Đề tài Định hướng về việc xác định giá trị hợp lý trong kế toán doanh nghiệp Việt Nam

họn các tiếp cận thứ hai – trình bày theo giá gốc. Tuy nhiên, chúng tôi nhận thấy có một số khoản mục có thể chọn cách tiếp cận thứ hai, chẳng hạn như khoản mục: bất động sản đầu tư, công cụ tài chính, các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, đầu tư vào công ty con để phản ánh đúng phần sở hữu của nhà đầu tư trong báo cáo tài chính (tức chọn phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày trong báo cáo của riêng nhà đầu tư). Vì nếu phản ánh theo giá gốc sẽ không phản ánh được những thay đổi của thị trường, nhất là đối với những khoản mục dài hạn, sẽ không phản ánh được lãi - lỗ chưa thực hiện vào đúng kỳ mà nó phát sinh. Hoàn thiện về định giá Trong phạm vi xác định theo giá trị hợp lý trong các chuẩn mực đã ban hành chúng tôi đề nghị thay đổi cách định giá đối với khoản mục bất động sản đầu tư: Hiện nay chuẩn mực yêu cầu trình bày bất động sản đầu tư theo giá gốc trừ khấu hao lũy kế. Nếu trình bày theo giá này sẽ không thỏa mãn nguyên tắc dồn tích. Ví dụ: bất động sản đầu tư cho mục đích tăng giá (để bán) có giá gốc vào năm X1 là 100 triệu đồng, năm X2 giá thị trường là 140 triệu đồng (doanh nghiệp vẫn trình bày theo giá gốc 100 triệu đồng), năm X3 giá thị trường là 200 triệu đồng, giả sử lúc này doanh nghiệp bán bất động sản, và doanh nghiệp sẽ ghi lãi là 100 triệu, nhưng thực chất lãi trong năm X3 chỉ có 60 triệu đồng và 40 triệu đồng là lãi xuất hiện trong năm X2. Vì vậy, chúng tôi đề nghị bất động sản đầu tư cho mục đích tăng giá nên được trình bày sau ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý của chúng. 56 3.3. GIAI ĐOẠN 2 - ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN GIÁ TRỊ HỢP LÝ ĐỒNG HÀNH VỚI HỆ THỐNG KẾ TOÁN VIỆT NAM Sau bước đầu thử nghiệm để các doanh nghiệp làm quen với giá trị hợp lý và cũng để tạo điều kiện phát triển thị trường, đào tạo nhân viên định giá…, sẽ tiếp tục hoàn thiện cơ sở lý thuyết về giá trị hợp lý để giá trị hợp lý cùng đồng hành trong hệ thống kế toán Việt Nam. 3.3.1. Mục tiêu Trong giai đoạn này mục tiêu đặt ra là tạo thành hệ thống lý thuyết đầy đủ về giá trị hợp lý tồn tại song song với giá gốc, tức là trong giai đoạn này hệ thống kế toán sẽ ghi nhận ban đầu theo giá gốc và trình bày sau ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý cho một số khoản mục. Hệ thống này cần thống nhất từ Luật kế toán đến chuẩn mực chung và chuẩn mực cụ thể. 3.3.2. Giải pháp thực hiện Để phát triển giá trị hợp lý đồng hành cùng hệ thống kế toán Việt Nam thì cần phải: - Điều chỉnh Luật kế toán và chuẩn mực chung, - Định hướng các chuẩn mực mới. 3.3.2.1 Điều chỉnh Luật kế toán và chuẩn mực chung Cho đến giai đoạn này, cơ sở lý thuyết về giá trị hợp lý tại Việt Nam là chưa thống nhất, giá trị hợp lý chưa được đề cập trong Luật và trong chuẩn mực chung như một cách định giá riêng. Do đó cần phải điều chỉnh Luật kế toán và chuẩn mực chung. a. Điều chỉnh Luật kế toán Nhận xét về nguyên tắc định giá trong Luật kế toán: 57 “ Giá trị của tài sản được tính theo giá gốc, bao gồm chi phí mua, bốc xếp, vận chuyển, lắp ráp, chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác, đến khi đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng” Theo chúng tôi định nghĩa này là quá chi tiết, trình bày cụ thể cách xác định giá gốc cho tài sản có được do mua sắm mà không bao hàm toàn bộ các trường hợp tạo ra tài sản. Mặc khác, nguyên tắc này cũng chỉ đề cập đến cách định giá cho tài sản mà chưa phản ánh được cách định giá cho các khoản mục khác như là nợ phải trả, chứng khoán… Kiến nghị điều chỉnh Luật kế toán: Đối chiếu với Luật kế toán một số nước trên thế giới cũng đã đưa phần định giá vào trong luật kế toán, chúng tôi nhận thấy có quốc gia trình bày cách định giá cho từng nhóm đối tượng kế toán (Cộng hòa Belarus), hoặc đưa ra cách đánh giá theo tính chất của đối tượng kế toán (Nhật Bản đánh giá theo tính chất dễ chuyển đổi, cố định, phải thu…) hoặc chỉ trình bày cách ghi chung cho ghi nhận ban đầu và cuối năm (Lào). (trình bày trong bảng 3.2, chi tiết xem phụ lục số 5) Tại Việt Nam, dưới Luật kế toán còn có chuẩn mực chung - được coi như là khuôn mẫu lý thuyết. Vì vậy chúng tôi đề xuất trong Luật chỉ nên trình bày nguyên tắc định giá cho ghi nhận ban đầu và sau ghi nhận ban đầu, đưa ra các loại giá được sử dụng. Phần giải thích cụ thể sẽ được đề cập trong chuẩn mực chung và chuẩn mực cụ thể. Cụ thể chúng tôi đề nghị điều 7 nên quy định những vấn đề sau: - Ghi nhận ban đầu theo giá gốc: là toàn bộ các chi phí hợp lý để có được khoản mục đó. - Giá trị sau ghi nhận ban đầu: khoản mục được trình bày theo một trong các loại giá sau: giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện, giá trị hợp lý, hiện giá… theo quy định trong các chuẩn mực cụ thể. 58 Bảng 3.2 Trích Luật kế toán một số nước Luật kế toán nước cộng hoà Belarus - Điều 18: Đánh giá và hạch toán tài sản cố định - Điều 19: Đánh giá và hạch toán đầu tư tài chính - Điều 20: Đánh giá và hạch toán tài sản vô hình - Điều 21: Đánh giá và hạch toán tài sản vãng lai - Điều 22: Ngoại tệ và tỷ giá - Điều 23: Đánh giá và hạch toán các khoản phải trả - Điều 24: Hạch toán thu nhập dự phòng - Điều 25: Hạch toán các qũy - Điều 26: Đánh giá lại tài sản và các nguồn hình thành Luật kế toán Nhật Bản Điều 34: Giá trị tài sản hạch toán trên sổ kế toán Luật kế toán nước Cộng hòa dân chủ nhân dân Lào - Điều 13: Cách thức để đánh giá - Điều 17: Công tác kế toán cuối năm của đơn vị doanh nghiệp độc lập. b. Chuẩn mực chung Nhận xét về định giá trong chuẩn mực chung Cho đến nay, chuẩn mực chung chưa đề cập đến các căn cứ được áp dụng để tính toán các yếu tố trong báo cáo tài chính. Chuẩn mực chung đã trình bày được các nguyên tắc cơ bản, các yêu cầu cơ bản đối với kế toán, các yếu tố của báo cáo tài chính, nhưng phần quan trọng là các phương pháp để đánh giá các yếu tố trên báo cáo tài chính lại chưa được trình bày. Trong khi đó, trong các chuẩn mực cụ thể 59 sử dụng nhiều loại giá khác nhau để đánh giá các yếu tố. Vì vậy cần thiết phải trình bày các loại giá được cho phép sử dụng trong hệ thống kế toán Việt Nam. Kiến nghị điều chỉnh Chuẩn mực chung Đối chiếu với khuôn mẫu lý thuyết của IASB cũng đã trình bày cơ sở được sử dụng để định giá các đối tượng kế toán. (Xem phụ lục số 6) Tại Việt Nam chuẩn mực chung được coi như là khuôn mẫu lý thuyết, nó là cơ sở để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế mới xuất hiện, chưa được đề cập trong lý thuyết. Chuẩn mực chung là cơ sở để xây dựng các chuẩn mực cụ thể. Vì vậy chúng tôi đề nghị nên bổ sung vào chuẩn mực chung phần phương pháp đánh giá các yếu tố trên báo cáo tài chính: liệt kê và định nghĩa các phương pháp được dùng để đánh giá. Cụ thể chuẩn mực chung nên quy định thêm những vấn đề sau: - Phương pháp đánh giá các yếu tố trên báo cáo tài chính: Hệ thống kế toán Việt Nam là hệ thống giá gốc. Chủ yếu sử dụng giá gốc và kết hợp với các loại giá khác để ghi nhận và trình bày báo cáo tài chính. - Các loại giá được sử dụng để đánh giá các yếu tố trên báo cáo tài chính: Giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện, hiện giá, giá trị hợp lý. 3.3.2.2 Định hướng các chuẩn mực mới Sắp tới, Bộ Tài chính cần lựa chọn các chuẩn mực ban hành để ưu tiên phục vụ cho các hoạt động kinh tế mới. Theo chúng tôi các chuẩn mực nên được ban hành cho mục đích này là: - Chuẩn mực công cụ tài chính - Chuẩn mực hợp nhất doanh nghiệp - Chuẩn mực giá trị hợp lý (nếu đã có các chuẩn mực tham khảo của Mỹ và của IASB) Sau đây, chúng tôi đề nghị cách định giá của các chuẩn mực này trên cơ sở tiếp cận theo IAS: 60 a. Đối với chuẩn mực về công cụ tài chính. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế “Công cụ tài chính là bất kỳ hợp đồng nào mà mang lại tài sản tài chính cho một doanh nghiệp và khoản nợ tài chính hoặc công cụ vốn cho một doanh nghiệp khác”10. Công cụ tài chính là các chứng khoán hoặc công cụ phái sinh được định giá căn cứ vào mục đích đầu tư: đầu tư giữ đến hạn, hoặc giữ để kinh doanh, hoặc chứng khoán có thể bán. Hiện nay đối với Việt Nam, công cụ tài chính chỉ là khoản đầu tư chứng khoán ngắn hạn hoặc dài hạn, hạch toán theo phương pháp giá gốc và có lập dự phòng, chưa có chuẩn mực riêng. Trong nền kinh tế thì trường thì việc huy động vốn chủ yếu thông qua thị trường chứng khoán, vì vậy công cụ tài chính đóng vai trò quan trọng, nên cần phải nhanh chóng ban hành chuẩn mực này. Trong đó việc định giá được xác định như sau: Công cụ tài chính đối với nhà đầu tư - gọi là tài sản tài chính: là các chứng khoán mua để giữ lấy lời, giữ để kinh doanh và giữ với mục đích đầu tư vào công ty đó. Tài sản tài chính được phân 4 loại và được định giá như sau: (1) Ghi nhận ban đầu: theo giá trị hợp lý của các khoản tiền hoặc tương đương tiền đã chi ra để có được công cụ tài chính cộng với chi phí giao dịch. (2) Ghi nhận sau ghi nhận ban đầu: - Tài sản tài chính giữ để kinh doanh hoặc có thể bán: ghi nhận theo giá trị hợp lý - Tài sản tài chính giữ đến hạn (held to maturity investment): ghi nhận theo giá trị hoàn dần, (sử dụng phương pháp lãi suất thực tế 11 . Giá trị hoàn dần = giá trị ghi nhận ban đầu trừ cho phần thanh toán gốc cộng (hoặc trừ) giá trị hoàn dần lũy kế). 10 IAS 32 - đoạn 11. Xem phụ lục số 6 11 IAS 39 - đoạn 9. Xem phụ lục số 7 61 - Các khoản cho vay và nợ phải thu: ghi nhận theo giá trị hoàn dần (sử dụng phương pháp lãi suất thực tế. Giá trị hoàn dần = giá trị ghi nhận ban đầu trừ cho phần thanh toán gốc cộng (hoặc trừ) giá trị hoàn dần lũy kế). Nếu không thể xác định giá trị hợp lý một cách đáng tin cậy thì tài sản tài chính được ghi nhận sau ghi nhận ban đầu theo giá trị hoàn dần. Công cụ tài chính đối với công ty phát hành: phát hành theo hình thức vay vốn gọi là nợ tài chính (trái phiếu, cổ phiếu ưu đãi) hoặc phát hành theo hình thức góp vốn gọi là công cụ vốn (cổ phiếu thường). Chuẩn mực này không đề cập đến công cụ vốn mà chỉ đề cập đến nợ tài chính. Nợ tài chính được đánh giá như sau: (1) Ghi nhận ban đầu: theo giá trị hợp lý của các khoản tiền hoặc tương đương tiền nhận được cộng với chi phí giao dịch. (2) Giá trị sau ghi nhận ban đầu: tất cả các khoản nợ tài chính được ghi nhận theo giá trị hoàn dần. Giá trị hoàn dần = số tiền ghi nhận ban đầu - phần thanh toán gốc ± giá trị hoàn dần lũy kế. b. Chuẩn mực hợp nhất doanh nghiệp Tại Việt Nam các hoạt động hợp nhất đang diễn ra thường xuyên nhưng chưa có quy định cụ thể nào, phần lớn các doanh nghiệp sử dụng phương pháp cộng để hạch toán vào ngày hợp nhất, do đó không phản ánh đúng giá trị doanh nghiệp. Vì vậy cần thiết phải hành chuẩn mực hợp nhất doanh nghiệp. Định nghĩa hợp nhất doanh nghiệp Hợp nhất doanh nghiệp là việc kết hợp một hay nhiều doanh nghiệp riêng lẻ vào một đơn vị báo cáo sau khi một doanh nghiệp kết hợp giành được quyền kiểm soát tài sản thuần và hoạt động của doanh nghiệp khác. Có hai loại hợp nhất: - Mua: một trong các doanh nghiệp (bên mua) giành được quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của một doanh nghiệp khác (bên bị mua) để 62 đổi lấy việc chuyển giao tài sản, phát sinh một nghĩa vụ nợ hoặc phát hành vốn cổ phần. - Trường hợp ít gặp là hợp nhất quyền lợi: các cổ đông của các doanh nghiệp hợp nhất cùng kiểm soát tài sản thuần và các hoạt động của họ để đạt được việc tiếp tục phân chia giữa các bên đối với rủi ro và lợi ích đi kèm với đơn vị được hợp nhất và vì thế không thể xác định được đâu là bên mua. Định giá tại ngày mua Trong chuẩn mực hợp nhất doanh nghiệp chủ yếu là xác định giá trị tại ngày mua. Sử dụng phương pháp mua để phân bổ chi phí mua cho các đối tượng kế toán: bên mua cần phải ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định, nợ chưa xác định có thể xác định và lợi thế thương mại: - Tài sản, nợ phải trả xác định và nợ chưa xác định được xác định: ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Bất kỳ quyền lợi thiểu số trong doanh nghiệp mua được ghi nhận theo tỷ lệ thiểu số theo giá trị hợp lý của những khoản mục này (Phụ lục số 8). - Lợi thế thương mại: là phần chênh lệch giữa chi phí mua và phần sở hữu của bên mua theo giá trị hợp lý của tài sản thuần: ghi nhận lợi thế thương mại như là tài sản. Ngược lại được coi là lợi thế thương mại âm Sau ghi nhận ban đầu, lợi thế thương mại được đánh giá bằng giá trị ban đầu trừ cho lỗ do giảm giá (trước đây theo IAS 22, lợi thế thương mại được phân bổ dần vào chi phí trong kỳ, nhưng hiện nay theo IFRS 3 lợi thế thương mại được đánh giá sự giảm giá trị hàng năm). c. Chuẩn mực xác định giá trị hợp lý Trong tương lai gần chưa thể ban hành chuẩn mực về giá trị hợp lý, vì chưa có chuẩn mực của quốc tế để tham khảo, nếu tự nghiên cứu để ban hành sẽ mất nhiều thời gian và công sức. Vì vậy chuẩn mực này sẽ được ban hành khi có chuẩn mực quốc tế. 63 Trong chuẩn mực giá trị hợp lý nên đề cập đến: - Định nghĩa: đưa ra định nghĩa cũng như giải thích các thuật ngữ trong định nghĩa - Phạm vi áp dụng: khái quát lại các trường hợp được yêu cầu sử dụng giá trị hợp lý. - Phương pháp định giá: đưa ra các phương pháp định giá chung cho các đối tượng và các phương pháp định giá cụ thể cho từng đối tượng nếu có thể xác định được. - Các thông tin yêu cầu công bố: các thông tin bắt buộc phải công bố trong báo cáo tài chính khi sử dụng giá trị hợp lý để định giá, cũng như các thông tin phải trình bày khi không xác định được giá trị hợp lý. 64 KẾT LUẬN 1. Định giá là một phần không thể thiếu trong công tác kế toán của bất kỳ quốc gia nào trên thế giới. Có nhiều loại giá khác nhau được sử dụng để định giá các đối tượng kế toán, trong đó giá trị hợp lý là một xu hướng mới của quốc tế. Giá trị hợp lý đã xuất hiện và áp dụng cách đây gần 35 năm, nhưng hiện nay vẫn chưa có công bố chính thức nào cho riêng nó, ngoài Dự thảo về xác định giá trị hợp lý của FASB. Giá trị hợp lý được sử dụng để định giá các đối tượng kế toán như là: công cụ tài chính, bất động sản đầu tư, lợi thế thương mại, trao đổi phi tiền tệ, tài sản và nợ có được do hợp nhất… Giá trị hợp lý được thừa nhận và áp dụng ở nhiều nước trên thế giới vì nó cung cấp thông tin thích hợp và đáng tin cậy hơn cho báo cáo tài chính. Tính thích hợp dễ dàng được thừa nhận vì giá trị hợp lý đã phản ánh được những thay đổi của thị trường, thông tin về giá của khoản mục được cập nhật hàng năm, đặc biệt là ở các quốc gia cho phép đánh giá lại. Tuy nhiên, tính đáng tin cậy thì hiện nay vẫn còn những lo ngại, nhưng nó vẫn đang tiếp tục được nghiên cứu hoàn thiện bởi IASB và FASB để đưa ra các cơ sở lý thuyết và các mô hình định giá đáng tin cậy trong mọi trường hợp. 2. Việt Nam cũng như các nước trên thế giới, định giá đóng vai trò quan trọng trong công tác kế toán tại Việt Nam. Hệ thống kế toán tại Việt Nam là hệ thống dựa trên giá gốc, sử dụng kết hợp nhiều loại giá: giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện, giá trị hợp lý, hiện giá. Giá trị hợp lý xuất hiện tại Việt Nam khá muộn so với thế giới, từ năm 2001. Nó có vai trò như là giá gốc, để xác định giá gốc trong một số trường hợp cụ thể. Giá trị hợp lý được đề cập đến trong chuẩn mực và các thông tư hướng dẫn chuẩn mực, được áp dụng để ghi nhận ban đầu cho tài sản cố định thuê tài chính, trao đổi phi tiền tệ, doanh thu bán trả chậm… 65 Qua việc khảo sát lý thuyết cũng như thực tế cho thấy giá trị hợp lý tại Việt Nam chưa được đề cập rõ ràng, phạm vi sử dụng còn hạn chế so với quốc tế, thực tế áp dụng thì chưa mang lại kết quả cao. Tuy nhiên, trong tương lai cùng với sự phát triển của nền kinh tế thì vai trò của giá trị hợp lý ngày càng được mở rộng. Việt Nam đã có những thuận lợi cũng như những điều kiện cơ bản để nâng cao vai trò của giá trị hợp lý. 3. Để giá trị hợp lý tại Việt Nam thực hiện được vai trò của mình, trong giai đoạn trước mắt cần hoàn thiện các yêu cầu về giá trị hợp lý trong các chuẩn mực đã ban hành, bằng cách đưa ra các hướng dẫn giải thích về giá trị hợp lý; và hoàn thiện các chuẩn mực được ban hành để loại bỏ mâu thuẫn, tạo lập sự nhất quán và hoàn thiện về mặt định giá. Trong tương lai, để giá trị hợp lý đồng hành cùng hệ thống kế toán Việt Nam cần thiết phải điều chỉnh Luật kế toán, chuẩn mực chung, cũng như nhanh chóng ban hành các chuẩn mực quan trọng để có cơ sở định giá theo kịp sự phát triển của nền kinh tế. 66 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Tài liệu tiếng Việt 1. EURO – TAP VIET (2000), Giới thiệu Luật kế toán một số nước, Nhà xuất bản tài chính. 2. EURO – TAP VIET (2000), Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, Nhà xuất bản tài chính. 3. Khoa Kế toán - Kiểm toán trường Đại học Kinh tế Tp. Hồ Chí Minh, Bài giảng môn Lý thuyết kế toán (Hệ cao học). 4. Luật kế toán (2003), ban hành ngày 17/6/2003 5. Ngân hàng thế giới (2002), Các chuẩn mực kế toán quốc tế, Nguyễn Thu Hà dịch, Nhà xuất bản chính trị quốc gia. 6. Pháp lệnh kế toán thống kê (1988), ban hành theo lệnh của Hội đồng Bộ trưởng vào ngày 20/5/1998 7. Trần Thị Giang Tân (1999), Vận dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế 8. Nguyễn Việt - Võ Văn Nhị (1997), Kế toán đại cương, Nhà xuất bản tài chính. 9. Bộ tài chính, các quyết định, thông tư số: - Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 - Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 - Quyết định số 234/2004/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 - Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 - Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 - Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 - Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 67 - Quyết định số 38/2000/QĐ-BTC ngày 13/3/2003 - Quyết định số 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 - Quyết định số 1062/TC/QĐ/CSTC ngày 14/11/1996 - Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 - Quyết định số 24/2005/QĐ-BTC ngày 18/4/2005 - Quyết định số 77/2005/QĐ-BTC ngày 1/11/2005 - Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 - Thông tư số 79/2002/TT-BTC ngày 12/9/2002 - Thông tư số 126/2004/TT-BTC ngày 24/12/2005 Tài liệu tiếng Anh 1. CFO magazine (2/2003), A Fairwell to History, Questions of Value 2. Eldon S. Hendriksen (1990), Accounting Theory, Fourth Edition, Toppan Company, 3. FASB (2004), Fair Value Measurements, Exposure draft. 4. IASB (2004), International Financial Reporting Standards, including IAS and Interpretations as at 31 March 2004, 5. International Standard on Auditing 545 (2003), Auditting fair value mesurements and disclouses. 6. PricewaterhouseCoopers (2000), International Accounting Standards Similarities and Differences. 7. Stevens S.S (1946), Theory of scales of measurement, 8. Wiley (1998), US GAAP 98, 68 PHỤ LỤC Phụ lục số 1: Ví dụ về các hệ thống định giá kế toán Ví dụ 1: Hệ thống định giá kế toán theo giá gốc Sử dụng giá gốc, giá trị hợp lý, giá trị thuần có thể thực hiện để ghi nhận và trình bày các khoản mục trên báo cáo tài chính. Hệ thống định giá kế toán dựa vào giá gốc điều chỉnh theo nguyên tắc thận trọng thì hàng tồn kho cuối kỳ được ghi nhận theo giá thấp hơn giữa giá gốc (ví dụ 20.000 ngàn đồng) và giá trị thuần có thể thực hiện (ví dụ 25.000 ngàn đồng), trong trường hợp này hàng tồn kho được ghi nhận theo giá gốc 20.000 ngàn đồng. Đơn vị tính: ngàn đồng BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN 31/12/ X1 (Theo giá gốc) Đầu năm Cuối năm 1. Tiền 10.000 30.000 2. Các khoản phải thu 20.000 30.000 3. Hàng tồn kho 30.000 20.000 4. Đất đai 40.000 40.000 5. Nhà xưởng 50.000 50.000 6. Hao mòn (20% x 2 năm) (10.000) (20.000) Cộng tài sản 140.000 150.000 1. Nợ phải trả 50.000 50.000 2. Nguồn vốn kinh doanh 50.000 50.000 3. Lợi nhuận chưa phân phối 40.000 50.000 Đầu kỳ: 40.000 Phát sinh trong kỳ (*1): 10.000 Cộng nguồn vốn 140.000 150.000 69 BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH NĂM X1 (Theo giá gốc) 1. Doanh thu (5000 sản phẩm x 40đ/SP) 200.000 2. Giá vốn hàng bán 58.000 Tồn kho đầu kỳ (3000SP x 10đ/SP) 30.000 Cộng mua vào (4000 SP x 12đ/SP) 48.000 Trừ tồn cuối kỳ (2000 SP x 10 đ/SP) 20.000 3. Lợi nhuận gộp 142.000 4. Chi phí hoạt động 132.000 Khấu hao 10.000 Trả lãi 5.000 Chi phí khác 117.000 5.Lợi nhuận thuần (*1) 10.000 Ví dụ 2. Hệ thống định giá kế toán theo giá hiện hành Hệ thống này sử dụng chi phí thay thế, hoặc giá trị thuần có thể thực hiện, hoặc hiện giá để điều chỉnh các khoản mục, dẫn đến điều chỉnh báo cáo tài chính. Ví dụ này sử dụng chi phí thay thế để điều chỉnh các khoản mục. Giả sử năm X1 giá thay thế là 70.000 ngàn đồng cho đất đai, và 80.000 ngàn đồng cho nhà xưởng, giá thay thế hàng tồn kho là 20 ngàn đồng/sản phẩm. Báo cáo tài chính được lập lại bằng cách sử dụng giá thay thế để điều chỉnh cho hàng tồn kho, tài sản cố định, khấu hao, từ đó điều chỉnh kết quả kinh doanh. Báo cáo tài chính được lập lại như sau: 70 Đơn vị tính: ngàn đồng. BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH NĂM X1 (Theo giá thay thế) 1. Doanh thu (5000 sản phẩm x 40đ/SP) 200.000 2. Giá vốn hàng bán 100.000 Tồn kho đầu kỳ (3000SP x 20đ/SP) 60.000 Mua vào (4000 SP x 20đ/SP) 80.000 Tồn cuối kỳ (2000 SP x 20 đ/SP) 40.000 3. Lợi nhuận gộp 100.000 4. Chi phí hoạt động 135.000 Khấu hao [20%x(50.000+80.000)/2] 13.000 Trả lãi 5.000 Chi phí khác 117.000 5. Lợi nhuận thuần (35.000) 6. Lợi nhuận đã thực hiện: 45.000 1. Hàng tồn kho đã bán: tính theo LIFO [4000 x (20 - 12)] + [1000 x (20 - 10)] 42.000 2. Khấu hao (13.000 – 10.000) 3.000 7. Lợi nhuận chưa thực hiện: 68.000 1. Hàng tồn kho [2000 x (20 – 10)] 20.000 2. Nhà xưởng: [(80.000 – 50.000) x 60%] 18.000 3. Đất đai: (70.000 – 40.000) 30.000 8. Cộng lợi nhuận 78.000 Đơn vị tính: ngàn đồng 71 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN ngày 31/12/ X1 (Theo giá thay thế) 1. Tiền 30.000 2. Các khoản phải thu 30.000 3. Hàng tồn kho (2.000 x 20) 40.000 4. Đất đai 70.000 5. Nhà xưởng 80.000 6. Hao mòn (40% x80.000) (32.000) Cộng tài sản 218.000 1. Nợ phải trả 50.000 2. Nguồn vốn kinh doanh 50.000 3. Lợi nhuận chưa phân phối: 118.000 Đầu kỳ: 40.000 Lợi nhuận hoạt động (35.000) Lợi nhuận đã thực hiện 45.000 Lợi nhuận chưa thực hiện 68.000 Cộng nguồn vốn 218.000 3. Hệ thống kế toán dựa trên giá gốc đã được điều chỉnh theo sức mua của tiền tệ: Dựa vào báo cáo tài chính của hệ thống định giá theo kế toán điều chỉnh các khoản mục theo chỉ số giá. Nguyên tắc điều chỉnh: - Vốn bằng tiền, nợ phải thu, nợ phải trả: P1/P1 - Hàng tồn kho, tài sản cố định: P1/P0 - Giá vốn: Đầu kỳ P1/P0, mua vào: P1/Pa, cuối kỳ P1/P0 72 - Doanh thu: P1/Pp Giả sử: P1 - chỉ số giá cuối năm: 180 P0: chỉ số giá đầu năm: 100 Pp: chỉ số giá trung bình năm: 120 Pa: chỉ số giá tại thời điểm mua: 150 Hao mòn: 20%/năm Đơn vị tính: ngàn đồng BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN ngày 31/12/X1 Chưa điều chỉnh Hệ số Đã điều chỉnh 1.Tiền 30.000 180/180 30.000 2. Các khoản phải thu 30.000 180/180 30.000 3. Hàng tồn kho 20.000 180/100 36.000 4. Đất đai 40.000 180/100 72.000 5. Nhà xưởng 50.000 180/100 90.000 6. Hao mòn (20.000) (36.000) Cộng tài sản 150.000 222.000 1. Nợ phải trả 50.000 180/180 50.000 2. Nguồn vốn kinh doanh 50.000 180/100 90.000 3. Lợi nhuận để lại: 82.000 Đầu năm X1 40.000 180/100 72.000 Lợi nhuận trong năm (*3) 23.400 Trừ Giảm trong tài sản tiền (*4) 13.400 Cộng nguồn vốn 150.000 222.000 73 BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH NĂM X1 Giá gốc Hệ số Giá gốc đã điều chỉnh 1. Doanh thu (5000 sản phẩm x 40đ/SP) 200.000 180/120 300.000 2. Giá vốn hàng bán 58.000 75.600 Tồn kho đầu kỳ (3000SP x 10đ/SP) 30.000 180/100 54.000 Mua vào (4000 SP x 12đ/SP) 48.000 180/150 57.600 Tồn cuối kỳ (2000 SP x 10 đ/SP) 20.000 180/100 36.000 3. Lợi nhuận gộp 142.000 224.400 4. Chi phí hoạt động 132.000 201.000 Khấu hao 10.000 180/100 18.000 Trả lãi 5.000 180/120 7.500 Chi phí khác 117.000 180/120 175.500 5. Lợi nhuận thuần (*3) 10.000 23.400 Điều chỉnh các khoản mục thuộc tiền Chưa điều chỉnh Hệ số Đã điều chỉnh 1. Tài sản tiền ròng vào đầu năm X1 (20.000) 180/100 (36.000) (Tiền + Nợ phải thu - Nợ phải trả) 2. Doanh thu phải thu năm X1 200.000 180/100 300.000 3. Tài sản tiền ròng thu 264.000 4. Mua hàng tồn kho trả bằng tiền 48.000 180/150 57.600 5. Trả tiền lãi 5.000 180/120 7.500 6.Chi phí hoạt động 117.000 180/120 175.500 74 7. Tài sản tiền ròng chi 240.600 8. Tài sản tiền ròng cuối năm X1 (3-7) 23.400 9. Tài sản tiền ròng cuối năm X1 theo giá gốc 10.000 (Tiền + Nợ phải thu - Nợ phải trả) 10. Giảm trong tài sản tiền (8-9) (*4) 13.400 4. Hệ thống định giá kế toán dựa trên giá hiện hành điều chỉnh theo sức mua chung Hệ thống này dựa trên báo cáo tài chính theo giá hiện hành và điều chỉnh theo chỉ số giá. Cách điều chỉnh giống như ví dụ 2. Phụ lục số 2: Hạch toán một ví dụ cụ thể theo giá trị hợp lý trong kế toán Mỹ Hạch toán công cụ tài chính Kế toán Mỹ hạch toán theo các hướng dẫn của ARB, APB, FASB, AICPA… Theo nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung ở Mỹ: chứng khoán thương mại (chứng khoán nợ và chứng khoán vốn), chứng khoán sẵn sàng để bán (chứng khoán nợ và chứng khoán vốn) báo cáo tại giá trị hợp lý. Ví dụ kế toán cho chứng khoán thương mại: Năm X1 - tại ngày 31/12/X1 Chứng khoán Giá gốc Giá trị hợp lý Chênh lệch ABC 1000 900 (100) MNO calls 1500 1700 200 STU 2000 1400 (600) AYZ 7% bond 2500 2600 100 7000 6600 (400) 75 Bút toán điều chỉnh giá gốc theo giá trị hợp lý như sau: Nợ tài khoản lỗ chưa thực hiện của chứng khoán thương mại: 400 Nợ tài khoản MNO calls: 200 Nợ tài khoản XYZ 7% bond: 100 Có tài khoản ABC: 100 Có tài khoản STU: 600 Trình bày trên bảng cân đối kế toán như sau: Số tiền Tài sản lưu động Chứng khoán thương mại tại giá trị hợp lý (giá gốc: 7000$) 6600$ Năm X2- ngày 31/12/X2 Giả sử trong năm X2 đã bán MNO calls và XYZ 7% bond và đã mua thêm hai chứng khoán DEP Puts và VWX. Chứng khoán Chi phí (giá gốc) Giá trị sổ sách Giá trị hợp lý Chênh lệch ABC 1000 900 1000 100 STU 2000 1400 1800 400 DEF Puts 1500 1500 0 VWX 2700 2800 100 7200 2300 7100 600 Chênh lệch: - Chứng khoán cũ = giá trị hợp lý – giá trị sổ sách - Chứng khoán mới = giá trị hợp lý – giá gốc Bút toán điều chỉnh giá gốc theo giá trị hợp lý như sau: Nợ tài khoản ABC: 100 76 Nợ tài khoản STU: 400 Nợ tài khoản VWX: 100 Có tài khoản lãi chưa thực hiện của chứng khoán thương mại: 600 Trình bày trên bảng cân đối kế toán như sau: Số tiền Tài sản lưu động Chứng khoán thương mại tại giá trị hợp lý (giá gốc: 7200$) 7100$ Phụ lục số 3 : Trình bày phương pháp hiện giá theo FASB - sử dụng để ước tính giá trị hợp lý theo phương pháp tiếp cận thu nhập. Kỹ thuật hiện giá đã được FASB trình bày trong SFAC số 7, bao gồm hai phương pháp : phương pháp kỹ thuật hiện giá mong chờ và phương pháp điều chỉnh tỉ lệ chiết khấu. a. Những thông tin cần có để thực hiện kỹ thuật hiện giá : - Ước tính dòng tiền tương lai (số tiền và thời gian của dòng tiền) - Những thay đổi có thể xảy ra trong số tiền và thời gian của dòng tiền. - Giá cho việc chịu đựng những yếu tố không chắc chắn vốn có trong dòng tiền - Lãi suất không rủi ro (lãi suất này bao gồm ảnh hưởng của lạm phát) - Đánh giá tình trạng tín dụng của doanh nghiệp (trong trường hợp nợ phải trả) - Các nhân tố khác : khả năng thanh toán tiền mặt, những khuyết tật của thị trường. b. Những nguyên tắc chung để thực hiện kỹ thuật hiện giá mong chờ, kỹ thuật điều chỉnh tỉ lệ chiết khấu: - Dòng tiền và tỉ lệ chiết khấu phải phản ánh những giải định mà những người tham gia trên thị trường sẽ sử dụng để ước tính giá trị hợp lý. 77 - Dòng tiền và tỉ lệ chiết khấu chỉ nên xem xét những nhên tố liên quan đến tài sản hoặc nợ phải trả đang được định giá. - Để tránh việc tính toán hai lần hoặc bỏ sót ảnh hưởng của nhân tố rủi ro, thì rủi ro hoặc được phản ánh trong dòng tiền, hoặc được phản ánh trong lãi suất. Nếu rủi ro phản ánh trong dòng tiền thì khi ước tính sẽ được nhân với lãi suất không rủi ro (phương pháp hiện giá mong chờ); và ngược lại, nếu dòng tiền không phản ánh rủi ro thì sẽ nhân với lãi suất có điều chỉnh rủi ro (phương pháp điều chỉnh tỉ lệ chiết khấu). Ví dụ khi sử dụng dòng tiền theo hợp đồng thì dòng tiền này chưa phản ánh rủi ro về sự vỡ nợ. Ví dụ : xem xét hai loại trái phiếu có thời hạn 1 năm, mệnh giá : 11 triệu đồng. - Trái phiếu A là trái phiếu Chính phủ, lãi suất 10%/năm. - Trái phiếu B là trái phiếu công ty. Vậy trái phiếu A là trái phiếu chắc chắn (không có rủi ro về thanh toán), vậy lãi suất 10% là lãi suất không rủi ro. Như vậy trái phiếu A sẽ được mua với giá 10 triệu đồng (11x(1+0,1)-1). Trái phiếu B sẽ được mua với giá thấp hơn, vì sẽ yêu cầu lãi suất cao hơn do việc chịu đựng sự không chắc chắn, giả sử lãi suất yêu cầu là 12%/năm thì trái phiếu B sẽ mua với giá 9,8 triệu (11x(1+0,12)-1) c. Kỹ thuật hiện giá mong chờ và kỹ thuật dòng tiền chiết khấu Kỹ thuật điều chỉnh tỉ lệ chiết khấu Kỹ thuật hiện giá mong chờ - Ước tính số tiền mong chờ: là số tiền mà có xác suất xảy ra cao nhất - Ước tính lãi suất có điều chỉnh rủi ro: bằng cách quan sát những giao dịch tương tự trên thị trường. - Giá trị hợp lý = số tiền mong chờ x lãi suất có điều chỉnh rủi ro - Ước tính số tiền mong chờ: là số tiền mà có tính đến xác suất xảy ra của mỗi số tiền có thể. - Ước tính lãi suất có điều chỉnh rủi ro: bằng lãi suất trái phiếu chính phủ cộng phần phù đắp cho rủi ro. - Giá trị hợp lý = số tiền mong chờ x lãi suất có rủi ro. 78 Ví dụ : Cổ phiếu A sẽ nhận được một số tiền trong 1 năm. Ước tính số tiền có thể nhận được là 500 triệu với xác suất xảy ra là 15%, 800 triệu với xác suất 60%, hoặc 900 triệu với xác suất 25%. Lãi suất trái phiếu chính phủ là 5%/năm, phần bù đắp rủi ro là 3%. Ước tính giá trị hợp lý của cổ phiếu A bằng phương pháp hiện giá (giả sử không thể ước tính giá trị hợp lý bằng các phương pháp khác) - Ước tính số tiền mong chờ: 800 triệu (có xác suất xảy ra cao nhất) - Ước tính lãi suất có điều chỉnh rủi ro: quan sát cổ phiếu của doanh nghiệp B trên thị trường có cùng điều kiện, ngành kinh doanh, tình trạng hoạt động… Cổ phiếu B có số tiền nhận được sau 1 năm là 1200 triệu, giá thị trường là 1083 triệu. Vậy lãi suất là 10,8%: Vn = Vo(1+i)n 1200 = 1083(1+i)1 Æ i = 10,8% Æ Giá trị hợp lý là hiện giá của 800 triệu với lãi suất 10,8% là 722 triệu. 722 = 800(1+0,108)-1 - Ước tính số tiền mong chờ: 780 triệu (500x15%)+(800x60%)+(900x25%) - Lãi suất chiết khấu là 8% (5%+3%) Æ Giá trị hợp lý là hiện giá của 780 triệu với lãi suất 8% là 722 triệu 722 = 780(1+0,08)-1 79 Phụ lục số 4: Tham khảo Luật kế toán một số quốc gia có đề cập đến định giá trong Luật. (Nguồn :EURO-TAPVIET - Giới thiệu Luật kế toán một số nước) Trích Luật kế toán của nước Cộng hoà Belarus Chương 5 - Đánh giá và hạch toán tài sản cố định Điều 18 : Đánh giá và hạch toán tài sản cố định Trong kế toán, TSCĐ đựơc đánh giá theo giá ban đầu. Trên bảng cân đối theo giá trị còn lại Giá trị ban đầu của tài sản của các bên đóng góp được xác định theo giá thoả thuận với sự bổ sung phần khấu hao. Sự thay đổi giá trị ban đầu của TSCĐ chỉ trong trường hợp đánh giá lại. Giá trị của TSCĐ hao mòn dần bằng cách trích khấu hao vào chi phí sản xuất lưu thông. Khấu hao giảm nguồn hình thành nên chúng. Tỷ lệ khấu hao do văn phòng Hội đồng Bộ Trưởng quy định. Doanh nghiệp có quyền khấu hao nhanh TSCĐ trong trường hợp luật pháp cho phép. Điều 19 Đánh giá và hạch toán đầu tư tài chính Đầu tư tài chính phản ánh trong sổ kế toán và báo cáo theo tổng chi phí của nhà đầu tư. Đối với chứng khoán có mức lãi và thời hạn thanh toán quy định chênh lệch giữa chi phí thực tế và mệnh giá của nó được trích tăng giảm lợi nhuận đều. Điều 20 - Đánh giá và hạch toán tài sản vô hình Tài sản vô hình được phản ánh trong sổ kế toán theo giá trị ban đầu; trong báo cáo theo giá trị còn lại. 80 Tài sản vô hình giảm dần theo định mức khấu hao do doanh nghiệp quy định xuất phát từ thời hạn sử dụng. Đối với tài sản vô hình mà thời hạn của chúng không thể xác định, tỷ lệ khấu hao được lập trên cơ sở thời hạn không vượt quá 10 năm. Đối với tài sản vô hình mà giá trị không lớn hơn 1 tháng lương tối thiểu có thể tính khấu hao 100% giá trị của chúng khi đưa vào sử dụng. Khấu hao tài sản vô hình tính vào chi phí sản xuất hoặc trao đổi. Điều 21 - Đánh giá và hạch toán tài sản vãng lai - Công cụ và dụng cụ được đánh giá theo chi phí thực tế mua chúng. Trong báo cáo kế toán theo giá trị còn lại. - Nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang được đánh giá và báo cáo theo giá trị thực tế. - Hàng hoá để bán được đánh giá theo giá mua. - Thành phẩm được đánh giá theo giá thành thực tế. - Tài sản vãng lai mà giá của chúng trong năm giảm được đánh giá trong báo cáo theo giá có thể thực hiện được cùng với việc kết chuyển chênh lệch sang lỗ. - Tài sản doanh nghiệp cho vay được đánh giá theo giá thực tế trong sổ kế toán và báo cáo. - Nợ khó đòi xóa sổ theo quyết định của lãnh đạo doanh nghiệp và chúng được chuyển sang lỗ hoặc được bù bởi quỹ dự phòng; - Cơ quan được ngân sách cấp phát lương xoá sổ nợ khó đòi từ nguồn kinh phí. - Chi phí trong kỳ báo cáo nhưng liên quan đến kỳ báo cáo tiếp theo phản ánh trong kế toán và báo cáo như là chi phí của các kỳ tương lai hoặc như tài sản vô hình và được kết chuyển dần vào chi phí không quá 5 năm. Điều 22 : Ngoại tệ và tỷ giá Ngoại tệ và tài sản mua bằng ngoại tệ hoặc các khoản vay bằng ngoại tệ phản ánh trong kế toán và báo cáo theo tỷ giá của ngân hàng nhà nước tại ngày phát sinh nghiệp vụ. 81 Chênh lệch tỉ giá cũng như các khoản phải thu bằng ngoại tệ hạch toán tăng giảm nguồn vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Chênh lệch tỉ giá của các khoản phải trả bằng ngoại tệ hạch toán thayđổi giá trị tài sản của doanh nghiệp. Điều 23 - Đánh giá và hạch toán các khoản phải trả Các khoản phải trả trong sổ kế toán và báo cáo được phản ánh bằng tổng số phải trả. Điều 24 - Hạch toán thu nhập dự phòng. Các khoản thu phản ánh trong kỳ báo cáo không phụ thuộc vào thời gian trả và ngày tiền chuyển vào tài khoản. Doanh nghiệp có quyền lập qũy dự phòng từ lợi nhuận thuần hoặc các nguồn khác. Dự phòng được phản ánh trên các tài khoản riêng của kế toán. Các dạng dự phòng, cách hình thành và nguồn hình thành mỗi dạng dự phòng do luật pháp quy định. Các loại dự phòng cũng như giá trị của chúng được hình thành từ lợi nhuận thuần do lãnh đạo doanh nghiệp xác định với sự thống nhất với chủ doanh nghiệp. Không khai báo các quỹ dự phòng luật pháp nghiêm cấm. Điều 25 - Hạch toán các quỹ Vốn điều lệ của doanh nghiệp được phản ánh bằng giá trị thực tế của chúng. Điều 26 - Đánh giá lại tài sản và các nguồn hình thành Doanh nghiệp đánh giá lại tài sản và các nguồn hình thành trong trường hợp luật định. Phương pháp và hệ số đánh giá lại do Văn phòng Hội đồng Bộ trưởng quy định. Trong đó tăng giá trị tài sản đánh giá lại sẽ làm tăng nguồn hình thành. Đánh giá lại trong các trường hợp khác sẽ được kết chuyển sang tăng giảm kết quả hoạt động tài chính của doanh nghiệp. 82 Đánh giá lại tài sản cần phải đảm bảo tính thực tế. Trích Luật kế toán Nhật Bản Chương 5 - Sổ kế toán Điều 34 Đối với giá trị tài sản được hạch toán vào sổ kế toán, phải tuân thủ những quy định sau : (1) : Đối với tài sản dễ chuyển đổi (có tính thanh khoản cao) thì phải ghi theo giá mua, giá thành sản xuất hoặc giá trị hiện tại của tài sản, trong trường hợp giá hiện tại thấp hơn đáng kể so với giá mua hoặc giá thành sản xuất, thì sẽ ghi theo giá hiệntại ngoại trừ trường hợp phải hạch toán giá trị của tài sản cho bằng với giá mua hoặc giá thành sản xuất. (2) Đối với tài sản cố định, phải ghi theo giá mua hoặc giá thành sản xuất của tài sản và khoản khấu hao thích hợp được khấu trừ hàng hăm vào một thời điểm nhất định, nếu là công ty thì tiến hành vào thời điểm quyết toán sổ và nếu có giảm giá (chưa tính đến từ trước) thì sẽ áp dụng khấu trừ giá trị ghi sổ một cách thích hợp. (3) Đối với khoản phải thu : tổng giá trị các khoản phải thu không được vượt quá số tiền thu được sau khi đã khấu trừ khoản không thể thu được trong tổng số khoản thu. Trích Luật kế toán nước Cộng hoà dân chủ nhân dân Lào Chương 4 : Cách thức đánh giá và tính toán kết quả thu được Điều 13 - Cách thức để đánh giá Cách thức đánh giá các tài sản ghi chép trong sổ kế toán là quy định trên cơ sở quyết định nhận vào theo giá vốn ban đầu. Tuy nhiên có thể đánh giá lại các tài sản với điều kiện các cơ quan có thẩm quyền đặt ra. Điều 17 : Công tác kế toán cuối năm của đơn vị doanh nghiệp độc lập 83 Cuối năm kế toán, đơn vị doanh nghiệp phải xem xét lại tài sản và đánh giá lại tài sản của mình theo giá trị hiện tại và lấy giá trị hiện tại trong ngày kiểm tra thực tế, so sánh với giá trị ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán. Nếu giá trị ghi nhận thấp hơn giá trị đánh giá thì phải giữ lại giá trị đã ghi nhận trong sổ kế toán, trừ khi luật pháp quy định riêng. Nếu giá trị đã ghi nhận cao hơn giá trị đánh giá lại thì phải ghi chênh lệch đó dưới hình thức là hao mòn hoặc mất giá. Cuối năm, phải trừ sự hao mòn, trừ mất giá và tiền dự phòng rủi ro và chỉ ghi những khoản cần thiết để đảm bảo cho việc mất giá, sự rủi ro và lỗ vốn có thể xảy ra mặc dù không có lãi hoặc lãi không đủ. Phụ lục số 5 Trích Khuôn mẫu lý cho việc lập và trình bày các báo cáo tài chính của Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế IASB. Định giá các yếu tố của báo cáo tài chính Đoạn 99 : Định giá là quá trình xác định số tiền tiền tệ mà theo đó các yếu tố của báo cáo tài chính được ghi nhận và trình bày trong bảng cân đối kế toán và báo cáo thu nhập. Nó liên quan đến việc lựa chọn cơ sở tính toán cụ thể. Đoạn 100 : Số tiền định giá khác nhau tuỳ thuộc vào các cấp độ và sự kết hợp khác nhau trong báo cáo tài chính. Bao gồm những cơ sở sau : a. Giá gốc : tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc tương đương tiền đã trả hoặc giá trị hợp lý của tài sản tại thời điểm có được tài sản. Nợ phải trả được ghi theo số tiền xuất phát từ việc đã nhận vật trao đổi để đổi lấy một khoản nợ phải trả, hoặc trong một số trường hợp (ví dụ như thuế thu nhập), tại số tiền hoặc tương đương tiền sẽ phải trả để thanh toán một khoản nợ trong kỳ kinh doanh bình thường. b. Giá hiện hành : tài sản được ghi nhận tại số tiền hoặc tương đương tiền sẽ phải trả để có được tài sản y hệt hoặc tương tự tại thời điểm hiện tại. Nợ phải trả 84 được ghi nhận theo số tiền hoặc tương đương tiền (không chiết khấu) cần phải có để thanh toán một khoản nợ tại thời điểm hiện tại. c. Giá trị có thể thực hiện : tài sản được ghi nhận tại số tiền hoặc tương đương tiền mà có thể thu được trong hiện tại nếu bán tài sản. Nợ phải trả được ghi nhận tại giá trị thanh toán, nghĩa là số tiền hoặc tương đương tiền không chiết khấu mong chờ sẽ thanh toán cho khoản nợ trong kỳ kinh doanh bình thường. d. Hiện giá : tài sản được ghi nhận tại giá trị được chiết khấu về hiện tại của dòng tiền tương lai thuần - dự định được tạo ra trong kỳ kinh doanh bình thường. Nợ phải trả được ghi nhận tại giá trị được chiết khấu về hiện tại của dòng tiền tương lai thuần - dòng tiền dự định cần phải có để thanh toán khoản nợ trong kỳ kinh doanh bình thường. Đoạn 101 : Cơ sở định giá chung nhất mà doanh nghiệp sử dụng để lập báo cáo tài chính là giá gốc. Nó thường được sử dụng kết hợp với các cơ sở định giá khác. Ví dụ hàng tồn kho thường được ghi nhận tại giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện, chứng khoán có thể chuyển đổi thì được ghi nhận tại giá thị trường, và khoản nợ về lương hưu được ghi nhận theo hiện giá. Hơn nữa, một số doanh nghiệp thường sử dụng giá hiện hành khi phương pháp giá gốc không thể phản ánh được ảnh hưởng của việc thay đổi giá cả của các tài sản phi tiền tệ. Phụ lục số 6 Giải thích các thuật ngữ trong định nghĩa công cụ tài chính – Trích IAS 32 Công cụ tài chính là bất kỳ hợp đồng nào mà mang lại tài sản tài chính cho một doanh nghiệp và khoản nợ tài chính hoặc công cụ vốn cho một doanh nghiệp khác. Các thuật ngữ được hiểu như sau: (1) Tài sản tài chính là: - Tiền, 85 - Một quyền theo hợp đồng để thu được tiền hoặc một tài sản tài chính từ một doanh nghiệp khác (ví dụ nợ phải thu), - Một quyền theo hợp đồng để trao đổi tài sản tài chính hoặc nợ tài chính với một doanh nghiệp khác theo những điều kiện có lợi cho doanh nghiệp. - Một công cụ vốn của một doanh nghiệp khác (ví dụ cổ phiếu). (2) Nợ tài chính là một nghĩa vụ theo hợp đồng để: - Giao một tài sản tài chính bất kỳ, - Trao đổi các công cụ tài chính theo các điều kiện bất lợi. Các khoản nợ phát sinh theo yêu cầu của luật định (ví dụ như thuế thu nhập không phải là các khoản nợ tài chính vì không phải là các nghĩa vụ theo hợp đồng. (3) Công cụ vốn: là bất kỳ hợp đồng nào mà cho thấy phần lợi ích còn lại trong các tài sản của doanh nghiệp sau khi trừ đi tất cả các khoản nợ. Nghĩa vụ phát hành công cụ vốn không phải là một khoản nợ tài chính do nghĩa vụ này dẫn đến việc làm tăng vốn chủ sở hữu và không gây tổn thất cho doanh nghiệp. Phụ lục số 7 Phương pháp lãi thực tế - trích IAS 39. Đoạn 9 - Phương pháp lãi thực tế là một phương pháp để tính toán chi phí hoàn dần của tài sản tài chính và nợ phải trả và phân bổ thu nhập hoặc chi phí lãi cho kỳ thích hợp. - Tỉ lệ lãi thực tế: là tỉ lệ mà chiết khấu chính xác số tiền mặt tương lai ước tính phải thanh toán hoặc nhận được cho thời gian mong chờ của công cụ tài chính. Khi tính toán tỉ lệ lãi suất thực tế, doanh nghiệp sẽ ước tính dòng tiền mong chờ xem xét tất cả những điều kiện trong hợp đồng của công cụ tài chính nhưng sẽ không xem xét khoản lỗ tín dụng tương lai. Tính toán tất cả những chi phí phải trả hoặc nhận được giữa các bên, chi phí giao dịch, phần thưởng, phần chiết khấu. 86 Phụ lục số 8 Giải thích một số khái niệm trong hợp nhất doanh nghiệp (trích IFRS 3) và ví dụ phân bổ chi phí mua. (1) Chi phí mua: Đoạn 24 : Chi phí mua là: Giá trị hợp lý của tài sản mang đi, hoặc nợ phải trả phải chịu hoặc công cụ vốn được phát hành bởi bên mua để đổi lấy quyền quản lý doanh nghiệp mua, cộng với bất kỳ chi phí trực tiếp nào cho việc hợp nhất. Đoạn 37: Doanh nghiệp mua sẽ phân bổ chi phí mua cho tài sản, nợ phải trả có thể xác định và nợ chưa xác định khi chúng thỏa mãn những tiêu chuẩn sau: - Là tài sản mà không phải là tài sản vô hình, có khả năng mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp mua, có giá trị hợp lý xác định đáng tin cậy. - Là nợ phải trả mà không phải là nợ chưa xác định, có khả năng làm giảm các nguồn lợi kinh tế của doanh nghiệp để thanh toán khoản nợ, giá trị hợp lý của nó được xác định đáng tin cậy. - Là tài sản vô hình hoặc nợ chưa xác định có giá trị hợp lý xác định đáng tin cậy. Nợ chưa xác định Theo IAS 37 nợ chưa xác định là: - Một nghĩa vụ có thể phát sinh, nhưng chưa chắc chắn là doanh nghiệp có hay không một nghĩa vụ hiện tại có thể làm giảm nguồn lực kinh tế, hoặc - Một nghĩa vụ hiện tại không đáp ứng đủ tiêu chuẩn ghi nhận là một khoản nợ phải trả, có thể là vì việc dùng các nguồn lực kinh tế để thanh toán các khoản nợ này là không chắc chắn hoặc không thể đưa ra ước tính đáng tin cậy cho giá trị của nghĩa vụ đó. 87 Theo IFRS 3 doanh nghiệp phải phân bổ chi phí mua cho nợ chưa xác định nếu giá trị hợp lý của nó có thể xác định đáng tin cậy. Nếu giá trị của nó không thể xác định đáng tin cậy, doanh nghiệp sẽ: - Ghi nhận như là lợi thế thương mại - Công bố thông tin về nợ chưa xác định (tóm tắt về bản chất, ước tính ảnh hưởng về mặt tài chính, khả năng xảy ra các khoản hoàn trả..) Ví dụ phân bổ chi phí mua Theo IFRS 3: tại ngày mua bên mua sẽ phân bổ chi phí mua cho tài sản, nợ phải trả có thể xác định, nợ chưa xác định được xác định theo giá trị hợp lý của chúng tại ngày đó, ngoại trừ tài sản phi tiền tệ mà được giữ để bán được ghi nhận tại giá trị hợp lý trừ chi phí để bán. Bất kỳ sự khác nhau giữa chi phí mua và giá trị hợp lý của bên mua trong giá trị tài sản thuần sẽ được ghi nhận là lợi thế thương mại. Quyền lợi của thiểu số được tính theo tỉ lệ thiểu số theo giá trị hợp lý tại ngày mua. H Ltd có được 70% cổ phần của F Ltd với giá trị 750 triệu đồng vào ngày 1/1/X1. Bảng cân đối kế toán rút gọn của hai công ty này vào ngày mua như sau: H Ltd (triệu đồng) F Ltd (triệu đồng) Tài sản có thể xác định Đầu tư vào F Ltd Cộng tài sản Vốn cổ phần Nợ có thể xác định Cộng vốn 8200 750 8950 6000 2950 8950 2000 - 2000 1200 800 2000 Giá trị hợp lý những tài sản có thể xác định được của F Ltd là 2800 triệu đồng. Chi phí mua được phân bổ như sau: Phân tích vốn của F Ltd 88 Tổng số H Ltd (70%) Quyền lợi thiểu số (30%) Vốn cổ phần Chênh lệch đánh giá lại Cộng vốn Trừ đầu tư Lợi thế thương mại âm 1200 800 2000 (750) 650 840 560 1400 (750) 650 360 240 600 Chênh lệch đánh giá lại: 2800 – 2000 = 800 Bảng cân đối kế toán hợp nhất rút gọn vào ngày mua như sau: Số tiền (triệu đồng) Giải thích Tài sản có thể xác định Cộng tài sản Vốn chủ sở hữu Lợi ích thiểu số Lợi thế thương mại âm Nợ có thể xác định Nợ chưa xác định Cộng vốn 11000 11000 6000 600 650 3750 0 11000 = 8200+2800 = 2950+800 89 Phụ lục số 9: Danh sách các công ty khảo sát, bảng câu hỏi khảo sát, kết quả khảo sát a. Phương pháp khảo sát: gửi bảng câu hỏi khảo sát cho 21 doanh nghiệp, sau đó tổng hợp, đánh giá. Những trường hợp mà doanh nghiệp chưa gặp sẽ yêu cầu trả lời theo sự hiểu biết của kế toán. b.Bảng câu hỏi khảo sát và kết quả khảo sát BẢNG KHẢO SÁT Hiện nay giá trị hợp lý đang là xu hướng định giá mới của quốc tế nhằm phản ánh các khoản mục trên báo cáo tài chính hợp lý và đáng tin cậy hơn. Việt Nam cũng không nằm ngoài xu hướng của quốc tế, các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng đã yêu cầu định giá một số khoản mục theo giá trị hợp lý. Chúng tôi muốn khảo sát doanh nghiệp để đánh giá sự sử dụng về giá trị hợp lý để đưa ra những kiến nghị về xác định giá trị hợp lý cho đề tài của chúng tôi “Định hướng xác định giá trị hợp lý”. Xin cám ơn sự đóng góp của quý công ty. Xin anh chị vui lòng cho chúng tôi biết: Họ và tên: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chức vụ: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . Tên doanh nghiệp: . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . Anh chị vui lòng đánh dấu x vào các ô lựa chọn 1. Anh chị có biết đến các yêu cầu về giá trị hợp lý trong chuẩn mực kế toán Việt Nam Kết quả Có 17 Không 4 2. Anh chị hiểu giá trị hợp lý là: Giá thị trường 14 90 Giá gốc 4 Giá khác . . . . . . . . . . . 3 Không hiểu . . . . . . . .. 0 Ý kiến khác 0 Doanh nghiệp của anh chị ghi nhận các khoản mục sau đây theo giá nào? 1. TSCĐ có được bằng cách trao đổi TSCĐ của doanh nghiệp để lấy TSCĐ khác không tương tự a Theo giá trị còn lại của tài sản mang đi trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản trả thêm hoặc nhận về 6 b Theo giá của tài sản nhận về b1 Theo giá ghi trên sổ sách kế toán của đơn vị trao đổi b2 Theo giá trị hợp lý được xác định bằng cách: b2.1 Theo đánh giá của hội đồng giao nhận 13 b2.2 Khảo sát giá trên thị trường 4 c Cách khác 0 2. TSCĐ mà có được bằng cách trao đổi TSCĐ của doanh nghiệp để lấy TSCĐ khác tương tự a Theo giá trị còn lại của tài sản mang đi trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản trả thêm hoặc nhận về 8 b Theo giá của tài sản nhận về: B1 Theo giá ghi trên sổ sách kế toán của đơn vị trao đổi 1 B2 Theo giá trị hợp lý được xác định bằng cách: b2.1 Theo đánh giá của hội đồng giao nhận 10 b2.2 Khảo sát giá trên thị trường 2 c Cách khác 0 3. TSCĐ thuê tài chính được ghi nhận theo: 91 a Giá mua trả tiền ngay của tài sản trên thị trường 7 b Hiện giá của khoản tiền thuê phải trả 9 c Giá trị hợp lý của tài sản thuê 5 d Tổng tiền thuê phải trả 0 e Cách khác 0 4. Doanh thu có được do bán trả góp a Giá bán trả tiền ngay của tài sản trên thị trường 12 b Hiện giá của khoản phải thu 9 c Cách khác 0 5. TSCĐ mua trả chậm a Giá mua trả tiền ngay của tài sản trên thị trường 21 b Hiện giá của khoản tiền thuê phải trả 0 c Cách khác 0 6. TSCĐ được cấp, được điều chuyển: a Theo giá trị còn lại của đơn vị cho, đơn vị điều chuyển 21 b Theo giá trị hợp lý của tài sản nhận được, bằng cách: 0 b1 Đánh giá của hội đồng giao nhận b2 Khảo sát giá trên thị trường c Cách khác 0 7. Ngoài những vấn đề trên, anh chị vui lòng cho biết doanh nghiệp của anh chị còn ghi nhận những khoản mục nào theo giá trị hợp lý. 8. Những ý kiến của anh chị về giá trị hợp lý 92 c. Danh sách các công ty khảo sát Tên công ty khảo sát Doanh nghiệp lớn: 1. Petronas Carigali Việt Nam 2. Lever Việt Nam 3. Công ty dệt Việt Thắng 4. Tổng công ty đầu tư phát triển nhà và đô thị 5. Công ty bảo hiểm nhân thọ miền Nam 6. Công ty tư vấn thiết kế xây dựng CDC 7. Công ty cổ phần Sông Đà 11 8. Công ty cổ phần sản xuất và thương mại Viglacera 9.Công ty cổ phần xây lắp điện viễn thông Doanh nghiệp nhỏ: 10. International Minh Việt Co Ltd 11. Công ty sơn tổng hợp Hà Nội 12. Công ty nước và môi trường Việt Nam 13. Công ty Việt Á 14. Công ty trách nhiệm hữu hạn Bê tông hỗn hợp Việt Nam 15. Công ty trách nhiệm hữu hạn sản xuất thương mại Nhật Tiến 16. Công ty Minh Việt 17.Công ty du lịch Hải Phòng 18. Công ty cổ phần thép Nam Kim 19. Công ty REXCO 20. Công ty tư vấn kiến trúc xây dựng 21. Công ty trách nhiệm hữu hạn kiểm toán và tư vấn Việt Nam