Báo cáo Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo tài chính hợp nhất

uỹ của các công ty con với các đơn vị thuộc khối hạch toán phụ thuộc không thông qua tài khoản công nợ nên NXB Giáo dục không tiến hành loại trừ các khoản ký quỹ (nhận ký quỹ) này. II.3.c.2 – Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của công ty mẹ NXB Giáo dục Để hợp nhất báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cả tập đoàn, văn phòng công ty mẹ sẽ tiến hành cộng dồn các khoản mục không phải điều chỉnh để xác định khoản mục tương ứng. Những khoản mục phải điều chỉnh sẽ được tiến hành loại trừ để xác định chính xác số liệu của cả tập đoàn, tránh sự trùng lắp số liệu. Cũng như loại trừ công nợ phải thu, phải trả nội bộ, để loại trừ các khoản cung cấp hàng hóa, dịch vụ nội bộ trong cùng tập đoàn phải tiến hành 3 bước: _ Bước thứ nhất: loại trừ doanh thu và giá vốn nội bộ giữa 4 đơn vị hạch toán phụ thuộc. Số liệu cần loại trừ này được xác định cụ thể là 3.375.668.902 đồng doanh thu và 2.780.537.489 đồng (giá vốn). (Phụ lục 3.1 đến 3.4). Bước loại trừ này đã được thực hiện khi lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc. _ Bước thứ hai: Loại trừ doanh thu và giá vốn nội bộ giữa các đơn vị thuộc khối công ty con (bao gồm 11 công ty con). Doanh thu và giá vốn nội bộ loại trừ trong trường hợp này lần lượt là 20.244.698.117 và 13.297.911.043 đồng. (Phụ lục 4.1 đến 4.11) _ Bước thứ ba: Đây là bước cuối cùng cần được tiến hành trong khi loại trừ doanh thu nội bộ và chỉ được thực hiện khi lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của công ty mẹ NXB Giáo dục. Bước này sẽ tiến hành loại 45 trừ doanh thu nội bộ giữa tất cả các công ty thuộc khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc với tất cả các công ty thuộc khối công ty con và ngược lại. Tương ứng với khoản doanh thu này, khoản giá vốn hàng bán cũng được loại trừ. Giảm khoản mục Doanh thu và cung ứng dịch vụ: 64.436.707.107 Giảm khoản mục Giá vốn hàng bán nội bộ: 46.755.222.957 (Phụ lục 3.1 đến 3.4; 4.1 đến 4.11) Như vậy, lợi nhuận sau thuế cũng sẽ giảm tương ứng: 17.681.484.150 Ngoài ra, giữa công ty mẹ với các công ty con còn có các giao dịch qua lại như chiết khấu thanh toán nhanh, chi hỗ trợ cho công tác tuyên truyền quảng cáo…….. Do vậy, tất cả các khoản này cũng phải được loại trừ theo đúng khoản mục đã hạch toán. Chẳng hạn: khoản chiết khấu thanh toán sẽ được loại trừ ở 2 khoản mục: Chi phí tài chính và Doanh thu hoạt động tài chính. Còn đối với chi phí hỗ trợ cho công tác tuyên truyền quảng cáo sẽ được loại trừ ở khoản mục Chi phí bán hàng và Thu nhập khác. Đối với khoản NXB Giáo dục tại Tp.HCM hỗ trợ chi phí tuyên truyền quảng cáo cho Cty CP Sách – TBTH Bình Dương và Bình Thuận sẽ được điều chỉnh như sau: Giảm khoản mục Chi phí bán hàng 6.000.000 Giảm khoản mục Thu nhập khác 6.000.000 Đối với khoản thưởng thanh toán nhanh NXB Giáo dục tại Tp.Hồ Chí Minh thưởng cho 2 công ty con trên cũng đồng thời được điều chỉnh: Giảm khoản mục Chi phí tài chính 4.846.493 Giảm khoản mục Doanh thu hoạt động tài chính 4.846.493 Như vậy, dựa vào các số liệu điều chỉnh đã thực hiện sẽ xây dựng được Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của cả tập đoàn (Phụ lục 7.2). II.3.c.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ NXB Giáo dục Điểm bất cập nhất trong quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất của NXB Giáo dục là việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Theo đó, nguyên tắc lập được áp dụng là cộng dồn báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc với 11 báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập của 11 công ty con. Như vậy, số liệu trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và bảng cân đối kế toán hợp nhất của công ty mẹ NXB Giáo dục sẽ không khớp nhau. 46 II.3.c.4 – Thuyết minh báo cáo tài chính Bản thuyết minh Báo cáo tài chính được NXB Giáo dục hết sức quan tâm vì nó thể hiện toàn bộ những điểm căn bản nhất về tình hình tài chính của cả tập đoàn. Bản thuyết minh báo cáo tài chính được lập 1 năm 1 lần vào thời điểm cuối năm và là 1 phần không thể thiếu của báo cáo tài chính hợp nhất tập đoàn. Cũng như đối với khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc, Bản thuyết minh này được lập với đầy đủ nội dung theo quyết định số 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000. Trong đó thể hiện đầy đủ đặc điểm hoạt động, niên độ kế toán, đơn vị tiền tệ sử dụng cũng như các chế độ, chính sách kế toán áp dụng. Ngoài ra, vì là báo cáo tài chính hợp nhất nên trong phần thuyết minh báo cáo tài chính không thể không đề cập đến một số thông tin như: _ Các công ty con: tên, địa chỉ, loại hình kinh doanh, tỷ lệ lợi ích, quyền biểu quyết của công ty mẹ. _ Công ty liên kết: tên, địa chỉ, loại hình kinh doanh, tỷ lệ phần sở hữu, tỷ lệ quyền biểu quyết. III – NHỮNG NHẬN XÉT RÚT RA TỪ THỰC TRẠNG SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI NXB GIÁO DỤC III.1 – Ưu điểm của báo cáo tài chính hợp nhất của NXB Giáo dục _ Hệ thống tài khoản được xây dựng có sự hỗ trợ về mặt chuyên môn của một số chuyên viên có kinh nghiệm nên phần nào đã đạt được tính hợp lý và hợp pháp theo quy định. Bên cạnh đó, việc thống nhất hệ thống tài khoản, chính sách kế toán và phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ cơ bản đối với tất cả các đơn vị thành viên trong tập đoàn đã tạo điều kiện thuận lợi cho công tác quản trị cũng như cho quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất. _ Trước đây, các đơn vị thường không sử dụng tài khoản 151 – Hàng đi trên đường. Việc xác định và ghi nhận công nợ chỉ được thực hiện khi hàng đã thực sự nhập kho. Do vậy, số dư công nợ thường không khớp nhau, đồng thời việc theo dõi công nợ thường là thủ công, nhất là trong những ngày cuối tháng khi bên bán đã xuất hàng nhưng bên mua chưa nhập kho. Tuy nhiên, hiện nay, do yêu cầu cao về tính chính xác cũng như sự trùng khớp số liệu công nợ nên nhất thiết phải sử dụng tài khoản 151. Điều này đã 47 làm cho việc theo dõi công nợ thuận tiện hơn, đồng thời luôn đảm bảo sự chính xác về công nợ giữa 2 đối tượng. _ Báo cáo tài chính hợp nhất đã triệt tiêu được một số các nghiệp vụ giao dịch trùng lắp giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn. _ Việc lập báo cáo tài chính theo từng khối đã cung cấp thêm nhiều thông tin cũng như giúp cho nhà quản trị có cái nhìn so sánh và tổng quát về tình hình sản xuất kinh doanh của từng khối, từ đó có được những quyết định đúng đắn trong quá trình hoạt động. _ Báo cáo tài chính hợp nhất đã cung cấp được những thông tin hữu ích quan trọng thông qua việc thể hiện tình hình chung về các mặt, các lĩnh vực hoạt động của tất cả các đơn vị trong cùng tập đoàn, để từ đó đưa ra các quyết định kinh tế, các chính sách đúng đắn về tình hình tài chính, giúp đơn vị có những thành tựu khả quan. III.2 – Nhược điểm của báo cáo tài chính hợp nhất của NXB Giáo dục Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với NXB Giáo dục hiện còn quá mới mẻ, do vậy, bên cạnh những ưu điểm đã được đề cập, trong quá trình thực hiện không thể tránh khỏi những nhược điểm, thiếu sót. Trong số đó, có một số điểm có thể khắc phục ngay nhưng cũng có những tồn tại cần phải có sự đầu tư, nghiên cứu mới có thể đi đến sự hoàn thiện. III.2.a –Nhược điểm do kỹ thuật xử lý nghiệp vụ _ Một số nghiệp vụ kinh tế phát sinh chưa được hạch toán hợp lý đã phần nào làm suy giảm độ tin cậy của một số thông tin trình bày trên báo cáo tài chính của từng khối và của báo cáo tài chính hợp nhất công ty mẹ. _ Một số giao dịch nội bộ chưa được phản ánh chính xác, như việc sử dụng tài khoản 338 – Phải trả, phải nộp khác khi nhận tiền ký quỹ của các đơn vị trong nội bộ, mà không thông qua tài khoản công nợ nội bộ theo quy định. Điều này dẫn đến thiếu sót trong quá trình loại trừ, do vậy việc tồn tại một số chỉ tiêu trùng lắp trên báo cáo tài chính là không tránh khỏi. _ Báo cáo tài chính hợp nhất chưa phản ánh được khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. _ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập chưa căn cứ vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Do đó, vẫn tồn tại sự trùng lặp các giao dịch nội bộ 48 như các khoản công nợ phải thu, phải trả………mà không được loại trừ dẫn đến một số chỉ tiêu đưa ra thiếu chính xác, tin cậy. _ Các mẫu biểu cũng như hệ thống tài khoản kế toán, phương pháp hạch toán áp dụng thống nhất chưa được bổ sung, sửa đổi theo thông tư 23/2005/QĐ – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính. III.2.b. –Nhược điểm do cơ chế tài chính _ Do việc tập trung vào sản phẩm Sách giáo khoa – một mặt hàng độc quyền – nên các mặt hàng khác của NXB Giáo dục như băng hình, đĩa tiếng, sách tham khảo khác vẫn chưa được quan tâm đúng mức. Từ đó dẫn đến sự chệnh lệch khá lớn về tình hình tài chính giữa các đơn vị trong nội bộ. Trong khi đó, nội dung của báo cáo tài chính hợp nhất chỉ phản ánh sự lớn mạnh về tình hình tài chính, sản xuất kinh doanh của cả tập đoàn nhưng chưa thể hiện được sự so sánh giữa các đơn vị, dẫn tới tình trạng cào bằng, chưa có tác dụng khuyến khích, động viên các đơn vị nỗ lực phấn đấu. _ Việc bù trừ công nợ là cần thiết tuy nhiên điều này tạo ra tâm lý chủ quan, các đơn vị trong nội bộ không thanh toán với nhau, dẫn đến tình trạng nợ nần dây dưa năm này qua năm khác. III.2.c –Nhược điểm do một số điều kiện khác _ Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tuy không quá phức tạp nhưng đòi hỏi phải trải qua nhiều công đoạn đan chéo nhau, trong khi chưa phát huy được sự hỗ trợ của phần mềm kế toán, việc theo dõi, thực hiện vẫn còn thủ công, do vậy quá trình thao tác còn mất nhiều thời gian và công sức. _ Việc quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp ở khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc thực sự khó khăn vì 4 đơn vị lại ở 3 nơi (Hà Nội, Đà Nẵng và Tp. Hồ Chí Minh), số liệu, chứng từ, sổ sách phân tán nên việc thực hiện gặp nhiều trở ngại, mất nhiều thời gian. _ Trình độ đội ngũ kế toán viên cũng như tiến độ lập báo cáo của các đơn vị không đồng đều. Điều này cũng đã gây trở ngại không nhỏ trong quá trình hợp nhất báo cáo tài chính của cả tập đoàn. 49 CHƯƠNG BA MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON I – MỤC TIÊU Thực tế đã chứng minh rằng việc thành lập các Tổng công ty trước đây không hoàn toàn dựa trên cơ sở tự nguyện mà do mục tiêu tách vai trò chủ quản doanh nghiệp Nhà nước của các Sở ngành, quận huyện. Mối quan hệ giữa Tổng công ty với các doanh nghiệp thành viên thực chất chỉ là mối quan hệ gượng ép, thể hiện sự liên hệ về mặt hành chính, hoàn toàn không có sự ràng buộc về trách nhiệm và quyền lợi. Cơ chế tài chính giữa Tổng công ty Nhà nước với các đơn vị thành viên là cơ chế đóng, trong đó, các mặt hoạt động của doanh nghiệp thành viên đều phải thông qua Tổng công ty, hoàn toàn không được tự chủ động về chính sách kinh doanh, về chiến lược đầu tư của mình. Trong khi đó, trên thế giới, nhiều doanh nghiệp đơn lẻ đã tự chủ động liên kết lại với nhau, khai thác thế mạnh của nhau cũng như lợi dụng sự phát triển của nền kinh tế thị trường để hình thành những tập đoàn kinh tế mạnh, có quy mô lớn, đa dạng về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, phạm vi hoạt động rộng. Mối liên hệ giữa các đơn vị trong tập đoàn chủ yếu là mối quan hệ về tài chính, thông qua việc đầu tư, góp vốn và chi phối về mặt tài chính. Nhờ vậy, mối liên hệ này, một cách khách quan, đã gắn lợi ích kinh tế và quyền lợi giữa tất cả các đơn vị trong cùng tập đoàn. Chính vì vậy, trong chiến lược chuyển đổi, tổ chức lại các Tổng công ty, doanh nghiệp Nhà nước, mô hình “tập đoàn hoá” mà cụ thể là mô hình công ty mẹ – công ty con đã được xây dựng và áp dụng. Với mô hình này, các tập đoàn sẽ bành trướng được thế lực của mình không những trong phạm vi quốc gia mà còn cả trên quốc tế. Trong xu thế hội nhập trên thế giới như hiện nay, đây chính là mô hình mà chúng ta cần đạt tới. Với mô hình mới này, song song với việc xây dựng phương phức hoạt động sao cho không đi chệch hướng với sự phát triển xã hội là việc thiết lập cơ chế tài chính thông qua các quy định, chế tài trong lĩnh vực tài chính kế toán nhằm kiểm soát có hiệu quả, khẳng định tính trung thực, chính xác của tình hình hoạt 50 động sản xuất kinh doanh và nâng cao độ tin cậy đối với bên ngoài. Một trong những biện pháp để giải quyết điều đó là hoàn thiện hơn nữa hệ thống báo cáo tài chính, mà cụ thể ở đây là báo cáo tài chính hợp nhất là việc làm có ý nghĩa vô cùng quan trọng. Vấn đề là phải xây dựng cho được một báo cáo tài chính hợp nhất vừa phù hợp với đặc điểm hoạt động của tập đoàn, vừa phục vụ thiết thực cho việc phân tích và đề ra quyết định kinh tế của người sử dụng thông tin nhưng vẫn phải dựa trên cơ sở luật pháp, chế độ kế toán Việt nam và thông lệ kế toán quốc tế. Với mục tiêu như vậy, chương này nêu ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con. II – MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON II.1 – Một số giải pháp trước mắt nhằm khắc phục những tồn tại của báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục Báo cáo tài chính hợp nhất của NXB Giáo dục được xây dựng dựa trên hệ thống và những nguyên tắc cơ bản, có sự tham khảo các chuẩn mực, quy định, nghị định, cũng như các thông tư hướng dẫn hiện hành. Do vậy, báo cáo tài chính hợp nhất của đơn vị đã thể hiện và phản ánh khá chính xác tình hình tài chính sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên vì một số lý do khách quan và do đặc thù riêng của đơn vị nên báo cáo tài chính hợp nhất chắc chắn không thể không thiếu sót. Một số giải pháp sau đây chỉ nhằm khắc phục phần nào những thiếu sót đó. Một trong những phương pháp để đảm bảo số dư công nợ giữa các đơn vị khớp nhau là sử dụng tài khoản trung gian 138, 338. Điều này đã tạo thêm gánh nặng trong việc quản lý, theo dõi 2 tài khoản này, mặc dù số liệu đưa vào thường không lớn lắm. Tuy nhiên, thực chất có một số trường hợp không thể xử lý được ví dụ: mất mát, thất lạc trong quá trình vận chuyển (các thủ tục bồi thường về phía bưu điện rất phức tạp) hay chênh lệch do làm tròn số….. Chính vì vậy, khi có phát sinh chênh lệch nhỏ và gần như không thể thu hồi được hay chi phí cho việc thu hồi quá lớn thì đề nghị đưa thẳng vào chi phí. Việc đóng và nhận tiền ký quỹ giữa các công ty in và các đơn vị hạch toán phụ thuộc không sử dụng tài khoản công nợ mà sử dụng tài khoản 51 144 – Ký cược, ký quỹ ngắn hạn (đóng tiền ký quỹ) và 338 – Phải trả, phải nộp khác (nhận tiền ký quỹ). Do vậy, khoản tiền ký quỹ này không được loại trừ, chính vì vậy đã phần nào giảm tính chính xác của số liệu thể hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất. Do đó, để giải quyết vấn đề này cần chú ý: _ Theo dõi, xác định và loại trừ khoản ký quỹ này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất tương tự như loại trừ công nợ nội bộ giữa các đơn vị có phát sinh. _ Hoặc là bỏ quy định ký quỹ đối với các công ty trong cùng tập đoàn. Vì thực chất, khoản ký quỹ này chủ yếu chỉ để đảm bảo năng lực và ràng buộc việc thực hiện hợp đồng giữa các đơn vị đối tác bên ngoài với nhau. Còn đối với các công ty trong cùng tập đoàn, năng lực và khả năng thực hiện hợp đồng đã thực sự được đảm bảo. Khoản ký quỹ đối với các đơn vị này chỉ còn là hình thức và không cần thiết. Hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Nghĩa là khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của NXB Giáo dục trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết. Khoản được phân chia từ công ty liên kết phải hạch toán giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư. Khoản thưởng thanh toán nhanh cho khách hàng là điều khuyến khích, tuy nhiên NXB Giáo dục cần cân nhắc xem quy định này có nên áp dụng cho các khách hàng là công ty con của mình hay không vì thực chất tất cả đều trong cùng một tập đoàn, thu nhập của đơn vị này sẽ lại là chi phí của đơn vị kia, xét trong tổng thể cả tập đoàn thì khoản thưởng này là vô nghĩa, vừa không phải là động cơ để thu hồi công nợ vừa phải theo dõi, loại trừ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Cần quy định lại phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất để có thể loại trừ được các giao dịch nội bộ. Căn cứ để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ là bảng cân đối kế toán của khối công ty mẹ (đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khối công ty mẹ) và bảng cân đối kế toán hợp nhất (đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất). Không cộng dồn các báo cáo lưu chuyển tiền tệ 52 độc lập vì các báo cáo này có tồn tại những nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ tập đoàn. Đối với NXB Giáo dục, nhu cầu về vốn cho sản xuất kinh doanh hàng năm là rất lớn. Tuy nhiên, tự bản thân NXB Giáo dục đã tạo ra cho chính mình nhiều khó khăn xoay quanh vần đề vay và bảo lãnh vay. Theo quy chế về vay và cho vay đối với các tổ chức tín dụng là tiền vay phải được chuyển trực tiếp đến đối tượng mà người đứng ra vay có nhu cầu vay để trả, không được chuyển qua trung gian. Như vậy, hiện nay, NXB Giáo dục đã vi phạm quy chế này vì khi các đơn vị hạch toán phụ thuộc có nhu cầu vay vốn thì vẫn phải qua Nhà xuất bản Giáo dục tại Hà Nội vay và sau đó khoản tiền vay này mới chuyển về cho từng đơn vị, rồi từng đơn vị mới thanh toán cho nhà cung cấp. Do vậy, NXB Giáo dục cần đứng ra bảo lãnh cho các đơn vị tự chủ động vay vốn tại các tổ chức tín dụng, tránh việc tập trung 1 nơi vừa vi phạm quy chế vừa tăng chi phí do phải trả 2 lần chi phí chuyển tiền cho cùng 1 món tiền. Việc bảo lãnh có thể dựa vào số dư tài khoản 33611 – Phải trả về vốn kinh doanh cho công ty mẹ. Đồng thời việc vay vốn tại từng đơn vị cũng sẽ làm giảm chi phí lãi vay tại NXB Giáo dục Hà Nội, và phân bổ đều dựa trên tổng số tiền vay của từng đơn vị tránh tình trạng như hiện nay, do việc tập trung vay vốn tại 1 nơi nên việc hạch toán chi phí lãi vay cũng được tập trung tại một nơi duy nhất, trong khi đối tượng sử dụng số tiền vay lại là cả 4 đơn vị hạch toán phụ thuộc. Việc tập trung hạch toán cổ tức tại một nơi duy nhất thuận lợi cho việc theo dõi tình hình kết quả đầu tư tuy nhiên vẫn dẫn đến không phù hợp khi việc đầu tư lại được từng đơn vị hạch toán. Do vậy, có thể giải quyết theo 1 trong 2 cách: _ Thứ nhất: các đơn vị hạch toán khoản đầu tư thì sẽ theo dõi và hạch toán luôn cổ tức, lợi nhuận được chia, và có trách nhiệm báo cáo về văn phòng công ty mẹ để có cơ sở tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. _ Thứ hai: khoản đầu tư cũng như lợi nhuận, cổ tức được chia tập trung về 1 nơi duy nhất để thuận tiện cho việc theo dõi, quản lý. 53 Đối với khối các công ty con, việc không xác định được nguồn gốc của hàng tồn kho để loại trừ lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh là vấn đề cần giải quyết. Mặc dù có những khó khăn khi thực hiện, nhưng để đảm bảo tính chính xác cũng như nâng cao độ tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất, NXB Giáo dục cần có những biện pháp để giải quyết tồn tại này. Có thể quy định thêm một phương pháp nữa song song với phương pháp bình quân gia quyền khi tính giá xuất kho. Phương pháp bổ sung này chỉ nhằm mục đích xác định số hàng hóa, vật tư còn tồn kho cuối kỳ. Dựa vào tình hình và đặc thù của NXB Giáo dục có thể sử dụng phương pháp nhập trước xuất trước. Phương pháp này chỉ được thực hiện để xác định lãi (lỗ) nội bộ chưa thực sự phát sinh nhằm phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất chứ không ảnh hưởng đến phương pháp tính giá hàng xuất kho đơn vị vẫn sử dụng. Hệ thống tài khoản NXB Giáo dục áp dụng hiện nay được xây dựng khi chuẩn mực về báo cáo tài chính hợp nhất và thông tư 23/2005/TT – BTC chưa ban hành, do vậy không thể tránh khỏi những bất cập và khó khăn khi thực hiện. Chính vì vậy, NXB Giáo dục cần sớm sửa đổi, bổ sung hệ thống tài khoản theo các quy định và chuẩn mực mới, thống nhất để trình Bộ Tài chính ra quyết định phê duyệt áp dụng cho toàn NXB Giáo dục, nhằm tạo cơ sở và điều kiện thuận lợi cho đội ngũ kế toán trong quá trình thực hiện nghiệp vụ. NXB Giáo dục cần sớm tham khảo về quy chế báo cáo thống kê để tránh trùng lắp việc báo cáo không cần thiết. Vì hiện nay, các đơn vị thuộc khối công ty mẹ vẫn phải nộp báo cáo tài chính cho Cục Thống kê địa phương, trong khi báo cáo tài chính của khối công ty mẹ (đã bao gồm tình hình tài chính của 4 đơn vị trong khối) lại vẫn được nộp lên Tổng cục Thống kê. Như vậy, số liệu của riêng NXB Giáo dục sẽ bị trùng lặp, tạo ra sự thiếu chính xác trong thống kê của cả nước. NXB Giáo dục cần sửa đổi một số nội dung cho phù hợp với quy định của thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính. Cụ thể: _ Sử dụng tài khoản 223 – Đầu tư vào công ty liên kết để hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết. Với giá trị khoản đầu tư cổ phiếu 54 trước kia là khoản đầu tư vào công ty liên kết đã hạch toán vào tài khoản 2211 – Chi tiết cổ phiếu thường, kế toán tiến hành điều chỉnh: Nợ 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn –cổ phiếu _ Đổi tên tài khoản 221 - Đầu tư chứng khoán dài hạn thành Đầu tư vào công ty con. _ Đổi tên tài khoản 222 - Góp vốn liên doanh thành Vốn góp liên doanh. _ Thể hiện rõ khoản lợi nhuận (hoặc lỗ) trong công ty liên kết (liên doanh – nếu có) thành một chỉ tiêu riêng biệt, không cộng dồn vào lợi nhuận sau thuế của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. _ Sửa đổi, bổ sung nội dung một số chỉ tiêu theo đúng quy định của thông tư được đề cập. _ Lập và mở sổ ghi nhận các bút toán điều chỉnh khi tiến hành hợp nhất báo cáo tài chính đúng quy định. II.2 – Một số giải pháp mang tính định hướng nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con II.2.a –Những giải pháp về phạm vi hợp nhất Theo thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính, khi xác định doanh thu hợp nhất và giá vốn hợp nhất thì phải tiến hành loại trừ hoàn toàn doanh thu nội bộ và giá vốn nội bộ. Như vậy, hai khoản mục liên quan tới các giao dịch nội bộ này phải được loại trừ hoàn toàn bất kể hàng hóa, sản phẩm đó đã được bán hết ra bên ngoài tập đoàn hay chưa. Tuy nhiên, phần hướng dẫn (phần ví dụ) trong thông tư liên quan tới việc loại trừ này thì chỉ tiến hành loại trừ phần doanh thu nội bộ và giá vốn hàng bán nội bộ tương ứng với số hàng hóa nội bộ chưa bán ra bên ngoài. Với cách xác định này, doanh thu hàng bán nội bộ và giá vốn hàng bán nội bộ cần được nghiên cứu để 55 xác định lại cho phù hợp với bản chất nghiệp vụ và đảm bảo tính khoa học của kế toán. Việc loại trừ các giao dịch nội bộ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất là một việc làm cần thiết để đảm bảo loại trừ được sự trùng lặp giữa các hoạt động của tập đoàn. Tuy nhiên, hiện nay, việc loại trừ này chưa được thực hiện đồng bộ. Cụ thể, doanh thu nội bộ và giá vốn hàng bán nội bộ là các chỉ tiêu cần được loại trừ, nhưng một chỉ tiêu liên quan, có ảnh hưởng trực tiếp tới hai chỉ tiêu này là thuế thu nhập doanh nghiệp thì lại không được loại trừ. Như vậy, đã có sự mâu thuẫn khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Bởi vì trên thực tế, sau khi đã được loại trừ, khoản mục doanh thu, giá vốn hàng bán hợp nhất được xác định là các chỉ tiêu phản ánh tất cả các nghiệp vụ của tập đoàn với các đối tác bên ngoài, nhưng chỉ tiêu thuế thu nhập doanh nghiệp lại phản ánh dựa trên kết quả thu nhập của tất cả các nghiệp vụ có phát sinh thu nhập của tập đoàn bất kể nghiệp vụ đó được thực hiện với đối tác bên ngoài hay với các đơn vị trong cùng tập đoàn. Do vậy, Bộ Tài chính cần nghiên cứu giải quyết vấn đề này, có thể thực hiện theo hai hướng. _ Một là xem khoản thuế thu nhập doanh nghiệp tương tự như các khoản mục khác, cũng loại trừ dựa trên các giao dịch nội bộ. Như vậy, trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sẽ thể hiện khoản thuế thu nhập doanh nghiệp mà tập đoàn phải nộp cho thu nhập nhận được từ các giao dịch phát sinh với các đơn vị bên ngoài tập đoàn. _ Hai là tách riêng khoản thuế thu nhập doanh nghiệp từ các nghiệp vụ phát sinh thu nhập của các giao dịch giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn thành một chỉ tiêu riêng biệt. Lúc này, trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, phần thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ bao gồm hai phần: phần phải nộp cho các thu nhập nhận được từ các hoạt động với đối tác bên ngoài và phần phải nộp cho các thu nhập nhận được từ các hoạt động nội bộ với các đơn vị trong cùng một tập đoàn. Việc hạch toán giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn không phải lúc nào cũng được thực hiện qua các tài khoản công nợ, do vậy, việc loại trừ các giao dịch nội bộ không thể tránh khỏi thiếu sót. Điều này làm giảm độ 56 tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất. Chưa kể có thể xảy ra trường hợp ghi trùng lặp, mua bán lòng vòng, kê khai doanh thu giả tạo, sử dụng tài khoản trung gian……… để phô trương sự lớn mạnh của tập đoàn. Do vậy, cần sớm có biện pháp kiểm soát và quy định chung cho một số hoạt động giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, để từ đó, xây dựng một phương pháp hạch toán phù hợp nhằm thuận lợi và kiểm soát được tính chính xác của số liệu trong việc loại trừ các giao dịch nội bộ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất tập đoàn. Đối với một số doanh nghiệp, do đặc thù hoạt động của ngành nên không thể xác định được nguồn nhập của hàng tồn kho cuối kỳ. Như vậy, việc loại trừ các khoản lãi/lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh cũng bị ảnh hưởng. Hiện nay, một số doanh nghiệp bỏ qua khoản loại trừ này, coi như hàng hóa giao dịch nội bộ đã bán hết ra ngoài tập đoàn, lợi nhuận thu được từ việc bán hàng là thực sự và chắc chắn. Nhưng một số doanh nghiệp lại chọn một cách khác, đó là áp dụng một phương pháp nữa song song với phương pháp đã chọn lựa khi tính giá xuất kho. Phương pháp bổ sung này chỉ nhằm mục đích xác định số hàng hóa, vật tư còn tồn kho cuối kỳ. Việc lựa chọn phương án nào để thuận lợi khi loại trừ trong báo cáo tài chính chỉ do ý muốn chủ quan của doanh nghiệp, do vậy, không có sự thống nhất chung. Xuất phát từ thực tế đó, Bộ Tài chính cần có văn bản hướng dẫn các doanh nghiệp lựa chọn một phương pháp tối ưu nhất, hợp lý nhất để có sự thống nhất chung giữa các doanh nghiệp. II.2.b –Những giải pháp về hệ thống tài khoản, phương pháp hạch toán và xử lý nghiệp vụ Hoạt động kế toán cũng tương tự như các hoạt động khác chỉ có thể phát huy tác dụng khi được xây dựng dựa trên những quy định mang tính pháp lý, giúp người thực hiện có thể áp dụng và phản ánh một cách chính xác tình hình phát sinh của mỗi nghiệp vụ kế toán. Tuy nhiên, điều căn bản nhất nhưng vẫn chưa được chú ý đến đó là hệ thống tài khoản kế toán. Hệ thống tài khoản kế toán hiện nay được xây dựng để áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế, mặc dù đã nhiều lần được thay đổi cho phù hợp nhưng cũng không theo kịp với sự thay đổi các chuẩn mực, thông tư mới cũng như không đáp ứng được yêu cầu của các tập đoàn lớn, hoạt động rộng trong nhiều lĩnh vực. Do vậy, một số tập đoàn lớn như Tổng công ty Bưu chính Viễn thông, Tổng công ty Điện lực………… 57 đã phải tự xây dựng hệ thống tài khoản cho riêng mình, còn hệ thống do Bộ Tài chính ban hành chỉ nhằm mục đích tham khảo. Xuất phát từ thực tế đó, Bộ Tài chính cần mở rộng quy chế, hướng dẫn và tạo điều kiện cho các tập đoàn tự xây dựng và áp dụng cho đơn vị mình một hệ thống tài khoản riêng nhằm thuận lợi hơn cho việc hợp nhất báo cáo tài chính tập đoàn. Bộ Tài chính cần có văn bản hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện việc chuyển số liệu trên các sổ kế toán tương ứng với các tài khoản 221, 222, 228 trước kia sang các sổ kế toán tương ứng với các tài khoản mới hiện nay như 221, 222, 223, 228 theo thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính. Cụ thể, cần xác định tỷ lệ vốn đầu tư của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của các công ty con, công ty liên kết, liên doanh. Để từ đó có sự thay đổi phù hợp. _ Với các khoản đầu tư trái phiếu dài hạn trước kia, kế toán thực hiện chuyển sang tài khoản 228 – Đầu tư dài hạn khác (2282 – Trái phiếu) Nợ 228 – Đầu tư dài hạn khác Có 221 – Đầu tư vào công ty con (Trước đây là 2212 – Đầu tư chứng khoán dài hạn – Trái phiếu) _ Với khoản đầu tư chi phí dài hạn trước kia, cần kiểm tra lại khoản đầu tư cổ phiếu và quyền biểu quyết vào từng công ty, để từ đó xác định xem chắc chắn khoản đó là đầu tư vào công ty con hay công ty liên kết để hạch toán cho phù hợp. Nếu khoản đầu tư cổ phiếu được xác định là đầu tư vào công ty con, vẫn tiếp tục theo dõi trên tài khoản 221. Nếu khoản đầu tư được xác định là đầu tư vào công ty liên kết, kế toán tiến hành điều chỉnh: Nợ 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có 221 – Đầu tư vào công ty con (Trước đây là 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn – Cổ phiếu) 58 Nếu khoản đầu tư được phân loại là khoản đầu tư tài chính dài hạn khác, thực hiện chuyển sang và theo dõi trên tài khoản 228 như sau: Nợ 228 – Đầu tư dài hạn khác Có 221 – Đầu tư vào công ty con Trong phần hướng dẫn Bảng tổng hợp kết quả hợp nhất (cũng trong thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính), cột bút toán điều chỉnh gồm 2 phần: tăng (+) và giảm (-) dùng chung cho các tài khoản thuộc phần Tài sản và các tài khoản thuộc phần Nguồn vốn. Theo hướng dẫn, cột giảm phản ánh các khoản giảm đi (phát sinh có) trong phần tài sản (ghi dương) và các khoản tăng lên (phát sinh có) của phần nguồn vốn (ghi âm). Trong khi, cột tăng phản ánh các khoản giảm đi (phát sinh nợ) của phần nguồn vốn (ghi âm) và các khoản tăng lên (phát sinh nợ) trong phần tài sản (ghi dương). Tuy nhiên, cách lập luận như trên không phù hợp với nguyên tắc kế toán: bút toán ghi bên nợ sẽ phản ánh sự tăng lên về giá trị tài sản và phản ánh sự giảm xuống của khoản nợ và vốn chủ sở hữu. Ngược lại, bút toán ghi bên có sẽ phản ánh sự giảm xuống về mặt tài sản và sự tăng lên của công nợ và vốn chủ sở hữu. Hơn nữa, việc điều chỉnh các bút toán đều có thể thực hiện thông qua các định khoản nợ/có đối với các tài khoản liên quan. Do vậy, Bảng tổng hợp kết quả hợp nhất này cần chuyển tên 2 cột tăng (+), giảm (-) thành Nợ, Có để đảm bảo tính hợp lý của các nguyên tắc kế toán cũng như thuận lợi hơn cho người đọc. Một trong những yêu cầu để đảm bảo sự trung thực và đáng tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất là việc sử dụng một chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch cùng loại và những sự kiện trong những hoàn cảnh tương tự. Tuy nhiên, theo quy định, Bộ Tài chính cũng vẫn cho phép nếu không thể sử dụng các chính sách kế toán thống nhất thì yêu cầu đơn vị phải giải trình và chỉ ra tỷ lệ của các khoản mục được hạch toán theo các chính sách kế toán khác trên báo cáo tài chính hợp nhất. Như vậy, đối với những tập đoàn lớn, hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau, nếu như có rất nhiều khoản mục được áp dụng các chính sách kế toán khác nhau thì lúc này báo cáo tài chính hợp nhất còn đáng tin cậy và phản ánh trung thực, chính xác tình hình tài chính của cả tập đoàn nữa hay không. Đây là vấn đề mà Bộ Tài chính cần nghiên cứu và giải quyết. 59 Hiện nay, phần thuyết minh báo cáo tài chính được hướng dẫn khá cụ thể thông qua các mẫu biểu được quy định. Điều này thuận lợi cho các doanh nghiệp trong việc không bỏ sót các thông tin cần trình bày. Tuy nhiên, việc hướng dẫn một cách cụ thể như vậy lại tạo ra một khuôn mẫu cứng nhắc, làm cho việc trình bày bị áp đặt, diễn đạt không thoát ý, làm mất đi tính sáng tạo của nội dung được thể hiện trong phần thuyết minh này. Một trong những yêu cầu của phần thuyết minh báo cáo tài chính là doanh nghiệp phải tuyên bố về việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt nam, nếu có vi phạm thì phải trình bày và nêu rõ lý do. Điều này là cần thiết, tuy nhiên, hầu hết ở Việt nam các doanh nghiệp đều vi phạm nguyên tắc này. Bởi vì thực tế, có trường hợp văn bản sau không phù hợp với văn bản trước, gây khó khăn cho công tác kế toán của đơn vị và làm giảm tính hiệu lực của văn bản pháp quy. Nhất là hiện nay, các văn bản về luật thuế thường mâu thuẫn với các quy định chế độ của kế toán, do vậy, việc lựa chọn phương pháp áp dụng thường dựa vào ý kiến chủ quan và có lợi cho bản thân doanh nghiệp. Vì vậy, Bộ Tài chính cần thống nhất lại các chế độ kế toán đã ban hành, chỉnh sửa để có được những quy định mang tính mực thước giúp cho việc thực hiện công tác kế toán tại các đơn vị được thuận lợi hơn. II.2.c –Những giải pháp về cơ chế tài chính Quan trọng nhất trong mối quan hệ theo mô hình công ty mẹ – công ty con là mối quan hệ về vốn. Bản thân ưu điểm của mô hình cho phép các đơn vị tự chủ động hoàn toàn trong vấn đề đầu tư. Tuy nhiên, hiện nay, vẫn còn tồn tại một vấn đề cần tranh luận là sự đầu tư ngược trở lại của công ty con vào công ty mẹ. Bởi vì thực chất, trong quan hệ đầu tư vốn, các công ty con vẫn có thể đầu tư vào công ty mẹ, trong phạm vi không làm thay đổi mối quan hệ mẹ – con, nếu công ty mẹ là một công ty cổ phần. Khi công ty mẹ có nhu cầu về vốn và huy động từ bên ngoài thì không thể cản trở sự đầu tư ngược trở lại. Hay như việc thành lập một tổ chức tài chính mà công ty mẹ nắm giữ cổ phần chi phối, tổ chức tài chính này có thể huy động vốn từ những công ty con trong cùng tập đoàn và đầu tư ngược trở lại vào công ty mẹ. Chính vì những hướng đi mới này mà quy định hướng dẫn cho việc xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất cần nhạy bén, đón đầu những thay đổi sẽ xảy ra, để bổ sung cho phù hợp, đặc biệt trong việc loại trừ khoản đầu tư của công ty con ngược trở lại công ty mẹ. 60 Thời điểm và kết quả kiểm tra báo cáo tài chính đối với các đơn vị thành viên cũng là vấn đề cần lưu ý. Báo cáo tài chính hợp nhất bắt buộc phải phụ thuộc vào báo cáo tài chính của các đơn vị thành viên, tuy nhiên đối với các tập đoàn lớn, có nhiều đơn vị thành viên, hoạt động trong nhiều lĩnh vực và tại nhiều địa bàn khác nhau, cơ quan chuyên quản của Nhà nước đối với từng đơn vị thành viên khác nhau, do vậy thời điểm quyết toán thuế và kết quả kiểm tra báo cáo tài chính thường gây trở ngại khi xử lý chung trên báo cáo tài chính hợp nhất. Thông thường sớm nhất cũng phải đến đầu quý II năm sau mới có được kết quả xử lý cho báo cáo tài chính năm trước. Thậm chí, có những đơn vị đến gần 2 năm sau mới nhận được biên bản kiểm tra quyết toán thuế. Thời gian quá dài như vậy ảnh hưởng rất lớn đến hoạt động của doanh nghiệp nhất là việc trích lập các quỹ cho người lao động. Do vậy, Bộ Tài chính cần có quy định hoặc hứơng dẫn cụ thể để các doanh nghiệp có thể thực hiện, cụ thể là yêu cầu và tạo điều kiện cho việc kiểm tra báo cáo tài chính của các công ty con trước khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Một vấn đề nữa cần đặt ra, việc loại trừ số dư phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị là một việc làm cần thiết nhằm đảm bảo tính “thực thể duy nhất” của tập đoàn. Tuy nhiên, điều này lại tạo tâm lý không chịu thanh toán công nợ cho nhau giữa các đơn vị. Thực chất, tuy đều là các thành viên trong cùng tập đoàn nhưng mỗi đơn vị vẫn có nhu cầu về vốn cho sản xuất kinh doanh, cũng như đều có kết quả kinh doanh riêng của đơn vị mình. Do vậy, việc chiếm dụng vốn hay bị chiếm dụng vốn đều có mục đích và ảnh hưởng tới hoạt động của các đơn vị kia. Việc giải quyết vấn đề này tuỳ thuộc hoàn toàn vào các quy định của công ty mẹ, nhưng nếu công ty mẹ không có chính sách rõ ràng sẽ dẫn đến mâu thuẫn và khó khăn cho các đơn vị thành viên. Mới đây nhất, thông tư 33/2005/TT – BTC ngày 29/04/2005 của Bộ Tài chính đã nới rộng căn cứ để trích lập dự phòng đối với các khoản nợ khó đòi. Theo đó, chỉ cần nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ là doanh nghiệp có thể trích lập dự phòng phải thu khó đòi, mức trích lập căn cứ vào thời hạn quá hạn, chỉ cần dưới 1 năm cũng đã có thể trích lập 30%. Thông tư này đã tạo điều kiện rất nhiều cho doanh nghiệp đối với việc xử lý nợ phải thu khó đòi. Tuy nhiên, cũng tạo ra khe hở cho các doanh nghiệp lợi dụng để tăng chi phí, giảm lợi nhuận. Bởi vì, các công ty con nếu cảm thấy không thể chủ động hay không có sự giúp đỡ của công ty mẹ trong việc thu hồi công nợ đối với các công ty trong cùng tập đoàn thì vẫn có quyền trích lập dự 61 phòng cho khoản phải thu này. Như vậy, lúc này, báo cáo tài chính hợp nhất còn phản ánh trung thực nữa hay không khi các chỉ tiêu tài chính đều phản ánh tình hình sản xuất kinh doanh tốt, có hiệu quả nhưng thực chất nợ nần chồng chéo, dây dưa vẫn còn tồn tại. Một trong những vấn đề cần đặt ra là thông thường, khoản lợi nhuận thu được từ hoạt động đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh thường là khoản thu nhập của năm trước. Như vậy, việc hạch toán trong năm báo cáo có hợp lý và đảm bảo nguyên tắc dồn tích nữa hay không. Đây là vấn đề tồn tại cần được tháo gỡ không chỉ trong đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh mà còn đối với các loại hình đầu tư khác. Bên cạnh đó, hiện nay, các chế độ kế toán còn nằm tản mạn tại rất nhiều văn bản, chưa được tập trung theo một hệ thống, gây khó khăn cho việc tham khảo, tra cứu và áp dụng. Do vậy, Bộ Tài chính cũng cần nghiên cứu hệ thống lại và ban hành một văn bản chung, thống nhất cho từng loại hình doanh nghiệp. Có như vậy mới thuận lợi cho những người làm công tác kế toán. Chuẩn mực số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con đã phần nào xác định một hướng đi chung cho các tập đoàn. Tuy nhiên, do hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam vẫn còn đang trong tiến trình xây dựng và dần dần đi vào hoàn thiện nên vẫn bộc lộ nhiều bất cập. Nhiều nội dung của VAS 25 bị ràng buộc bởi một số chuẩn mực kế toán khác nhưng các chuẩn mực này chưa được ban hành như chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính, về hợp nhất kinh doanh… Chẳng hạn, chuẩn mực số 25 quy định: kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con theo chuẩn mực kế toán Hợp nhất kinh doanh. Hay quy định khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực Công cụ tài chính, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không đủ điều kiện để trở thành một công ty liên kết. Do vậy, để tạo thuận lợi cho việc nghiên cứu, thực hiện và lập báo cáo tài chính hợp nhất, Bộ Tài chính cần nhanh chóng ban hành các chuẩn mực kế toán mới cũng như các thông tư hướng dẫn như: chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh, về công cụ tài chính. Đồng thời, bên cạnh việc ban hành các chuẩn mực mới, cần xây dựng và nhanh chóng ban hành thông tư hướng dẫn một cách cụ thể chuẩn mực số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp và chuẩn mực số 29 – 62 Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót để giúp cho các doanh nghiệp có thể vận dụng và thực hiện theo đúng quy định của pháp luật. III – HẠN CHẾ CỦA ĐỀ TÀI – NHỮNG VẤN ĐỀ CHƯA ĐƯỢC GIẢI QUYẾT TRIỆT ĐỂ 1. Do việc tiếp cận thực tế tại Nhà xuất bản Giáo dục – một đơn vị đang hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con mà tất cả các đơn vị thành viên đều thuộc phạm vi trong nước – nên những giải pháp đưa ra nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất vẫn chưa đạt đến sự đầy đủ cần thiết. Nếu có điều kiện và thời gian tiếp cận thực tế ở các tập đoàn lớn, có các đơn vị ở trong và ngoài nước thì những giải pháp đưa ra sẽ phong phú và hoàn thiện hơn. Liên quan tới vấn đề này cần nghiên cứu thêm một số vấn đề như chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài, về chênh lệch tỷ giá hối đoái………… Như vậy, trong trường hợp này, việc hợp nhất báo cáo tài chính sẽ được tiến hành như thế nào, có đặc điểm gì khó khăn và khác biệt so với phương pháp hợp nhất đối với tập đoàn trong nước hay không. Đó là vấn đề mà phạm vi đề tài chưa giải quyết được. 2. Đề tài chưa đưa ra phương pháp xây dựng báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất dựa trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập của các đơn vị thành viên một cách hợp lý nhất, nhanh nhất, đảm bảo tính chính xác, cân đối với Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Có thể xây dựng mẫu biểu như một báo cáo lưu chuyển tiền tệ loại trừ, nhằm loại trừ luồng tiền di chuyển từ các giao dịch giữa các đơn vị thành viên trong tập đoàn. Việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất sẽ là sự kết hợp của các báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập của các đơn vị thành viên và báo cáo lưu chuyển tiền tệ loại trừ này. 3. Đề tài chưa đưa ra những giải pháp trong việc kiểm soát ở tầm vĩ mô đối với các hoạt động, quá trình xử lý nghiệp vụ cũng như các phương pháp hạch toán kế toán ở công ty mẹ đối với công ty con. 63 KẾT LUẬN Cho đến thời điểm này, khi chuẩn mực 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con – cùng thông tư hướng dẫn đều đã được ban hành, nhưng khái niệm và phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất vẫn là một vấn đề mới đối với các tập đoàn tại Việt nam. Thực tế cho thấy, quá trình soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con tại NXB Giáo dục tuy đã cố gắng bám sát các chế độ kế toán Việt nam và thông lệ kế toán quốc tế nhưng vẫn còn bộc lộ nhiều bất cập và khó khăn cần phải giải quyết. Có thể nói, với mô hình còn quá mới mẻ này, những khó khăn của NXB Giáo dục cũng là những khó khăn chung đối với các tập đoàn công ty mẹ – công ty con khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Chính vì vậy, với ví dụ điển hình là NXB Giáo dục, người viết rút ra những giải pháp, đề xuất nhằm đặt ra và giải quyết những khó khăn đó. Hy vọng, những ý kiến đã nêu ra sẽ hữu ích trong việc hoàn thiện phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con đang được áp dụng phổ biến hiện nay. 64 TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. TS. Bùi Văn Dương, “Để báo cáo tài chính hợp nhất đi vào đời sống”, Tạp chí phát triển kinh tế, (11/2004). 2. ThS. Nguyễn Thiềng Đức (2004), “Cơ chế hạch toán trong Tổng Công ty theo mô hình Mẹ – Con”, Viện kinh tế Tp. Hồ Chí Minh. 3. TS. Lê Văn Liên, ThS. Nguyễn Thị Hồng Vân (2005), “Cần nghiên cứu hoàn chỉnh hướng dẫn kế toán chuẩn mực số 25”, Tài chính doanh nghiệp, (8/2005), tr 22-23. 4. NXB Giáo dục (2004), Hệ thống tài khoản kế toán, NXB Giáo dục, Hà nội. 5. TS. Võ Văn Nhị (2004), 16 chuẩn mực kế toán và kế toán tài chính cho doanh nghiệp, NXB Lao động xã hội. 6. Ngô Hà Trung (2005), “Một số vấn đề cần lưu ý đối với các khoản đầu tư”, Tạp chí Kế toán, (8/2005), tr 34. 7. Quyết định số 12/2005/QĐ – BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố 6 chuẩn mực kế toán Việt nam (đợt 4).