc niên độ kế toán. Doanh nghiệp phải giảm giá trị ghi sổ của tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đến mức đảm bảo chắc chắn có đủ lợi - 67 - nhuận tính thuế cho phép lợi ích của một phần hoặc toàn bộ tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được sử dụng. Các khoản ghi giảm này cần phải hoàn nhập khi xác định chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế. Tại ngày kết thúc niên độ kế toán, doanh nghiệp phải đánh giá các tài sản thuế thu nhập hoãn lại chưa được ghi nhận. Doanh nghiệp cần ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trước đó chưa được ghi nhận khi việc có được lợi nhuận tính thuế trong tương lai để cho phép tài sản thuế hoãn lại được thu hồi trở nên chắc chắn. Khi trình bày Bảng cân đối kế toán, điều kiện để bù trừ giữa Tài sản Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại với Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả là doanh nghiệp đó phải có quyền hợp pháp được bù trừ. Thêm vào đó, các tài sản thuế hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả liên quan tới thuế thu nhập doanh nghiệp được quản lý bởi cùng một cơ quan thuế đối với cùng một đơn vị thuế hoặc các đơn vị chịu thuế khác nhau có dự định thanh toán thuế thu nhập hiện hành phải trả và tài sản thuế thu nhập hiện hành trên cơ sở thuần. Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại và thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả cần được xác định theo thuế suất dự tính sẽ áp dụng cho năm tài sản được thu hồi hay nợ phải trả được thanh toán dựa trên các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán. Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng như thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả thường được tính theo thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp đã ban hành. Khi có sự thay đổi thuế suất, giá trị ghi sổ của Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại hoặc Nợ thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả sẽ thay đổi. ********* - 68 - PHẦN KẾT LUẬN ********* Kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp là một phần quan trọng của công tác hạch toán kế toán. Việc xác định đúng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành giúp cho doanh nghiệp thực hiện tốt nghĩa vụ nộp thuế vào Ngân sách Nhà nước. Trong thời điểm hiện nay, một số Cục Thuế ở các địa phương lớn như Cục Thuế Thành phố Hồ Chi Minh, Cục Thuế Tỉnh Đồng Nai, … cho phép doanh nghiệp thực hiện cơ chế tự khai tự nộp. Trong tiến trình cải cách thuế đến năm 2010, cơ chế tự khai tự nộp thuế là xu hướng tất yếu. Để doanh nghiệp của mình được chọn thực hiện cơ chế này, công tác kê khai nộp thuế cũng như công tác hạch toán sổ sách, chứng từ kế toán của doanh nghiệp phải chính xác, minh bạch. Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là một loại thuế quan trọng không chỉ về số tiền thuế phải nộp cao mà còn vì quy mô phức tạp trong việc xác định lợi nhuận chịu thuế. Hàng năm, cục thuế thường cử cán bộ thuế xuống doanh nghiệp để thanh tra quyết toán thuế. Công việc này tốn rất nhiều công sức cho cán bộ thanh tra và doanh nghiệp, đồng thời cũng dễ phát sinh tiêu cực. Nhằm góp phần tiết kiệm chi phí cho Ngân sách Nhà nước trong việc thanh tra quyết toán thuế hàng năm và tăng cường trách nhiệm của doanh nghiệp, các doanh nghiệp nên thực thi cơ chế tự khai tự nộp, thực hiện tốt công tác kê khai và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Nhân viên kế toán phải luôn cập nhật Luật thuế, các Nghị định, Thông tư hướng dẫn của Nhà nước để bổ sung kịp thời kiến thức cho công tác kế toán của mình. Việc xác định đúng thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại giúp báo cáo tài chính của doanh nghiệp được rõ ràng chính xác. Doanh nghiệp không cần duy trì hai loại sổ sách (một cho hạch toán kế toán, một cho hạch toán thuế) như trước kia. Lợi nhuận sau thuế của doanh nghiệp được phản ánh chính xác trên sổ sách, giúp cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu rõ hơn tình hình tài chính của doanh nghiệp. Trong giai đoạn thị trường chứng khoán ở Việt Nam đang phát triển, chưa ổn định, những người tham gia thị trường này cần xem xét kỹ thực trạng của doanh nghiệp trước khi quyết định đầu tư. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành - 69 - và chi phí thuế thu nhập hoãn lại được xác định rõ trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cũng như Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và Nợ thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được phản ánh đúng trên Bảng cân đối kế toán là thông tin hữu ích cho nhà đầu tư. Bên cạnh đó, một phương pháp xác định chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được chuẩn mực hóa giúp cho các nhà đầu tư nước ngoài an tâm hơn trong việc quyết định đầu tư vào thị trường Việt Nam. Nộp thuế vào Ngân sách Nhà nước là nghĩa vụ và trách nhiệm của doanh nghiệp. Tuy nhiên, nó rất nhạy cảm và ảnh hưởng đến mối quan hệ của nhà đầu tư với chính quyền. Một cơ chế rõ ràng, công bằng, bình đẳng trong việc kê khai nộp thuế giúp gắn kết mối quan hệ này ngày càng bền vững. Tác giả đã có nhiều năm làm công tác kê khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp và làm việc với cán bộ thanh tra quyết toán thuế của Cục thuế Tỉnh Bình Dương nên ý thức được tầm quan trọng của công tác kế toán thuế. Khi thực hiện luận văn KẾ TOÁN CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP này, tác giả mong muốn được tìm hiểu kỹ chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp, Luật thuế và các quy định của Chính phủ. Qua nghiên cứu, tác giả đã hệ thống hóa cơ sở lý luận về Luật thuế thu nhập doanh nghiệp và Kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp. Tác giả đã tìm hiểu những thuận lợi và khó khăn trong thực tế khi áp dụng Chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại Việt Nam. Từ cơ sở lý thuyết và thực tiễn vận dụng đó, tác giả đưa ra các giải pháp về xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp cho các doanh nghiệp Việt Nam. Tác giả hy vọng kết quả nghiên cứu của luận văn giúp cho những người làm công tác kế toán nói chung và các sinh viên khoa kế toán nói riêng có thêm một tài liệu tham khảo, cập nhật kiến thức để hoàn thành tốt công tác kế toán ở các doanh nghiệp. Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán số 17 mới được ban hành năm 2005 và thông tư hướng dẫn chuẩn mực vừa được ban hành năm 2006. Số lượng doanh nghiệp thực hiện theo chuẩn mực còn hạn chế và chỉ mới bắt đầu áp dụng cho một niên độ kế toán 2006. Nhiều quy định trong chuẩn mực và thông tư hướng dẫn chưa được thực tế minh chứng tính khả thi, cũng như chưa có nhiều thời gian để các - 70 - doanh nghiệp và cán bộ thuế phản ánh những khó khăn trong việc áp dụng chuẩn mực. Bên cạnh đó, trình độ của tác giả còn hạn chế nên cách thức giải quyết những vấn đề đặt ra trong luận văn có thể chưa phải là tối ưu. Trong công tác thực tế, tác giả luôn nghiên cứu, học hỏi và đón nhận những ý kiến đóng góp của Thầy cô, bạn bè và tất cả những người quan tâm đến đề tài để nội dung đề tài ngày càng được hoàn thiện hơn. Hy vọng rằng những nội dung của đề tài sẽ được vận dụng vào việc xác định chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam. *********