Đề án Môn học Trình tự tổ chức công tác kiểm toán

thông đồng. 2.2.8 Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này được quy định trong nhóm chuẩn mực đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi( GASS): “Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện” . Và điều này cũng được quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “ Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Trong các bước tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, dựa vào các yếu tố xác định trong kế hoạch kiểm toán tổng quát, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết và soạn thảo chương trình kiểm toán. Thiết kế chương trình kiểm toán 2.2.9.1 Chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích: Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên cũng như hướng dẫn chi tiết cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán. Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán (người phụ trách kiểm toán) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc được thực hiện. Bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Thông thường sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên ký tên hoặc ký tắt lên chương trình kiểm toán liền với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành. Qui trình thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế thành 3 phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp các số dư. Mỗi phần được chia nhỏ thành các chu kỳ nghiệp vụ và các khoản mục trên Báo các tài chính. Thiết kế các trắc nghiệm công việc: Các thủ tục kiểm toán: Việc thiết kế các thủ tục kiểm toán của trắc nghiệm công việc thường tuân theo phương pháp luận với 4 bước sau: Cụ thể hoá các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các khoản mục đang được khảo sát. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù mà có tác dụng làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu kiểm soát nội bộ. Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù nói trên. Thiết kế các trắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu kiểm soát nội bộ có xét đến nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ và kết quả ước tính của thử nghiệm kiểm soát. Quy mô mẫu chọn: Trong trắc nghiệm công việc, để xác minh quy mô mẫu chọn người ta thường dùng phương pháp chọn mẫu thuộc tính được sử dụng để ước tính tỷ lệ của phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc thuộc tính được quan tâm. Khoản mục được chọn: sau khi xác định quy mô mẫu chọn, kiểm toán viên phải xác định các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể. Thời gian thực hiện: các trắc nghiệm công việc thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm( nếu hợp đồng kiểm toán dài hạn) hoặc vào thời điểm kết thúc năm. Thiết kế các trắc nghiệm phân tích Các trắc nghiệm phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các trắc nghiệm phân tích đó, kiểm toán viên sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, qui trình phân tích còn bao hàm những thủ tục phân tích chi tiết đối với số dư các tài khoản và được thực hiện qua các bước sau: Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần được kiểm tra. Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần được kiểm tra. Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được. Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu. Đánh giá kết quả kiểm tra. Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư Sơ đồ 3: Phương pháp luận thiết kế các khảo sát chi tiết số dư Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro đối với khoản mục kiểm toán Đánh giá rủi ro kiểm soát với chu kỳ kiểm toán được thực hiện Thiết kế và dự đoán kết quả các trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư của khoản mục được xét để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù: Các thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn Chương trình kiểm toán được thiết kế ngay trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán và có thể cần phải sửa đổi do hoàn cảnh thay đổi. Việc thay đổi chương trình kiểm toán ban đầu không phải là điều bất thường vì việc dự kiến trước tất cả các tình huống xảy ra là rất khó khăn. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, lập kế hoạch kiểm toán, kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán sẽ được sửa đổi, bổ xung nếu cần trong quá trình kiểm toán nếu có những thay đổi về tình huống hoặc do những kết quả ngoài dự đoán của các thủ tục kiểm toán. Nguyên nhân dẫn đến việc phải có những sửa đổi đáng kể trong kế hoạch kiểm toán hoặc chương trình kiểm toán cần phải được ghi rõ trong hồ sơ kiểm toán. Trong thực tế, chương trình kiểm toán có thể được soạn thảo trong giai đoạn thực hiện kiểm toán hoặc không cần soạn thảo mà sử dụng chương trình kiểm toán mẫu của công ty kiểm toán phù hợp với điều kiện thực tế. 2.3. Thực hiện kế hoạch kiểm toán Khái quát quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Như vậy, thực hiện kế hoạch kiểm không chỉ là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tiễn. Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. Hơn nữa, để có được những kết luận cùng những bằng chứng này, quá trình xác minh không chỉ dừng ở những thông tin trên Báo cáo tài chính mà quan trọng hơn là cả những thông tin cơ sở đã được tổng hợp vào Báo cáo này thông qua “công nghệ kiểm toán” với những thủ tục kiểm toán cụ thể. Sơ đồ 4: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục kiểm tra chi tiết Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc Trắc nghiệm trực tiếp số dư Để hiểu rõ quá trình thực hiện các trắc nghiệm này chúng ta sẽ lần lượt nghiên cứu việc thực hiện các thủ tục kiểm toán và vận dụng chúng trong các loại nghiệp vụ. 2.3.2 Thực hiện thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiếm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát( kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải minh chứng được: Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó. Các cách thức hay phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: Điều tra: bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán. Phỏng vấn: là cách thức đưa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của các nhân viên của khách thể kiểm toán để hiểu rõ về những nhân viên này và xác nhận họ đã thực hiện các hoạt động kiểm soát. Thực hiện lại:được hiểu đơn giản là phép lặp lại hoạt động của một nhân viên đã làm để xác nhận mức độ thực hiện trách nhiệm của họ với công việc được giao. Kiểm tra từ đầu đến cuối: là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã được ghi lại trong sổ cái. Kiểm tra ngược lại: theo thời gian là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ sổ cái ngược lại đến thời điểm phát sinh nghiệp vụ đó. Sau khi thực hiện các biên pháp kỹ thuật chủ yếu, cần lưu hồ sơ và xem xét ảnh hưởng của những phát hiện qua kiểm tra đến lựa chọn các phép thử với mỗi hoạt động kiểm tra, cần lưu trữ vào hồ sơ các tài liệu chủ yếu như: tính chất, thời gian và phạm vi của các biện pháp kiểm soát nội bộ và những phát hiện của kiểm toán viên. Nếu phát hiện qua kiểm tra trùng với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán thì các thủ tục kiểm toán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch. Trong trường hợp ngược lại cần thực hiện theo các phương án khác. Chẳng hạn, có thể tiếp tục thảo luận với khách hàng để xác định các hoạt động tương ứng để có thể cung cấp cùng một bảo đảm hoặc có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán chi tiết số liệu để thu nhận bằng chứng cho bảo đảm trên. Sau kiểm tra bổ xung trên, nếu bảo đảm này không có cơ sở thì cần thay đổi lại đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kế hoạch và mở rộng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. Thực hiện thủ tục phân tích Các giai đoạn chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích: Phát triển một mô hình: kết hợp với các biến tài chính và hoạt động. Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. chẳng hạn, chi phí về tiền lương có thể là sản phẩm của các biến số như: số lượng nhân viên và mức tiền lương bình quân hoặc số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương hoặc tỷ lệ tiền lương và tổng chi phí hay doanh thu…Khi kết hợp được những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn. Ngược lại, nếu mô hình và dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với đơn giản hoá các phép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán. Để có thể tăng tính chính xác cho các dự đoán bằng cách phát triển mô hình theo hướng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn. Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích. Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hướng sau: Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu. Tính biến động tất yếu và biến động bất thường. Phân tích nguyên nhân chênh lệch: chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót nhưng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích. Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: bằng chứng kiểm toán thu nhận được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và những vấn đề khác. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiêm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm 4 bước cơ bản: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: bước này bao gồm những công việc chủ yếu như: Xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật: mục tiêu này có thể: Thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm toán. Ước tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính đang chứa đựng khả năng có sai phạm trọng yếu. Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể: bao gồm cả xác định số lượng các khoản mục và chọn mẫu khoản mục để kiểm toán. Xác định mẫu chọn cụ thể phải căn cứ vào tình hình thực tế của khách thể kiểm toán và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Với loại hình nghiệp vụ, xác định mẫu chọn cần chú ý tới thời điểm chọn mẫu để bảo đảm tính đại diện của mẫu chọn. Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết Có thể áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với từng khoản mục trong tổng số hoặc với nhóm các khoản mục. Nếu áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết không phải với tất cả các khoản mục trong một tài khoản thì phải chấp nhận mức độ không chắc chắn của bằng chứng kiểm toán thu được. Điều này có thể chấp nhận được vì những lý do sau: Trong kiểm toán cần thu nhận những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục chứ không phải là bằng chứng kiểm toán có tính kết luận. Có thể kết hợp bằng chứng kiểm toán từ nhiều nguồn. Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục là không kinh tế. Khi không lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì chúng ta có thể lựa chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp. Lựa chọn khoản mục chính Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên thấy chúng là khoản mục không phát sinh thông thường, không dự đoán trước được hay dễ có sai phạm. Để lựa chọn được những khoản mục chính cần đọc những chứng từ tài liệu. Bảng số1: cơ sở và thủ tục lựa chọn các khoản mục chính Cơ sở lựa chọn khoản mục Ví dụ về thủ tục tương ứng áp dụng Thiếu số thứ trong dãy số liên tục Đọc danh mục hoá đơn bán hàng để tìm ra những số thứ tự bị khuyết Trùng lắp số thứ tự trong dãy số liên tục Đọc hồ sơ nhân viên để tìm ra những hồ sơ có 2 bản của cùng một nhân viên trong một thời kỳ nào đó Giá trị lớn (hoặc bé ) hơn một giá trị cụ thể Đọc lướt danh mục hàng tồn kho để phát hiện những dòng có giá trị âm v.v… v.v… Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn Trên cơ sở các khoản mục đã chọn, cần thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết. Có thể áp dụng các kỹ thuật kiểm toán thích hợp đối với mỗi khoản mục lựa chọn để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm xác định khả năng tồn tại những chênh lệch đến mức đòi hỏi điều tra và theo dõi. Trong các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết xác nhận và kiểm tra thực tế là những kỹ thuật thường được áp dụng rộng rãi trong kiểm toán báo cáo tài chính và cần được thực hiện trên cơ sở xác định. Xác nhận:xác nhận số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài thường cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Xác nhận thường là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ và những hoạt động xử lý nghiệp vụ đó. Về loại xác nhận, tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, có thể áp dụng các loại xác nhận khác nhau: xác nhận mở, xác nhận đóng, xác nhận chủ động, những thủ tục kiểm toán thay thế, và xác nhận thụ động. Kiểm tra thực tế: kiểm tra thực tế được ứng dụng rộng rãi trong kiểm toán tài sản nói chung và đặc biệt trong kiểm toán hàng tồn kho. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết Cần đánh giá những bằng chứng kiểm toán đã thu thập được từ quá trình kiểm tra chi tiết. Những phát hiện bao gồm các sai sót không chỉ về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và có thể về tính khách quan của ban giám đốc, và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nếu sau kiểm tra xác đinh có chênh lệch kiểm toán thì phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu Báo cáo tài chính về một mục tiêu kiểm toán. Cũng cân nhắc ảnh hưởng của chênh lệch này đối với tình hình kinh doanh của khách hàng. xử lý chênh lệch kiểm toán Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót. Các loại chênh lệch kiểm toán: cần được phân loại theo kỳ quyết toán chênh lệch của năm trước và chênh lệch của năm nay. Điều tra tính chất và nguyên nhân của những chênh lệch kiểm toán cần được thực hiện với một mức độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp. Theo đó, chênh lệch kiểm toán trước hết được phân loại theo tính chất của vi phạm cố ý hoặc sai sót vô tình. Những thủ tục tiến hành khi phát hiện dấu hiệu vi phạm tuỳ thuộc vào mức độ ảnh hưởng tiềm tàng của nó tới báo cáo tài chính. Báo cáo về những chênh lệch kiểm toán: cần được thực hiện ngay lập tức cho Ban giám đốc và tuỳ thuộc vào hoàn cảnh có thể thông tin cho Hội đồng quản trị trong những trường hợp sau đây: Phát hiện ra sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Phát hiện ra một điểm yếu quan trọng hoặc một khía cạnh cần phải báo cáo về hệ thống kiểm soát nội bộ. Phát hiện ra sai phạm cố ý. Tin rằng có tồn tại sai phạm thậm chí có ảnh hưởng không trọng yếu đối với Báo cáo tài chính. Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi cần lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến Báo cáo tài chính. 2.4 Kết thúc kế hoạch kiểm toán 2.4.1 Xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến: Trong thực tế, có những sự kiện phát sinh trong năm có thể dẫn đến một khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khoá sổ vẫn chưa thể xác định liệu có thể chắc chắn xảy ra hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu? Ví dụ: Mọt khách hàng kiện đơn vị trong năm, đòi hỏi đơn vị phải bồi thường một khoản tiền lớn. Đến cuối năm sự kiện vẫn chưa kết thúc nên chưa thể kết luận chắc chắn rằng liệu đơn vị có phải bồi thường không và nếu có là bao nhiêu? Những khoản công nợ hay thiệt hại đó được gọi là công nợ ngoài dự kiến hay còn gọi là các khoản còn mập mờ. Đó là các nghĩa vụ có thể có do một sự kiện đã xảy ra tạo nên; và việc nghĩa vụ này có thực sự có hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu thì còn tuỳ thuộc vào một số sự kiện trong tương lai. Nói cách đây là những thiệt hại có thể chắc chắn xảy ra, hay có thể xảy ra, hay là rất khó xảy ra, sự mập mờ đó chủ yếu là do tuỳ thuộc ở các sự kiện tương lai. Các chuẩn mực kế toán thường yêu cầu khai báo các khoản công nợ ngoài dự kiến trọng yếu trên Báo cáo tài chính dưới dạng chú thích. 2.4.1.1 Các loại công nợ ngoài dự kiến thường có: Các vụ kiện chưa xét xử hoặc đang đe doạ về trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm, xâm phạm quyền sở hữu công nghiệp v.v… Các sự tranh chấp về thuế với cơ quan thuế. Các bảo lãnh công nợ của người khác v.v… Các cam kết thường có mối quan hệ gần gũi với công nợ ngoài dự kiến. Ví dụ như các cam kết mua hàng với giá cố định… là những hợp đồng cam kết duy trì những điều kiện mà bất chấp những biến động tương lai. Do đó các cam kết sẽ trở thành thiệt hại nếu xảy ra các biến đổi không thuận lợi, chẳng hạn giá cả tăng sẽ làm cam kết bán hàng với giá cố dịnh trở thành thiệt hại. Các cam kết có thể được khai báo riêng, hoặc kết hợp để khai báo cùng với các công nợ ngoài dự kiến trên Báo cáo tài chính. 2.4.1.2 Một số thủ tục kiểm toán để phát hiện các khoản công nợ ngoài dự kiến của đơn vị: Các thủ tục kiểm toán thích hợp cho việc khảo sát các khoản nợ ngoài không được xác dịnh rõ ràng như các thủ tục trong các lĩnh vực kiểm toán khác vì mục tiêu chủ yếu ở giai đoạn đầu của các khảo sát là xác định sự hiện diện của các khoản nợ ngoài dự kiến, và khi kiểm toán viên nhận thấy có các khoản nợ ngoài ý muốn tồn tại thì việc đánh giá tính trọng yếu của chúng và sự công khai quy định có thể được giải quyết một cách thoả đáng. Sau đây là một số thủ tục thường được sử dụng để tìm các khoản nợ ngoài dự kiến: Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có thể có các khoản công nợ ngoài dự kiến chưa được khai báo. Kiểm toán viên cần trình bày rõ cho người quản lý biết về các khoản công nợ ngoài dự kiến nào cần phải khai báo trên Báo cáo tài chính. Thủ tục phỏng vấn này chỉ hữu ích nếu người quản lý đơn vị không có chủ định giấu các khoản công nợ này. Cuối cùng, kiểm toán viên sẽ yêu cầu người quản lý đơn vị cung cấp một thư giải trình xác định đã khai báo đầy đủ các khoản công nợ ngoài dự kiến mà đơn vị đã biết. Gửi thư yêu cầu luật sư, hay tư vấn pháp lý của đơn vị cung cấp thư xác nhận, trong đó: + Mô tả nội dung các vụ kiện hoặc bất đồng về thuế + Đánh giá hậu quả, + Đánh giá khả năng thiệt hại. Xem xét các biên bản họp hội đồng quản trị để biết được các hợp đồng, các vụ kiện quan trọng v.v… Sau cùng, kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết khai báo trên Báo cáo tài chính. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này đã rõ, và sai số tiền thiệt hại có thể ước tính gần đúng, nó cần được ghi nhận vào sổ kế toán như một khoản công nợ thực sự. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là hiếm, hoặc khoản công nợ không trọng yếu, lúc đó việc khai báo trên Báo cáo tài chính sẽ là không cần thiết. Việc đánh giá của kiểm toán viên phải được tiến hành một cách độc lập chứ không phải dựa vào ý kiến của đơn vị. 2.4.1.3 Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán: Phần lớn công việc quan trọng của một cuộc kiểm toán được tiến hành sau ngày kết thúc niên độ. Riêng từ ngày kết thúc niên độ cho đến hoàn thành Báo cáo kiểm toán, có thể xảy ra những sự kiện có ảnh hưởng đến việc đánh giá hoặc khai báo trên Báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên còn có trách nhiệm xem xét các sự kiện xảy ra trong thời gian này, tức là những sự kiện hay nghiệp vụ xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán cho đến trước ngày hoàn thành kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán. Công việc xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán thường được kiểm toán viên tiến hành vào cuối cuộc kiểm tra. Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán cần được quan tâm bởi những là quản lý đơn vị và kiểm toán viên là: các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh lại Báo cáo tài chính; và các sự kiện không ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính nhưng cần phải khai báo trên Báo cáo tài chính. 2.4.1.4.Các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh lại Báo cáo tài chính: Những sự kiện hay nghiệp vụ này cung cấp những bằng chứng bổ sung về sự việc đã xảy ra trước ngày kết thúc niên độ, và chúng ảnh hưởng đến các đánh giá trong quá trình trình bày Báo cáo tài chính. Các chuẩn mực kế toán thường yêu cầu điều chỉnh các Báo cáo tài chính tuỳ theo sự đánh giá về ảnh hưởng của các bằng chứng bổ sung về các sự kiện sau ngày khoá sổ . Ví dụ: một khách hàng của đơn vị bị phá sản trong một thời gian ngắn sau ngày kết thúc niên độ, và đang lúc cuộc kiểm toán được tiến hành. Đây là một khách hàng có số dư rất lớn trong khoản phải thu của đơn vị và được đánh giá là tốt, hoàn toàn có khả năng thu hồi. Việc phá sản của khách hàng đó khiến kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị gia tăng khoản dự phòng nợ khó đòi vào ngày 31/12 cho phù hợp. Bởi việc phá sản này chứng tỏ tình hình tài chính của khách hàng đã suy yếu trước ngày 31/12, và dơn vị đã sai lầm khi đánh giá khoản phải thu này là tốt và có khả năng thu hồi. Trong trường hợp này, chính bằng chứng có được sau ngày khoá sổ được dùng để điều chỉnh lại việc đánh giá khoản phải thu có được vào ngày kết thúc niên độ. Dưới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ thuộc loại này: Kết quả xét xử một vụ kiện sau ngày khoá sổ cho thấy số tiền đơn vị bị bồi thường là trọng yếu. Mặc dù vụ kiện đã được khai báo trên Báo cáo tài chính như một khoản công nợ ngoài dự kiến, nhưng bây giờ đã có đủ bằng chứng để xác định khoản thiệt hại này một cách chính xác. Do đó cần phải đưa nó vào số liệu kế toán cứ không thể khai báo dưới dạng chú thích được. Một số sec của khách hàng đã ghi vào tồn quỹ của đơn vị ngày 31/12, đầu năm sau khi nộp ngân hàng mới phát hiện là không có khả năng thanh toán. Nếu số tiền trên sec là trọng yếu, cần phải điều chỉnh lại tồn quỹ ngày 31/12 và loại trừ các séc không có khả năng thu tiền. Một tài sản cố định không sử dụng được nhượng bán với một giá thấp hơn giá được hạch toán trên sổ sách. Trường hợp này chỉ cần điều chỉnh lại giá tài sản cố định này trên báo cáo tài chính vì giá hạch toán trên sổ sách không chính xác v.v… 2.4.2.Các sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính nhưng cân fphải khai báo trên thuyết minh báo cáo tài chính: Các sự kiện này chỉ thực sự phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, nên không phải điều chỉnh lại số liệu trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, vì tính chất quan trọng của nó nên cần phải khai báo trên thuyết minh Báo cáo tài chính để tránh sự hiểu lầm khi sử dụng Báo cáo tài chính . Ví dụ: Sau ngày kết thúc niên độ, một trận hoả hoạn đã xảy ra và thiieu huỷ phần lớn nhà xưởng, thiết bị của đơn vị, trong trường hợp này, giá trị của nhà xưởng, thiết bị trên báo cáo tài chính không thể điều chỉnh giảm vì nó thực sự còn tốt cho đến cuối năm. Tuy nhiên những người sử dụng báo cáo tài chính có thể bị ngộ nhận nếu họ không được cho biết rằng hầu hết các tài sản đó không còn khả năng sử dụng nữa. Dưới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ thuộc loại này: Sự hợp nhất với một công ty đang cạnh tranh với đơn vị. Sự phát hành trái phiếu hay cổ phần. Sự sụt giảm giá thị trường của hàng tồn kho vì Nhà nước cấm bán loại sản phẩm đó từ thời điểm X… 2.4.3.Các thủ tục kiểm toán : Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ có thể chia làm hai loại: Loại thứ nhất bao gồm các thủ tục kiểm tra số dư cuối nămcủa các tài khoản, và loại thứ hai là các thủ tục chuyên dùng để phát hiện các sự kiện sau ngày khoá sổ . Loại thứ nhất thường là các thủ tục kiểm tra chung quanh thời điểm khoá sổ và các thử nghiệm đánh giá. Dó chính là các thử nghiệm cơ bản được tiến hành khi kiểm toán các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Bên cạnh việc cung cấp các bằng chứng về sự chuẩn xác của các số liệu này, nó còn cho thấy nhiều sự kiện xảy ra sau thời điểm khoá sổ. Ví dụ khi kiểm tra khả năng thu hồi nợ của các khoản phải thu, kiểm toán viên sẽ phải xem xét việc thu hồi các khoản nợ được ghi trên Báo cáo tài chính sẽ tiến hành thế nào sau thời điểm khoá sổ. Loại thứ hai đựơc thiết kế để tìm các thông tin về các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ để tiến hành các điều chỉnh, hoặc bổ sung các thuyết minh trên Báo cáo tài chính. Các biện pháp cần thực hiện nhằm thẩm tra về các sự kiện tiếp theo bao gồm những nội dung sau: Đọc các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các biên bản kiểm toán nội bộ sau ngày lập bảng cân đối kế toán, và chú ý thẩm tra các vấn đề đã được thảo luận tài đại hội mà biên bản chưa ghi. Đọc và so sánh các bản Báo cáo tài chính định kỳ gần nhất của doanh nghiệp, cũng như các văn bản cần thiết khác, chẳng hạn như các báo cáo về ngân sách, dự đoán lưu chuyển tiền tệ, và các báo cáo quản lý có liên quan khác. Thẩm tra hoặc đánh giá các phiếu thẩm tra viết hoặc vấn đáp của bộ phận tư vấn pháp lý của doanh nghiệp về các vấn đề đang còn tranh chấp. Soát xét lại các biện pháp mà các nhà quản lý đã thiết lập để khẳng định rằng các sự kiện tiếp sau quan trọng đã được xác định. Hỏi lại các nhà quản lý xem các sự kiện đã được công bố trên Báo cáo tài chính hay chưa? kiểm toán viên có thể hỏi các nhà quản lý doanh nghiệp về các vấn đề sau: + Có phát hành cổ phiếu hoặc giấy nợ hay không? + Có sự xáo trộn, hoặc có ý định xáo trộn về tổ chức hay không (phân chia, giải thể, sát nhập các bộ phận…)? + Có dự kiến bán hay đã bán tài sản hoặc một bộ phận của doanh nghiệp hay không? +Tài sản của doanh nghiệp có bị tổn thất hay không (do hoả hoạn, bị thiếu hụt, bị mất cắp…)? + Có sự điều chỉnh bất thường nào, hoặc có ý định điều chỉnh Báo cáo tài chính sau ngày lập bảng cân đối kế toán hay không? + Các nhà quản lý doanh nghiệp có nhận thức được những sự kiệnđã xảy ra, hoặc sẽ xảy ra làm nảy sinh các vấn đề cần phải xem xét trong Báo cáo tài chính hay không? Ví dụ như các sự kiện có tính chất vi phạm khái niệm hoạt động liên tục… Nếu xét thấy các sự kiện tiếp theo có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải áp dụng bổ sung những biện pháp kiểm tra để xác định xem các sự kiện đó có được công bố trong báo cáo tài chính hay không? Kiểm toán viên có thể yêu cầu cung cấp thư giải trình xác định đã khai báo các sự kiện trọng yếu. Nếu kiểm toán viên nhận thấy cần phải điều chỉnh Báo cáo tài chính hay công bố, nhưng các nhà quản lý doanh nghiệp không chịu thực hiện, thì hành động của kiểm toán viên tuỳ thuộc vào nội dung Báo cáo kiểm toán mà kiểm toán viên sẽ đưa cho khách hàng… ở đây kiểm toán viên cần chú ý về trách nhiệm pháp lý của mình, và cần tham khảo ý kiến của luật sư. 2.4.4.Xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp: Khi lên kế hoạch kiểm toán , khi thực hiện các thủ tục kiểm toán, cũng như khi đánh giá và thông báo kết luận của mình, chuyên gia kiểm toán luôn phải đánh giá xem liệu tính liên tục của hoạt động kinh doanh khi lập Báo cáo tài chính có đứng vững không, hay đơn vị không thể duy trì được hoạt động sản xuất kinh doanh của mình. Để hiểu rõ vấn đề này, ta phải xem xét các dấu hiệu xem doanh nghiệp có khả năng sắp phải chấm dứt mọi hoạt động hay phải thu hẹp quy mô hoạt động hay không? Các dấu hiệu về tài chính: Giá trị thuần hoặc vốn lưu động âm. Các khoản vay dài hạn đến hạn trả mà không có triển vọng gia hạn hoặc trả nợ, hoặc chỉ sử dụng các khoản tín dụng ngắn hạn để tài trợ cho các khoản tài sản dài hạn. Các tỉ suất tài chính cho dấu hiệu xấu. Lỗ kinh doanh lớn. Chậm trả hoặc không phân phối cổ tức. Không thể trả các chủ nợ đúng thời hạn. Khó khăn trong việc dấp ứng các điều kiện của hợp đồng vay. Người cung cấp tín dụng từ chối cấp tín dụng trong trường hợp không thanh toán khoản nợ cũ. Không thể tìm được nguồn tài trợ để phát triển các sản phẩm mới hoặc các khoản đầu tư mấu chốt khác… Dấu hiệu về hoạt động của đơn vị: * Thành viên quan trọng của ban giám đốc từ chức mà không có người thay thế. Mất một thị trường quan trọng, một cơ sở sử dụng biển hiệu hay cơ sở thuê nhãn hiệu thương mại quan trọng, hoặc mất một nhà cung cấp chính. Rối loạn trong công ty hay thiếu những nguyên vật liệu quan trọng. Các dấu hiệu khác Không tuân thủ các nghĩa vụ về vốn pháp định hay các quy định ghi trong điều lệ khác. Những vụ kiện các đang diễn ra có thể có kết cục rất xấu đến sự tồn tại của doanh nghiệp. Những thay đổi của luật pháp hay trong quyết định của Chính phủ… Trong trường hợp nghi ngờ về tính liên tục hoạt động kinh doanh, kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng đủ và thích hợp để đảm bảo một cách thoả đáng khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh trong một tương lai gần của đơn vị. Các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm: + Phân tích và trao đổi với ban giám đốc về những nhu cầu ngân quỹ của đơn vị, về các kết quả mong đợi và các khoản dự trù khác. + Xem xét các sự kiện sau ngày kết toán để xác định những yếu tố có thể tác động tới tính liên tục của hoạt đông kinh doanh. + Phân tích và trao đổi về các Báo cáo tài chính giữa kỳ cuối cùng. + Xem xét các điều kiện và nghĩa vụ của hợp đồng vay để tìm ra tất cả những điều kiện không được đơn vị tuân thủ. + Đọc các biên bản họp đại hội cổ đông, hội đồng quản trị và các uỷ ban quan trọng để tìm ra việc nhắc tới những khó khăn tài chính nào đó. + Hỏi thông tin từ các luật sư về các vụ kiện cáo hay tranh chấp. + Xác minh tính hiện hữu, tính hợp pháp và việc áp dụng những thoả thuận ký với một bên liên quan hay một bên thứ ba về việc đảm bảo hỗ trợ tài chính, đánh giá khả năng tài chính của bên này để có thể cung cấp các nguồn vốn bổ sung. + Xem xét các tình hình đơn vị về các đơn đặt hàng miễn phí. Khi thấy có vấn đề về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, thì tuỳ theo mức độ kiểm toán viên sẽ có những giải trình cần thiết. 2.4.5.Thư giải trình của ban giám đốc khách hàng: Kiểm toán viên phải thu thập được các giải trình cần thiết của ban giám đốc đơn vị: Sự thừa nhận của ban giám đốc về trách nhiệm lập báo cáo tài chính : Chuyên gia kiểm toán phải thu thập được các bằng chứng rằng ban giám đốc thừa nhận trách nhiệm của mình đối với việc lập và trình bày trung thực Báo cáo tài chính, phù hợp với một chuẩn mực kế toán xác định và đã thông qua Báo cáo tài chính được lập theo tiêu chuẩn trên. Kiểm toán viên có thể được đảm bảo về sự thừa nhận trách nhiệm này và về việc thông qua Báo cáo tài chính bằng cách xem xét các biên bản họp hội đồng quản trị hoặc cơ quan tương đương bằng cách yêu cầu các văn bản giải trình của ban Giám đốc hoặc bản sao các Báo cáo tài chính đã được ký. Sử dụng các giải trình của ban giám đốc như một bằng chứng kiểm toán: + Chuyên gia kiểm toán phải thu thập các giải trình bằng văn bản của các nhà quản lý doanh nghiệp về những vấn đề trọng yếu đối với các Báo cáo tài chính khi thiếu các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp khác. Để tránh mọi sự hiểu lầm giữa chuyên gia kiểm toán và ban giám đốc, các giải trình bằng miệng nên được ban Giám đốc xác nhận lại bằng văn bản. + Các giải trình yêu cầu ban Giám đốc cung cấp chỉ có thể giới hạn trong các vấn đề được coi là có ảnh hưởng nghiêm trọng tới Báo cáo tài chính, nếu xét riêng biệt hoặc tổng hợp. Khi xét thấy cần thiết đối với một ssó khoản mục nhất định, kiểm toán viên có thể trình bày với ban Giám đốc quan niệm ciủa mình về tính trọng yếu. + Trong quá trình kiểm toán, Ban giám đốc có thể gửi nhiều bản giải trình cho kiểm toán viên, hoặc do tự nguyện hoặc do trả lời các câu hỏi, yêu cầu cụ thể. Khi các giả trình này có liên quan đến các vấn đề trọng yếu của Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải: tìm kiếm thu thập bằng chứng kiểm toán có tính chất củng cố các giải trình này từ các nguồn trong và ngoài doanh nghiệp; Đánh giá xem các giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp có hợp lý và nhất quán với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được hay không, kể cả các giải trình khác ; và Cân nhắc xem người lập thư giải trình có biết rõ vấn đề được giải trình hay không. + Giải trình của ban giám đốc không thể thay thế cho các bằng chứng kiểm toán khác mà kiểm toán viên có khả năng có được.Ví dụ như giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp về nguyên giá của một tài sản không thể thay thế cho bằng chứng kiểm toán về nguyên giá tài sản đó mà thông thương kiểm toán viên sẽ phải tiến hành thu thâpf mới có được. Nếu kiểm toán viên không thể thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về một vấn đề có hoặc có thể có ảnh hưởng trọng yếu tới các báo cáo tài chính, trong khi việc thu thập các bằng chứng đó thường là có thể thực hiện được, thì điều này tạo nên sự giới hạn về phạm vi kiểm toán, ngay cả khi kiểm toán viên đã nhận được bản giải trình của ban giám đốc về vấn đề đó. + Trong những trường hợp nhất định, giải trình của ban giám đốc có thể là bằng chứng duy nhất có khả năng thu thập được. + Nếu giải trình của ban giám đốc mâu thuẫn với các bằng chứng kiểm toán thì kiểm toán viên phải điều tra xác minh tình hình cụ thể và nếu thấy cần thì xác minh lại độ tin cậy của các bản giải trình khác của ban giám đốc. Lưu vào hồ sơ các giải trình của ban giám đốc: + Thồng thường, kiểm toán viên lưu vào trong hồ sơ làm việc của mình bằng chứng các giải trình của ban giám đốc dưới hình thức tóm tắt các lần thảo luận miệng hoặc các bản giải trình viết của họ. + Giải trình viết là bằng chứng kiểm toán có giá trị hơn giải trình bằng miệng và có thể theo các hình thuức dưới đây: Thư giải trình của nhà quản lý Thư của kiểm toán viên nêu lên những hiểu biết chính của chuyên gia kiểm toán về các giải trình của ban giám đốc và được ban giám đốc xác nhận là đúng; Các biên bản họp hội đồng quản trị hoặc cơ quan tương đương, hoặc một bản sao Báo cáo tài chính đã được ký. - Biện pháp xử lý khi ban giám đốc từ chối cung cấp thư giải trình: Nếu ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình mà kiểm toán viên cho là cần thiết thì điều này sẽ làm hạn chế phạm vi kiểm toán và kiểm toán viên phải đưa ra báo cáo dạng chấp nhận từng phần hoặc không thể cho ý kiến. Trong những trường hợp như vậy, kiểm toán viên phải đánh giá độ tin cậy của các giải trình khác của ban Giám đốc trong quá trình kiểm toán và cân nhắc xem việc từ chối này có thể có những ảnh hưởng khác không tới Báo cáo kiểm toán. 2.4.6. Tổng hợp kết quả kiểm toán: Trước khi lập Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần phải đánh giá tổng quát về các kết quả thu thập được. Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, kết quả thu được và cân nhắc các cơ sở để đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính. Để đạt được mục đích này, kiểm toán viên thường tiến hành các thủ tục sau: 2.4.6.1.Áp dụng các thủ tục phân tích: Áp dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính đồng bộ và xác thực của các thông tin tài chính thu thập được, nhất là số liệu kiểm toán của các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Mọi diễn biến bất thường của các thông tin này so với số liệuđơn vị, số liệu kế hoạch, số liệu năm trước, số liệu bình quân trong ngành, các thông tin tài chính khác, và các thông tin khong có tính chất tài chính, đều cần được giải thích thấu đáo. Thủ tục này giúp kiểm toán viên xác định được những bộ phận cần phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để làm vững thêm ý kiến của kiểm toán viên. Đòng thời nó hạn chế những thiếu sót, tính phiến diện của các thủ tục kiểm toán áp dụng cho từng bộ phận riêng lẻ. 2.4.6.2.Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng: Là công việc của kiểm toán viên chính để đảm bảo rằng mọi khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán đã được kiểm tra và đánh giá đầy đủ. Để thực hiện mục tiêu này, cần kiểm tra lại chương trình kiểm toán để xem mọi bộ phận của nó đã được hoàn tất đúng đắn và lập hồ sơ kiểm toán đầy đủ không? Kiểm toán viên cũng cần xem xét chương trình kiểm toán đã điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán đã được thực hiện với các vấn đề phát hiện được trong quá trình kiểm toán. Ví dụ những sai sót quan trọng phát hiện được trong khâu tiêu thụ, chương trình kiểm toán doanh thu có được điều chỉnh thích hợp không? 2.4.6.3.Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được: Để có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ, kiểm toán viên cần khẳng định rủi ro kiểm toán, hay khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính ở mức độ thấp. Do đó kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được trước khi hình thành Báo cáo kiểm toán. Trước tiên kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót khôngtrọng yếu phát hiện được trong quá trình kiểm toán. Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên cần tìm thấy những sai sót trong số liệu kế toán của đơn vị. Đối với những sai sót trọng yếu, kiểm toán viên lập ra các bút toán điều chỉnh ngay trong quá trình kiểm toán khoản mục có sai sót đó. Các sai sót còn lại sẽ không dựoc lập bút toán điều chỉnh. Tuy các sai sót này sẽ không trọng yếu nếu xét riêng từng sai sót nhưng có thể sẽ trở nên trọng yếu khi kết hợp lại với nhau. Vì vậy kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp về các sai sót chưa được điều chỉnh này, để xem khi tích luỹ lại thì chúng có trở nên trọng yếu hay không? Để làm được điều này, kiểm toán viên cần ghi lại các sai sót chưa được điều chỉnh này trong lúc kiểm tra các khoản mục. Đến khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tổng hợp ảnh hưởng của chúng đến Báo cáo tài chính. Một công cụ thường được dùng trong trường hợp này là Biểu các sai sót chưa được điều chỉnh. Sau đó, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót dự kiến của toàn Báo cáo tài chính, vì khi áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên không xác định được sai sót thực sự của khoản mục (tổng thể) mà chỉ dựa vào kết quả mẫu để ước tính sai sót của khoản mục, gọi là sai sót dự kiến. Sai sót dự kiến sẽ được so sánh với mức sai sót có thể bỏ qua để quyết định xem có thể chấp nhận khoản mục đó hay không? Cuối cùng, kiểm toán viên cần tổng hợp toàn bộ sai sót dự kiến của các khoản mục để xem xét chúng có vượt mức trong yếu của Báo cáo tài chính hay không, và kết hợp với ảnh hưởng của các sai sót chưa được điều chỉnh. Nếu sai sót tổng hợp này vượt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu, kiểm toán viên không đưa ra Báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các sai sót chưa được điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung… Hoặc đưa ra một báo cáo không chấp nhận, hoặc chấp nhận có loại trừ Báo cáo tài chính của đơn vị. 2.4.6.4.Rà soát lại hồ sơ kiểm toán: Vào giai đoạn hoàn thành kiểm toán, việc kiểm tra để rà soát lại hồ sơ kiểm toán là một điều cần thiết vì: Để đánh giá công việc của kiểm toán viên phụ, vì tuy đây là những người đảm nhiệm một khối lượng công việc rất lớn trong một cuộc kiểm toán, được đào tạo đầy đủ nhưng họ thường thiếu kinh nghiệm, điều này làm hạn chế khả năng xét đoán nghề nghiệp của họ, nhất là trong từng tình huống phức tạp. Đảm bảo sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán. Khắc phục những thiên lệch trong xét đoán của kiểm toán viên, vì trong những cuộc kiểm toán lớn và kéo dài, kiểm toán viên phải giải quyết nhiều vấn đề phức tạp, nên đễ dẫn đến thiếu cái nhìn đúng đắn và toàn diện. Việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán thường được tiến hành vào thời điểm kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán. Thường việc này được tiến hành qua các cấp: Kiểm toán viên chính kiểm tra hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên phụ thực hiện; chủ nhiệm kiểm tra công việc của kiểm toán viên chính và một số điểm chính trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên phụ; cuối cùng chủ phần hùn- người sẽ ký tên trên Báo cáo kiểm toán – phải kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán lần cuối, tuy nhiên lần kiểm tra này thường tập trung vào công việc của các chủ nhiệm. Trong những cuộc kiểm toán lớn, có thể có một cuộc kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán do một kiểm toán viên hoàn toàn độc lập với cuộc kiểm toán đó tiến hành, người kiểm tra sẽ đóng vai trò phản biện để bảo đảm chất lượng của cuộc kiểm toán. Đoàn kiểm tra thực hiện hợp đồng kiểm toán đó phải bảo vệ các bằng chứng thu thập được và các kết luận đạt được trong qua trình kiểm toán. 2.4.6.5.Kiểm tra các khai báo trên báo cáo tài chính: Kiểm toán viên có trách nhiệm kiểm tra xem báo cáo tài chính có được lập phù hợp với các chế độ kế toán thích hợp được áp dụng nhất quán hoặc nếu các thay đổi thì những thay đổi về chếđộ kế toán này có được trình bày thích hợp hay không; Thông tin thích hợp có được thuyết minh, được phân loại và miêu tả phù hợp với các chế độ kế toán có thể chấp nhận được và nếu có thể phù hợp với các yêu cầu pháp luật hay không; Thông tin trong báo cáo tài chính có khớp với sự hiểu biết của kiểm toán viên về tình hình kinh doanh của khách hàng hay không Cần thực hiên những thủ tục tục phân tích như so sánh tỉ suất và xu hướng trong Báo cáo tài chính với những tỉ suất và xu hướng theo ước tính của kiểm toán viên. Nên cân nhắc xenm liệu dựa vào bằng chứng kiểm toán thu thập được và dựa vào sự hiểu biết mà kiểm toán viên tích luỹ được về khách hàng; Kiểm toán viên có thu nhận, minh chứng và giải thích được về những vấn đề bất thường hoặc nằm ngoài ước tính hoặc về mối quan hệ trong Báo cáo tài chính; Báo cáo năm nay có vẻ hợp lý so với Báo cáo tài chính năm ngoái hay không; Trên góc độ của một người hợp lý khi sử dụng Báo cáo tài chính thì Báo cáo tài chính có nghĩa hay không. Kết quả của các thủ tục phân tích có thể giúp kiểm toán viên gợi ý ra những thay đổi đối với việc trình bày hoặc thuyết minh, đặt thêm câu hỏi, thực hiện các thủ tục kiểm toán khác hoặc sửa đổi ý kiến của kiểm toán viên. 2.4.6.6.Xem xét các thông tin khác trong báo cáo của đơn vị: Trong các công ty lớn, Báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán thường được phát hành trong báo cáo năm để cung cấp cho các cổ đông. Trong báo cáo năm bao gồm cả một số thông tin khác ngoài Báo cáo tài chính, ví dụ như Báo cáo của ban giám đốc, các giải trình về hoạt động của công ty… Các Chuẩn mực thường yêu cầu kiểm toán viên độc lập có trách nhiệm đọc để đảm bảo các thông tin khác vẫn thống nhất với các Báo cáo tài chính. Nếu phát hiện được một sự không nhất quán một cách trọng yếu, kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các thông tin này. Nếu đơn vị từ chối, kiểm toán viên có thể sửa lại Báo cáo kiểm toán để diễn đạt sự thiếu nhất quán này, hoặc không cho phép đơn vị sử dụng Báo cáo kiểm toán, hoặc thậm chí rút lui khỏi hợp đồng kiểm toán đó. 2.4.7. Lập báo cáo kiểm toán: Trừ khi có lý do để đưa ra một ý kiến chấp nhận từng phần, nếu không ta có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần khi: Các báo cáo tài chính được lập phù hợp với các chế độ kế toán có thể chấp nhận, được áp dụng nhất quán hoặc nếu có sự thay đổi, những thay đổi kế về kế toán được trình bày một cách phù hợp. Thông tin thích hợp được thuyết minh, phân loại và mô tả phù hợp với các chế độ kế toán được chấp nhận và các đòi hỏi về mặt pháp lý, nếu có thể; Thông tin trong các báo cáo tài chính phù hợp với các hiểu biết của kiểm toán viên về tình hình kinh doanh của khách hàng. Sau đây là những lý do đối với việc đưa ra một ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược hoặc từ chối không đưa ra ý kiến: - Có sự giới hạn trong phạm vi công tác kiểm toán; - Kiểm toán viên bất đồng với ban quản lý về các báo cáo tài chính Bất cứ khi nào đưa ra một ý kiến kiểm toán ngoài ý kiến chấp nhận toàn bộ ra, cũng phải mô tả một cách rõ ràng toàn bộ các lý do trong báo cáo kiểm toán và một phần định lượng những ảnh hưởng có thể lên các Báo cáo tài chính, trừ khi không thể thực hiện được. Tốt hơn là thông tin này nên được trình bày trong một đoạn riêng biệt, trước khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến hoặc từ chối không đưa ra ý kiến. Thông tin này cũng tham chiếu tới phần đề cập sâu hơn về lý do này trong ghi chú Báo cáo tài chính. 2.4.7.1. Ảnh hưởng của phạm vi công việc kiểm toán đối với ý kiến kiểm toán: Trong một số tình huống, nếu như phạm vi của cuộc kiểm toán bị giới hạn, cần cố gắng thực hiện một thủ tục kiểm toán thay thế hợp lý để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ nhằm hỗ trợ cho một ý kiến chấp nhận toàn bộ. Ví dụ: Theo kế hoach làm việc thì kiểm toán viên không có khả năng đến tham dự cuộc kiểm kê kho của khách hàng, các ghi chép của khách hàng có thể là không đầy đủ, không thể thực hiện một thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên cho cần phải có. Khi cho rằng giới hạn về phạm vi cuộc kiểm toán không cho phép đưa ra một ý kiến chấp nhận toàn bộ, thì phải nêu ra giới hạn đó trong báo cáo kiểm toán. Trong Báo cáo kiểm toán chỉ ra rằng ý kiến chấp nhận từng phần được đưa ra liên quan đến những điều chỉnh mà nếu không có hạn chế về phạm vi kiểm toán thì những điều chỉnh này đã được phát hiện và xử lý. Có thể từ chối không đưa ra ý kiến kiểm toán khi ảnh hưởng của việc bị giới hạn trong phạm vi kiểm toán quan trọng đến mức không thể đưa ra được bất kỳ ý kiến nào về báo cáo tài chính đó. Đôi khi giớ hạn về phạm vi kiểm toán có thể do khách hàng đặt ra, ví dụ, khi các điều khoản trong hợp đồng kiểm toán quy định rằng sẽ không thực hiện một thủ tục kiểm toán mà theo kiểm toán viên là cần thiết. Có thể không thực hiện thường xuyên các hợp đồng kiểm toán khi những giới hạn dự kiến là những giới hạn buộc kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến từ chối hoặc ảnh hưởng đến trách nhiệm có tính luật định của kiểm toán viên. 2.4.7.2. Ảnh hưởng của sự bất đồng với ban quản lý đối với ý kiến kiểm toán: Có thể bất đồng với ban quản lý về: - Khả năng chấp nhận các chế độ kế toán được áp dụng; - Phương pháp áp dụng các chế độ kế toán đó, bao gồm cả các phần diễn giải trong báo cáo tài chính; Các báo cáo tài chính phải tuân thủ các quy định có liên quan và các yêu cầu mang tính luật định. Kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp từng phần khi kiểm toán viên kết luận rằng có một sai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính do các điều kiện mà kiểm toán viên không thống nhất được với ban quản lý. Kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần dưới hình thức "ngoại trừ ảnh hưởng" của sự bất đồng. Kiểm toán viên đưa ra ý kiến trái ngược khi ảnh hưởng của sự bất đồng quan trọng và tác động nhiềutới báo cáo tài chính đến nỗi mà kiểm toán viên phải kết luận rằng việc đưa ra báo cáo chấp nhận từng phần là không đủ để diễn giải tính chất không đầy đủ và sai lạc của báo cáo tài chính PHẦN KẾT LUẬN Trên đây em đã trình bày các nội dung trình tự công tác kiểm toán.Qua thời gian thực hiện đề án môn học này, em đã phần nào hiểu rõ và sâu sắc hơn về công tác tổ chức kiểm toán, bổ sung những kiến thức còn thiếu hụt của mình. Tuy nhiên, do thời gian thực hiện ngắn, trình độ hiểu biết và khả năng lý luận còn hạn chế nên bài viết của em không thể tránh khỏi những sai sót. Qua bài viết này, em rất mong sự đánh giá và góp ý của thầy giáo, cô giáo và các bạn để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin trân thành cảm ơn Giáo sư.ts Nguyễn quang Quynh đã hướng dẫn giúp đỡ em hoàn thành đề án môn học này. Hà Nội, ngày 25 tháng 11 năm 2002 Sinh viên thực hiện KHỔNG MINH DŨNG