Đề tài Hoàn thiện chương trình Kiểm toán chu kỳ Hàng tồn kho, chi phí và giá thành tại Công ty TNHH kiểm toán và Tư vấn Nexia ACPA

môn của mình để xác định xem những khoản mục nào mà các thủ tục kiểm soát nội bộ không hiệu quả trong việc giảm rủi ro sai phạm đến mức có thể chấp nhận được, tạo ra rủi ro kiểm toán còn lại. Việc xác định rủi ro kiểm toán còn lại là một vấn đề quan trọng đỏi hỏi sự phán đoán và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Các bước công việc bao gồm: Thực hiện thủ tục phân tích; Thực hiện trắc nghiệm chi tiết. 2.2.2.2.1. Thủ tục phân tích Đối với chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành cũng thực hiện theo các bước công việc trên. Khi tiến hành thủ tục phân tích, KTV sẽ có một bảng phân tích sư biến động của các khoản mục hàng tồn kho năm nay so với năm trước (cả về số tuyệt đối và tương đối- leedsheet). KTV thực hiện thủ tục phân tích nhằm đánh giá sự biến động hợp lý hay bất hợp lý của các khoản mục hàng tồn kho cùng với sự hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị. Từ đó tập trung vào những biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân hay những rủi ro của sự bất thường đó. Sau đây là leedsheet HTK tại Công ty ABC: ABC Vietnam Co., Ltd. WP Ref. Z300 Hàng tồn kho và Giá vốn hàng bán- Leadsheet Performed by: N.D.Dung 31-th12-08 Reviewed by: Date: Feb 09 Hàng tồn kho Tài khoản Tham chiếu Số chưa KT Số đã KT Biến động No Tên đến WP 31-th12-08 31-th12-07 Amt % BS BS Hàng đang đi đường 346,457 186,709 159,748 86% Nguyên vật liệu chính 1,095,471 1,203,622 (108,151) -9% Công cụ, dụng cụ 227,282 172,739 54,544 32% Sản phẩm dở dang 170,852 269,204 (98,352) -37% Thành phẩm 25,830 15,683 10,147 65% Dự phòng giảm giá HTK (152,839) (167,018) 14,179 -8% Total T/B 1,713,054 1,680,938 32,116 2% Chú thích: T/B Số trên Bảng cân đối số PS trước kiểm toán Giá vốn hàng bán Biến động 2008 2007 Amt % Giá vốn hàng bán T/B 8,880,972 6,313,219 2,567,752 41% 2.2.2.2.2. Kiểm tra chi tiết Đối với kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành, các thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện theo một quy trình chung có thể khái quát như sau: kiểm tra số dư tài khoản 151 (kiểm tra tính đúng kỳ- cut-off), kiểm tra số dư các tài khoản 152, 153, 154 và 155 (cả về mặt số lượng và giá trị), riêng đối với các tài khoản 152, 153 do còn liên quan đến tài khoản chi phí nên KTV phải kiểm tra đối với các nghiệp vụ tăng (mua vào) để có thể chốt được số xuất trong kỳ dùng cho sản xuất để thực hiện tham chiếu với tài khoản chi phí. Đối với tài khoản chi phí, ngoài việc đánh tham chiếu với các tài khoản hàng tồn kho cho phần chi phí NVL, CCDC và các phần hành về tiền lương, tài sản cố định… các chi phí còn lại sẽ được kiểm tra bằng thủ tục kiểm tra chứng từ (đối với nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn hoặc bất thường). KTV kiểm tra sự hợp lý của giá vốn hàng bán trong kỳ thông qua mối quan hệ giữa WIP, thành phẩm, chi phí sản xuất trong kỳ. Ở khách hàng ABC, kiểm toán chu kỳ HTK, chi phí và giá thành cũng được thực hiện theo quy trình chung và tuân theo chương trình kiểm toán đã thiết kế ở trên: Kiểm tra tính đúng kỳ : Đây chính là thủ tục kiểm tra số dư trên tài khoản hàng gửi đi bán có được ghi nhận đúng đắn không. Để đảm bảo tính đúng đắn của số dư TK 151, trước hết KTV sẽ đánh giá tính có thật của số dư TK này, thông qua việc kiểm tra các chứng từ để chứng minh cho số hàng đang đi đường là có thật tại ngày khóa sổ kế toán. Tiếp đến KTV sẽ kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi nhận tài khoản hàng đang đi đường bằng cách xem xét các phiếu nhập kho từ ngày 1/1/2009 đến ngày đang kiểm toán (nằm trong phạm vị có thể kiểm soát được của KTV) và các chứng từ liên quan như đơn đặt hàng, hóa đơn… nhằm xác định các hàng đang đi đường cần được ghi nhận tại ngày kết thúc niên độ. Tiến hành kiểm kê hàng tồn kho và thu thập các tài liệu kiểm kê HTK Mục đích của thủ tục này là nhằm đảm bảo tính có thật, sự hợp lý cho số dư các tài khoản hàng tồn kho còn lại. Đối với kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành do đặc thù riêng biệt của chu kỳ này, nên sẽ có một thủ tục được tiến hành trước khi KTV chính thức tiến hành kiểm toán, đó và việc tham gia kiểm kê Hàng tồn kho. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VAS 510, thì KTV phải tham gia được ít nhất một lần trong một năm việc kiểm kê hàng tồn kho với đơn vị khách hàng, nếu không phải thực hiện các thủ tục khác bổ sung để đảm bảo tính có thật của lượng hàng tồn kho của đơn vị. Tại Nexia ACPA, hầu như tất cả các khách hàng đều thực hiện kiểm kê với sự tham gia của các nhân viên kiểm toán vào ngày kết thúc niên độ; hoặc trước hoặc sau đó vài ngày (trong trường hợp đó, KTV phải thực hiện thủ tục cần thiết để có được số liệu hàng tồn kho thực tế tại ngày kết thúc niên độ). Trong quá trình kiểm kê, KTV dựa vào kinh nghiệm để tiến hành đếm mẫu các khoản mục HTK mà KTV cho là trọng yếu, hoặc có giá trị lớn, thực hiện ghi chép trên tờ Count-sheet, chốt số với bộ phận kho và đối chiếu với thẻ kho và tìm nguyên nhân cho sự chênh lệch (nếu có), đồng thời tiến hành lưu lại các tờ Count-sheet đó phục vụ cho đọt kiểm toán chính thức. Với trường hợp, khách hàng có hàng gửi bán hoặc do bên thứ ba nắm giữ mà KTV không thể tiến hành được việc kiểm kê, sẽ tiến hành xem xét để gửi thư xác nhân cho số hàng này. Mẫu thư xác nhận xem Phụ lục số 9. Việc kiểm kê HTK tại Công ty ABC đã được tiến hành vào ngày 31/12/2008 với sự có mặt của KTV. Dựa trên các mẫu kiểm kê do mình thực hiện, KTV tiến hành đối chiếu với số trên sổ kế toán để đảm bảo tính có thật của số dư các tài khoản hàng tồn kho. Chú ý, ở Công ty ABC, việc đối chiếu giữa bộ phận kho và biên bản kiểm kê cuối tháng với số trên sổ đã được thực hiện ở phần R, và thấy khớp đúng số liệu. Các mẫu KTV chọn khi kiểm kê cùng khách hàng và số liệu trên sổ sách kế toán là giống nhau (đây chỉ đơn giản là việc đối chiếu về mặt số lượng nên không trình bày trên bài luận văn này). Về đơn giá thì cũng đã được kiểm tra tại phần R và thấy đơn giá đơn vị tính là phù hợp với công thức đã đề ra. Do vậy, KTV có thể chấp nhận số dư đối với các tài khoản hàng tồn kho. Kiểm tra tính hợp lý qua các tài khoản hàng tồn kho và tài khoản chi phí. * Xem xét sự biến động của NVL, công cụ, dụng cụ nhằm kiểm tra sự phù hợp với tài khoản chi phí. Như đã nói ở trên, việc kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho còn liên quan đến chi phí, giá thành. Do đó, KTV phải xác định và đảm bảo tính hợp lý của chi phí NVL dùng cho sản xuất- các nghiệp vụ giảm của các tài khoản 152, 153. Trước hết, KTV phải xác định được giá trị HTK giảm trong kỳ thông qua việc kiểm tra các nghiệp vu tăng và số tồn cuối kỳ, sau đó tách các phần giá trị dùng cho sản xuất để tham chiếu đến WP kiểm tra chi phí. Các thủ tục trên được thực hiện đối với các tài khoản 152, 153 và trình bày trên WPs: ABC Vietnam Co., Ltd. Tham chiếu Z340 NVL- NTT N.D.Dung 31-12-08 Ngày Feb 09 Mục tiêu Đầu kỳ Nhập Xuất Tồn NVL chính 1,202,551 7,328,112 (7,436,927) 1,093,736 NVL phụ 1,071 24,846 (24,182) 1,735 1,203,622 7,352,958 (7,461,109) 1,095,471 Z320 Tiến hành Xem xét sự biến động của TK NVL với tài khoản chi phí Chỉ tiêu Tiến hành Số tiền Tham chiếu Nhập Thực hiện kiểm tra quá trinh mua trong KS KS R300 Tồn Kiểm tra đơn giá R100 Đối chiếu số liệu kiểm kê tại ngày 31/12/07 Z300 Xuất: NVL chính dùng cho sản xuất (7,404,210) Z382 Tái xuất (32,717) NVL phụ dùng cho sản xuất (24,182) (7,461,109) Kết luận Mục tiêu đã đạt được Ở đây, KTV đã tách được giá trị NVL xuất kho, trong đó coa hơn 7 triệu USD dùng cho sản xuất (đối ứng với các tài khoản chi phí) và được đánh tham chiếu đến Z382 và hơn 32 nghìn USD tái xuất. Đối với CCDC tiến hành tương tự, tham chiếu WP 350. ABC Co. Ltd, Số tham chiếu Z350 Công cụ, dụng cụ NTT: N.D.Dung 31-Dec-08 Ngày: Feb 09 Đầu kỳ Nhập Xuất Tồn Công cụ, dụng cụ 171,921 167,460 (113,020) 226,361 Gói đóng NVL tái sử dụng 818 7,290 (7,187) 921 172,739 174,751 (120,207) 227,282 Z300 Tiến hành: Đối chiếu sự biến động của công cụ dụng cụ với các TK chi phí WP. Ref. Nhập kho Kiểm tra việc mua hàng ở KS KS Tồn cuối kỳ: Kiểm tra đơn giá R100 Kiểm tra số lượng tại 31/12/07 Xuất kho: Dùng cho sản xuất 106,050 Z382 Phân bổ 14,157 120,207 Kết luận Mục tiêu kiểm toán đã đạt được. Tương tự như đối với NVL, KTV đã tách được chi tiết trong số xuất kho thì bao nhiêu dùng cho sản xuất, còn lại vẫn đang nằm trên tài khoản chờ phân bổ (142 hoặc 242). Với tài khoản sản phẩm dở dang và thành phẩm, đã được thực hiện việc đối chiếu kiểm kê và xác định giá trị tại R100 ** Đối chiếu giữa WIP, thành phẩm, chi phí sản xuất và giá vốn hàng bán để đảm bảo hợp lý của chỉ tiêu giá vốn hàng bán Sau khi đã tiến hành kiểm toán số dư các tài khoản hàng tồn kho, WIP và thành phẩm (tại phần R), KTV sẽ tiến hành kiểm tra sự phù hợp của chỉ tiêu COGS dựa vào mối quan hệ giữa các chỉ tiêu đó: COGS = Thành phẩm đầu kỳ + Tăng trong kỳ - Giảm trong kỳ Tăng trong kỳ = WIP đầu kỳ + Chi phí sản xuất trong kỳ - WIP cuối kỳ. Chi phí sản xuất là số phát sinh trên các tài khoản 621, 622, 627 ABC Vietnam Co., Ltd. Số tham chiếu Z360 Kiểm tra tính hợp lý NTT: N.D.Dung 31-12-08 Ngày: T2/ 09 Mục tiêu Kiểm tra tính hợp lý giữa tài khoản chi phí và COGS Tiến hành Chỉ tiêu Công thức Tham chiếu. WIP đầu kỳ 269,204 a Z300 Tổng chi phí sản xuất 8,741,019 b Z380 WIP cuối kỳ 170,852 c Z300 Tổng giá trị TP sản xuất trong kỳ 8,839,371 d = a + b - c TP tồn đầu kỳ 15,683 e Z300 TP tồn cuối kỳ 25,830 f Z300 Giá trị COGS trong kỳ 8,829,224 g = d + e -f COGS trên sổ 8,880,972 h Z300 Chênh lệch (51,748) k=g-h Chênh lệch do các lý do: Tăng dự phòng HTK 41,406 NVL hỏng vào tháng 4/07 (ghi giảm) 9,342 (N1) Giấy báo có: CR-STS-07-01 (7,571) (N2) NVL bị loại bỏ T8/07 6,027 Z382 49,204 Phần còn lại (2,544) m=k-l --> n/s to pass So sánh với COGS -0.03% n=m/h (N1): Ghi giảm do NVL không đủ chất lượng theo quyết định của Ban Giám đốc. (N2): Điều chỉnh do được nhà cung cấp giảm giá hàng bán. Kết luận Mục tiêu đạt được. Phân tích tổng lợi nhuận để đảm bảo tính hơp lý sự biến động của doanh thu, và COGS. Để đảm bảo tính hợp lý cho sự biến động của doanh thu và COGS trong kỳ, KTV sẽ tiến hành xem xét chỉ tiêu tổng lợi nhuận (= doanh thu – COGS); tính tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, và vẽ đồ thị để xem xét sự biến động của chỉ tiêu qua các tháng và năm trước, đảm bảo sự biến động của chỉ tiêu này phù hợp với hiểu biết của KTV về hoạt động của Công ty (Phụ lục số 5). Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất trong kỳ * Kiểm tra sự biến động hợp lý của chi phí sản xuất trong kỳ: Để kiểm toán chi phí sản xuất trong kỳ, trước tiên, KTV phải thu thập các sổ chi tiết các tài khoản chi phí, nhặt số cho từng khoản mục chi phí theo các tháng và phân tích sự biến động của các khoản mục chi phí. Từ đó thấy được những khoản mục chi phí nào là trọng yếu (chiếm tỷ trọng cao nhất) và những biến động bất thường của các khoản mục khác (nếu có) và tìm hiểu nguyên nhân của sự bất thường đó. Sau đây là WP phân tích sự biến động của từng khoản mục chi phí ABC Vietnam Co., Ltd. WP Z380 31-th12-08 Prepared by N.D.Dung Chi phí sản xuất Date Feb-08 Reviewed by Tiến hành: - Thực hiện phân tích tổng thể và phân tích xu hướng và hiểu bản chất của các khoản mục chi phí. - Tham chiếu chi phí NVL, nhân công, khấu hao và phân bổ với các tài khoản liên quan đã được kiểm toán. - Thưc hiện thủ tục phân tích các khoản mục chi phí khác nếu trọng yếu. Jan Feb Mar Apr May Jun Jul Aug Sep Oct Nov Dec Total % WP Ref. 6210 Raw material 668,516 359,115 636,908 556,934 644,992 681,367 658,013 695,655 569,336 676,141 614,605 571,885 7,333,467 84% Z382 6272 Use of auxiliary material 4,817 2,967 3,837 5,246 5,899 4,343 5,088 5,630 4,529 3,776 6,041 3,614 55,787 1% 6273 Use of tool & supplies 9,628 10,094 11,213 9,665 9,534 16,221 16,020 11,444 14,443 16,478 13,694 14,556 152,990 2% 6220 Direct labour cost 32,845 28,076 29,228 29,947 31,270 30,712 34,484 29,614 28,448 29,146 28,455 37,090 369,316 4% 6271 Indirect labour cost 13,289 14,233 14,693 15,087 14,772 14,726 15,181 15,641 15,467 18,622 20,601 23,002 195,315 2% 6274-001 Building 10,177 10,177 10,177 10,177 10,177 10,195 10,257 10,323 10,351 10,352 10,352 10,352 123,069 1% Z 6274-002 Machinery & equipment 11,978 12,265 12,449 12,207 12,411 12,509 12,731 13,145 13,111 13,192 13,219 13,287 152,504 2% Z 6274-003 Furniture & equipment 740 731 720 726 749 754 750 751 783 793 799 799 9,095 0% Z 6277 Other service rendered 9,329 4,834 6,326 7,966 8,581 8,091 5,803 6,972 6,811 8,130 8,798 8,480 90,119 1% Z383 6277-040 380 104 217 701 0% 6277-041 Industrial all risk Ins. 104 104 104 104 104 104 104 439 271 271 271 988 2,970 0% 6277-042 Public & tenant Liability Ins, - - - 0% 6277-043 Workman compans. Ins 45 45 45 45 45 45 45 48 48 48 48 48 555 0% 6277-044 Telephone fee 300 253 460 296 288 317 294 256 338 138 249 252 3,442 0% 6277-045 Electricity 1,808 1,657 2,693 2,669 3,266 4,211 4,106 4,000 3,793 2,663 2,427 2,125 35,419 0% 6277-046 Water fee 935 821 1,065 973 803 754 712 1,424 512 767 794 788 10,348 0% 6277-051 Transportation fee to Dragon 1,143 991 1,032 984 1,083 978 1,440 933 1,556 2,038 1,353 1,586 15,116 0% 6277-052 Other transportation fee 473 816 1,052 898 1,913 7,023 1,375 667 485 7,187 488 690 23,068 0% 6277-053 Factory rental to TLIP 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 2,762 33,139 0% Z____ 6277-080 Transportation fee -OFC 1,826 1,365 1,454 1,274 2,252 1,657 1,901 1,586 1,498 2,534 1,572 3,375 22,294 0% 6277-081 Security service fee 925 896 894 893 894 893 892 891 891 891 892 900 10,752 0% 6278 Sundries cost paid in cash 5,961 5,423 7,052 9,248 9,711 8,192 7,561 11,153 6,429 9,542 8,625 12,656 101,554 1% Z383 Total 777,600 457,625 744,164 668,100 761,505 805,855 779,518 813,333 681,862 805,851 736,152 709,453 8,741,019 100% Nhận xét: - Chi phí sản xuất chủ yếu là chi phí NVL (84%), nhìn vào đồ thị dưới thấy chi phí NVL biến động phù hợp với sự biến động của doanh thu - Chi phí khấu hao và chi phí lao động tăng nhẹ qua từng tháng do việc mua thêm máy móc, thiết bị và tăng số lượng công nhân. - Không có biến động bất thường ở các chi phí khác trong năm. - Chi phí sản xuất trong tháng 2 giảm mạnh do vào đợt nghỉ tết. - Biến động của chi phí sản xuất phù hợp với biến động chi phí NVL Kết luận : Mục tiêu được hoàn thành Ngoài việc phân tích tổng thể và xu hướng đối với từng khoản mục chi phí phát sinh trong kỳ qua các tháng và lý giải sự hợp lý của những biến động đó, để đảm bảo tính đầy đủ, hợp lý của chi phí phát sinh trong kỳ, KTV cần so sánh tổng chi phí cũng như từng khoản mục chi phí của kỳ này so với kỳ trước, đánh giá sự biến động của chúng dựa vào sự hiểu biết của KTV về hoạt động của đơn vị qua các năm (do năm trước KTV đã tiến hành kiểm toán) (tham chiếu Z381- Phụ lục số 6) ** Kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục chi phí sản xuất trong kỳ Sau khi đã có cái nhìn tổng quát về sự biến động của các khoản mục chi phí trong kỳ, kiểm tra tính phù hợp của sự biến động đó, KTV sẽ tiến hành kiểm tra đến từng khoản mục chi phí (mang tính trọng yếu) để đảm bảo việc ghi nhận đúng đắn các khoản mục đó vào chi phí sản xuất Chi phí NVL, công cụ dụng cụ Ở WP này KTV sẽ dựa vào tài khoản 621, 627 để biết được chi phí NVL, công cụ dụng cụ trong kỳ xuất dùng cho hoạt động sản xuất là bao nhiêu. Ở đây để đảm bảo tính đầy đủ chính xác của chi phí NVL, công cụ dụng cụ xuất dùng KTV sẽ tiến hành so sánh với số NVL công cụ dụng cụ xuất kho đã mà KTV có được khi kiểm toán các tài khoản HTK (WP Z340, Z350). KTV phải đảm bảo các số này phải khớp đúng hoặc nếu có chênh lệch thì chênh lệch đó phải được giải thích hợp lý. Sau đây là WP của KTV: ABC Vietnam Co., Ltd. WP Z382 Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất NTH N.D.Dung 31-th12-08 Soát xét Ngày T2/09 Thực hiện Đối chiếu chi phí NVL, công cụ dụng cụ với TK hàng tồn kho 1) Chi phí NVL chính Ref. NVL xuất dùng cho sản xuất (7,404,210) Z340 Trên sổ (621) (7,333,467) Z380 Chênh lệch (70,743) Chênh lệch chủ yếu do: NVL bị thanh lý vào tháng 4/07 1126-4 (64,928) (N1) NVL bị loại bỏ vào tháng 8/07 1182-1 (6,027) Z360 (70,954) (N1) Bao gồm: Các khoản mục đã trích lập dự phòng 55,585 Khoản mục chưa trích lập 9,342 64,927 Đã kiểm tra sự phê chuẩn của Ban Giám đốc và đồng ý với quyết định đó 2) Chi phí công cụ và dụng cụ NVL phụ 55,787 Z380 Chi phí công cụ, dụng cụ 152,990 Z380 208,777 Tổng số xuất kho NVL phụ 24,182 Z340 Công cụ, dụng cụ 106,050 Z350 Phân bổ từ TK 142, 242 35,653 Z623 165,885 Chiếm tỷ lệ (%) 79% Phần còn lại 42,892 Phần còn lại chủ yếu là công cụ nhỏ và gas được dùng ngay & trả bằng tiền Đã xem sổ cái TK111 và không thấy khoản nào bất thường. Kết luận Mục tiêu đã đạt được Chi phí nhân công, chi phí khấu hao: Như đã nói ở trên, việc kiểm tra chi tiết chi phí nhân công và chi phí khấu hao sẽ do người đảm nhiệm các phần hành về tiền lương và Tài sản cố định đảm nhiệm, ở phần hành này, KTV chỉ cần tham chiếu và kết họp với những người làm phần hành đó đảm bảo số chuyển sang sổ TK chi phí là đúng. Các chi phí khác Như bảng phân tích chi phí ở Z380, nhận thấy ngoài chi phí NVL, công cụ dụng cụ, chi phí nhân công và chi phí khấu hao là chiếm tỷ trọng lớn; các chi phí còn lại chỉ chiểm tỷ trọng rất nhỏ ( xấp xỉ 1%). Do vây, để đảm bảo tính đúng đắn của việc ghi nhận chi phí, KTV sẽ lựa chọn những khoản mục chi phí lớn hoặc bất thường còn lại để kiểm tra trực tiếp chứng từ, đảm bảo chúng được ghi nhận là đúng đắn và phù hợp vào tài khoản chi phí (tham chiếu Z383, phụ lục số 7) Kiểm toán khoản mục dự phòng hàng tồn kho Đối với việc trích lập dự phòng hàng tồn kho, tương tự như các tài khoản trước, KTV sẽ lập bảng biến động của khoản dự phòng trong năm, kiểm tra việc trích lập thêm hay hoàn nhập của khoản dự phòng để đảm bảo số cuối kỳ cũng như việc ghi nhận chi phí là đúng đắn. Tại công ty ABC, việc kiểm tra chi tiết số dư đã được kết hợp trong phần khảo sát kiểm soát, ở đây KTV chỉ cần tham chiếu sang phần trước đó (Phụ lục số 8). 2.2.3 Kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV hoàn thành tất cả các giấy tờ làm việc sau khi đã được soát xét kỹ bởi trưởng nhóm kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán, tổng hợp các bút toán điều chỉnh, thảo luận với đơn vị khách hàng và chuẩn bị báo cáo kiểm toán.. Thư quản lý: Nhằm khẳng định chất lượng dịch vụ cung cấp cho khách hàng, NEXIA ACPA luôn cố gắng phân tích và thảo luận các vấn đề còn tồn tại của khách hàng, nhằm giúp khách hàng hoàn thiện hơn nữa thủ tục kiểm soát cũng như những chính sách quản lý, kế toán còn chưa hợp lý. Qua đánh giá, KTV nhận thấy công ty ABC có quy trình quản lý hàng tồn kho tương đối tốt. Vì vậy, KTV không đưa ra ý kiến kiến nghị gì. Trên đây, là toàn bộ quy trình kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Nexia ACPA và việc vận dụng quy trình đó vào kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành được thực hiên tại Công ty TNHH ABC. Việc kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành tại các khách hàng khác cũng được thực hiện tương tự theo quy trình trên, tất nhiên, KTV chỉ thực hiện thủ tục KSKS đối với những khách hàng có hệ thống KSNB được đánh giá là tốt, ngược lại, KTV sẽ sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết thay thế. CHƯƠNG IIIPHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN CHU KỲ HÀNG TỒN KHO, CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH TẠI CÔNG TY NHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN NEXIA ACPA 3.1 NHẬN XÉT CHUNG VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN TẠI CÔNG TY 3.1.1 Những mặt tích cực. Qua sáu năm thành lập, thời gian hoạt động chưa lâu nhưng những thành quả mà công ty đạt được là đáng khích lệ. Doanh thu của công ty tăng trưởng vượt bậc, với tổng mức lợi nhuận chiếm 20% doanh thu. Công ty đã được nhận giải thưởng “Thương mại dịch vụ Việt Nam – Top trade service 2007” do Bộ Công Thương trao tặng. Đây là thành quả đạt được từ sự cố gắng của toàn thể ban giám đốc cũng như đội ngũ nhân viên công ty. Có thể khẳng định rằng chỉ sau một thời gian ngắn hoạt động, công ty đã dần khẳng định được chỗ đứng của mình trong lĩnh vực kiểm toán. Khách hàng của công ty không ngừng tăng thêm không chỉ với lĩnh vực đầu tư nước ngoài mà còn với mở rộng khách hàng sang nhiều lĩnh vực khác như các doanh nghiệp nhà nước, các doanh nghiệp tư nhân, các dự án đầu tư và một số lĩnh vực khác. Hiện nay công ty chủ yếu thực hiện tư vấn, kiểm toán các dịch vụ khác chưa phát triển- trong thời gian tới khi công ty dự định mở rộng sang các lĩnh vực khác. a) Phương pháp kiểm toán Phương pháp kiểm toán được áp dụng hiện nay tại công ty là dựa trên việc đánh giá tính rủi ro (“risk-based audit”). Đây là phương pháp rất mới trong kiểm toán giúp cho kiểm toán viên dễ dàng trong việc tiếp cận và hiệu quả trong thực hiện kiểm toán. Phương pháp này đã khắc phục những hạn chế trong cách tiếp cận truyền thống, nó không chỉ quan tâm và đề cập tới các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện mà còn cho phép kiểm toán viên quan tâm tới các yếu tố rủi ro xa hơn trong kinh doanh của khách thể kiểm toán. Phương pháp này được công ty kiểm toán Arthur Andersen áp dụng và thực hiện rất hiệu quả trong kiểm toán tài chính. Dựa trên cách tiếp cận hiện đại của công ty Arthur Andersen nhưng đồng thời công ty NEXIA ACPA đã có sự sửa đổi, bổ sung và phát triển để phù hợp với qui mô và tính chất hoạt động tại công ty mình. Điều này đã giúp cho các kiểm toán viên dễ dàng trong việc vận dụng phương pháp kiểm toán, đồng thời chất lượng của cuộc kiểm toán được nâng cao. Phương pháp này được thể hiện rõ trong từng giai đoạn kiểm toán. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn lập kế hoạch, bao gồm các công việc như: tiếp cận khách hàng, lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, tìm hiểu về hoạt động kinh doanh. Đây là công việc rất quan trọng, nó tạo tiền đề để tiến hành cuộc kiểm toán. Khi KTV tìm hiểu kỹ lưỡng về qui trình này, sẽ giúp giảm thiểu được rủi ro kiểm toán rất nhiều, qua đó, KTV có thể khoanh vùng vào các vấn đề nào mà có độ trọng yếu cao. Các KTV được lựa chọn cho cuộc kiểm toán thường là những nhân viên giàu kinh nghiệm, đã có sự hiểu biết sơ bộ về hoạt động kinh doanh của khách hàng, có năng lực phù hợp với mức độ đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán. Thực hiện kế hoạch kiểm toán Chương trình kiểm toán của công ty đều bám sát theo chuẩn mực kế toán và kiểm toán Việt Nam. Chương trình kiểm toán được thay đổi linh hoạt đối với từng khách hàng. Hoặc với một khách hàng của NEXIA ACPA, sau năm sau có sự thay đổi trong phương pháp quản lý, mục tiêu hoạt động thì phương pháp kiểm toán cũng được thay đổi theo sao cho phù hợp nhất. Kết thúc kiểm toán Khi kết thúc kiểm toán, KTV thực hiện đầy đủ các công việc cần thiết: xem xét và đánh giá các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, kiểm tra giấy tờ làm việc, hoàn thành hồ sơ kiểm toán, lập nghị sự (Adenga)- thời gian để tiến hành thảo luận với khách hàng về các bút toán điều chỉnh, phân loại lại hoặc còn tồn tại các vấn đề chưa giải quyết xong, phát hành báo cáo kiểm toán, thư quản lý. Trong quá trình thực hiện, KTV tiến hành theo nguyên tắc thận trọng, đáp ứng yêu cầu của khách hàng. Thông thường, khi kết thúc kiểm toán cũng là lúc báo cáo kiểm toán được lập xong. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, khi phát hành báo cáo kiểm toán mà phát sinh các vấn đề liên quan, phải điều chỉnh hay sửa đổi lại BCTC của khách hàng thì KTV có trách nhiệm xem xét và đúc rút ra kinh nghiệm. b) Phương pháp chọn mẫu Trong công việc chọn mẫu, công ty đã xây dựng riêng cho mình một công cụ chọn mẫu “sampling tool”. “Sampling tool” được sử dụng trong những trường hợp số lượng mẫu chọn quá lớn. Trong quá trình chọn mẫu, để đảm bảo rằng các bằng chứng kiểm toán đã bao trùm được hết các rủi ro tiềm ẩn thì số lượng mẫu chọn phải chiếm 70%. Tuy nhiên, đối với các khách hàng có qui mô lớn, không tồn tại hệ thống KSNB thì công việc này không hề đơn giản . Trong trường hợp đó, NEXIA ACPA đã xây dựng ra một công cụ chọn mẫu cho riêng mình. “Sampling tool” cũng được xây dựng trên cơ sở chọn mẫu ngẫu nhiên. Nhờ công cụ chọn mẫu này, số lượng mẫu chọn được giảm đi đáng kể, rủi ro kiểm toán cũng giảm xuống mức thấp nhất mà vẫn đảm bảo độ tin cậy cao. c) Qui trình kiểm soát chất lượng Việc kiểm soát chất lượng của công ty được thực hiện tuần tự theo các qui trình: lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch, kết thúc kế hoạch. Trong giai đoạn lập kế hoạch, công việc kiểm soát chất lượng là đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Hiện nay, mục tiêu của công ty vẫn là các khách hàng tuân thủ pháp luật tốt. Thông qua việc thu thập tài liệu, đánh giá về khách hàng, KTV mới đưa ra ý kiến chấp nhận kiểm toán. Đưa ra ý kiến chấp nhận khách hàng là ý kiến cuối cùng do tổng giám đốc hoặc chủ phần hùn quyết định. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, các tài liệu, giấy tờ làm việc được thực hiện bởi các trợ lý kiểm toán, sau đó tài liệu này được xem xét và phê chuẩn bởi các chủ nhiệm kiểm toán, người quản lý kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, các giấy tờ làm việc được chủ phần hùn phê duyệt lần cuối cùng trước khi đưa ra báo cáo kiểm toán. Ngoài ra, công ty còn có một người xoát sét độc lập, định kì sẽ chọn mẫu một số hồ sơ kiểm toán để kiểm tra tính hợp lý, hợp lệ, hợp pháp của các hồ sơ kiểm toán theo các chuẩn mực, văn bản pháp lý tại Việt Nam. Với cách kiếm soát chéo này đã giúp giảm thiểu được rất nhiều rủi ro kiểm toán, giúp các KTV đưa ra ý kiến kiểm toán trung thực và khách quan hơn. d) Sự phối hợp giữa các phần hành Mỗi một cuộc kiểm toán đều được thực hiện bởi nhiều KTV (thường từ 4-5 KTV) tạo thành một nhóm kiểm toán. Theo sự phân công công việc, mỗi KTV sẽ thực hiện kiểm toán một số phần hành cụ thể có liên quan đến nhau. Sở dĩ như vậy vì tất cả các chỉ tiêu trên BCTC đều có mối liên hệ mật thiết với nhau. Ví dụ như: kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành sẽ liên quan đến người làm phần hành lương và thành toán, tài sản cố định… Ngoài ra, người làm phần hành này có thể tham chiếu đến những phần hành khác có liên quan trong nhóm. Chính vì vậy, mọi người có thể thực hiện công việc một cách nhanh chóng, tránh trùng lặp và đạt hiệu quả. e) Tính khoa học của các giấy tờ làm việc Các giấy tờ làm việc của KTV được trình bày khoa học và được lưu giữ cẩn thận trong hồ sơ kiểm toán. Do có nhiều người cùng làm trong một cuộc kiểm toán nên việc trình bày giấy tờ làm việc là một việc rất quan trọng vì công việc này đảm bảo hồ sơ kiểm toán được lập một cách thống nhất. Hơn nữa, do các phần hành kế toán đều có liên quan đến nhau, KTV sử dụng số tham chiếu đến các chứng từ, phần hành liên quan để có thể đối chiếu giữa chúng. Có như vậy thì chủ nhiệm kiểm toán và chủ phần hùn chịu trách nhiệm cuộc kiểm toán mới có thể kiểm tra và đánh giá công việc thực hiện của mỗi người, từ đó phát hành báo cáo kiểm toán. Hơn nữa, hồ sơ kiểm toán đều được lưu lại để dùng cho các cuộc kiểm toán của những năm sau nên việc trình bày giấy tờ làm việc cho gọn gàng dễ hiểu là hết sức cần thiết. Qua đó, khi tìm hiểu về hồ sơ kiểm toán của một khách hàng nào đó, người đọc cũng có thể dễ dàng nắm bắt được các thông tin cần thiết. 3.1.2 Mặt hạn chế Bên cạnh những ưu điểm, phương pháp kiểm toán đang được áp dụng tại công ty có những hạn chế sau: Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Nexia ACPA nói riêng và các Công ty kiểm toán hiện nay nói chung chủ yếu vẫn đang thực hiện kiểm toán theo khoản mục. Ở Nexia ACPA đã có những phần hành kiểm toán theo chu kỳ: như chu kỳ lương và thanh toán, chu kỳ bán hàng, thu tiền. Việc kiểm toán theo chu kỳ sẽ làm cho mỗi kiểm toán viện trong nhóm có cái nhìn bao quát được các vấn đề của doanh nghiệp hơn, và công việc sẽ được tổ chức một cách khoa học hơn. Bên cạnh đó, các phương pháp kiểm toán hiện đang được áp dụng tại công ty mới chỉ được trình bày trên giấy tờ và chưa được chuyển thành phần mềm kiểm toán. Việc không áp dụng các phần mềm kiểm toán khiến cho cuộc kiểm toán mất thời gian và hiệu quả chưa đạt tối đa. Hiện nay, công ty đang ý định muốn mở rộng qui mô hoạt động. Việc xây dựng phần mềm kiểm toán là điều tất yếu cần được thực hiện. Trong tương lai không xa, dự kiến năm nay, công ty sẽ mua phần mềm kiểm toán phục vụ cho công việc. Trong thủ tục chọn mẫu: hiện nay công ty đã xây dựng được phần mềm chọn mẫu Sampling Tool, tuy nhiên việc sử dụng vẫn chưa phổ biến mà vẫn sử dụng phương pháp chọn mẫu chủ quan theo phán đoán của kiểm toán viên. Việc sử dụng chọn mẫu theo chủ quan gây ra tốn thời gian đồng thời mẫu chọn có thể bị ảnh hưởng bởi yếu tố chủ quan và không mang tính đại diện. 3.2 NHẬN XÉT VỀ KIỂM TOÁN CHU KỲ HÀNG TỒN KHO, CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH Chương trình kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành cũng tuân theo phương pháp kiểm toán của công ty. Việc sử dụng các thủ tục kiểm toán như thế nào được sử dụng linh hoạt đối với từng khách hàng Trong giai đoạn lập kế hoạch: KTV tìm hiểu kỹ về các yếu tố của khách hàng: loại sản phẩm kinh doanh, thị trường chính ở đâu, khách hàng chính, quá trình ghi nhận doanh thu, đánh giá về hệ thống KSNB đối với cả chu trình Trong giai đoạn thực hiện: Bằng các thủ tục phân tích, thử nghiệm kiểm tra chi tiết hay thử nghiệm kiểm soát, KTV tiến hành kiểm toán đối với khoản mục liên quan đến chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành, như: các tài khoản hàng tồn kho, chi phí sản xuất, giá vốn hàng bán, doanh thu bán hàng. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: KTV xem xét lại có sự kiện đặc biệt nào xảy ra sau ngày kết thúc: như một khách hàng lớn bị phá sản, giá bán một mặt hàng bị giảm sút... KTV đánh giá và đưa ra ý kiến cần thiết. Bên cạnh đó, có thể thấy rằng thủ tục kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành còn tồn tại một số điểm sau: * Phương pháp kiểm toán Về thực chất ở Công ty Trách nhiệm hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn NEXIA ACPA, vẫn thực hiện kiểm toán theo khoản mục: đó là việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho, tuy nhiên người làm phần hành này sẽ kiêm nhiệm các phần khác là chi phí và giá thành, do đó đã dần dần chuyển sang kiểm toán chu kỳ. Tuy nhiên do thực hiện kiểm toán vẫn là theo khoản mục đối với các phần hành khác nên khi thực hiện kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành KTV phải thực hiện kiểm toán luôn cả quá trinh mua hàng và thanh toán của khách hàng, điều này có thể thực hiện riêng ở chu kỳ mua hàng và thanh toán nếu thực hiện kiểm toán theo chu kỳ, dẫn đến người làm phần hành này sẽ phải kiêm nhiệm nhiều phần hành cùng một lúc, đôi khi không thích hợp trong viêc phân công công việc cũng như không đảm bảo để tất cả các thành viện trong đội kiểm toán có cái nhìn bao quát được toàn bộ hoạt động công ty. * Thủ tục khảo sát kiểm soát: Trên thực tế dựa nhiều vào đánh giá chủ quan của KTV đặc biệt là dựa vào thời gian kiểm toán đối với Khách hàng đó: đối với khách hàng lâu năm, thường được áp dụng thủ tục kiểm soát khảo sát, đối với khách hàng mới nếu không quá lớn và có hệ thống KSNB tốt thì thường áp dụng ngay thủ tục kiểm soát cơ bản. Điều này sẽ giảm thiểu rủi ro và đem lại các bằng chứng mang tính thuyết thục hơn, tuy nhiên đôi khi cũng làm mất thời gian và công sức cho KTV nếu khi thực hiện thủ tục kiểm tra cơ bản quá nhiều. Việc áp dụng ngay thủ tục khảo sát cơ bản mà không xem xét đến khảo sát kiểm soát một phần là do thời gian KTV tìm hiểu về đơn vị không nhiều, nên đối với khách hàng mới có quy mô vừa và nhỏ, KTV sẽ tiến hành ngày thủ tục khảo sát cơ bản. * Thủ tục phân tích: + Thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn kiểm toán. Tuy nhiên, KTV mới chỉ sử dụng thủ tục phân tích được sử dụng qua phân tích biến động và phân tích xu hướng, chưa sử dụng các thông tin phi tài chính. Cơ sở đưa ra ý kiến ở đây chính là những ý nghĩa mà thủ tục phân tích mang lại trong kiểm toán nói chung và kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành nói riêng. Thứ nhất, thủ tục phân tích giúp KTV hiểu được công việc kinh doanh của khách hàng. Sẽ rất thuận lợi cho KTV và công ty kiểm toán nếu khách hàng được công ty kiểm toán từ lúc bắt đầu hoạt động. Các thông tin về khách hàng được theo dõi từ đầu, các thay đổi quan trọng qua các năm đều được công ty nắm rõ và rủi ro có thể được phát hiện một cách sớm nhất. Tuy nhiên, trên thực tế không diễn ra như vậy, khách hàng kiểm toán có thể không tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính ngay từ khi mới thành lập, hoặc năm trước khách hàng được kiểm toán bởi một công ty khác. Vì vậy, khi tiến hành thử nghiệm cơ bản việc thực hiện thủ tục phân tích sẽ giúp KTV sẽ có những hiểu biết về các thông tin chưa được kiểm toán trong những năm trước hoặc các thông tin được trình bày trên báo cáo kiểm toán do một công ty khác thực hiện, các biến động về tình hình hoạt động của doanh nghiệp. Chẳng hạn một sự gia tăng đáng kể về số dư hàng tồn kho có thể chỉ ra rằng việc mua có thể phải xem xét lại. Thủ tục phân tích giúp đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động của khách hàng. Nguyên tắc hoạt động liên tục chỉ ra rằng việc lập các báo cáo tài chính chỉ có ý nghĩa với giả thiết doanh nghiệp hoạt động vô thời hạn hoặc ít nhất sẽ không bị giải thể trong tương lai gần, điều này cũng đồng nghĩa với việc báo cáo kiểm toán mới thực sự có ý nghĩa. Thủ tục phân tích thường có tác dụng cung cấp các dấu hiệu cho thấy khách hàng đang có những khó khăn về tài chính. Chẳng hạn như khi phân tích tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu giữa các kỳ có thể đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Thủ tục phân tích giúp KTV có thể nghi ngờ về các sai số có thể xảy ra trên báo cáo tài chính. Những chênh lệch đáng kể ngoài dự kiến giữa số liệu chưa được kiểm toán ở năm hiện hành với số liệu khác được dùng so sánh thường được xem như nhưng dao động bất thường. Những biến động bất thường xảy ra khi những chênh lệch đáng kể không được dự kiến nhưng lại tồn tại hoặc những chênh lệch đáng kể được dự kiến nhưng lại không xảy ra. Trong cả hai trường hợp đó, một trong những lý do có thể xảy ra với một biến động bất thường là sự hiện diện của các sai số về kế toán hoặc sai quy tắc. Như vậy, nếu biến động bất thường lớn, KTV phải xác định lý do của nó và phải tự thỏa mãn có thể là một nguyên nhân của một sự kiện kinh tế hợp lý và đó không phải là một sai số hay sai quy tắc. Và những dao động này có thể nhắc nhở KTV phải kiểm tra chi tiết hơn trong các bước tiếp theo của quá trình kiểm toán. Thủ tục phân tích giúp KTV giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết. Khi thủ tục phân tích được thực hiện nhưng không làm nổi nên các biến động bất thường thì có nghĩa là khả năng sai số hoặc sai quy tắc trọng yếu trong trường hợp này là nhỏ. Trong trường hợp đó, thủ tục phân tích cấu thành bằng chứng thật sự để chứng minh cho sự trình bày trung thực của các số dư TK có liên quan và việc tiến hành khảo sát chi tiết các TK này có thể giảm bớt. Từ những phân tích trên đây có thể cho thấy, thủ tục phân tích nếu thực hiện triệt để sẽ giúp ích rất nhiều trong quá trình kiểm toán, giúp kiểm toán viên có được những bằng chứng thật sự đầy đủ và chính xác nhất nhưng cũng đảm bảo tiết kiệm thời gian và chi phí tối đa. Qua quá trình làm việc tại Công ty tôi nhận thấy rằng: Công ty chưa thiết kế sẵn một chương trình cho thủ tục phân tích, mà thủ tục này thường do KTV thực hiện dựa trên kinh nghiệm hoặc phỏng vấn khách hàng. Do vậy bằng chứng thu được qua thủ tục phân tích chưa đủ tính thuyết phục nên KTV thường tiến hành ngay thủ tục kiểm tra chi tiết thay thế nhằm thu thập được bằng chứng đầy đủ và hiệu lực. Việc thực hiện như vậy vẫn có thể đạt được mục tiêu xong trong một số trường hợp nhất định sẽ tốn nhiều thời gian và công sức. Thêm nữa trong thực hiện thủ tục phân tích KTV cũng mới chỉ đưa ra được những so sánh về số dư cuối kỳ qua các năm của các TK hàng tồn kho, giá vốn hàng bán nhằm nhận biết sự biến động mà chưa có sự so sánh qua các năm, làm như vậy KTV mới có được cách nhìn toàn diện hơn về tình hình biến động của hàng tồn kho, chi phí và giá thành tại doanh nghiệp. Ngoài ra, như đã nói ở trên, ở Công ty việc sử dụng thủ tục phân tích chưa thực hiện nhiều đối với các tỷ suất: như số vòng quay hàng tồn kho…Nếu các tỷ số trên được tính toán cho ra những kết quả hợp lý hoặc nằm trong dự đoán của KTV, của khách hàng thì chúng sẽ cung cấp những bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán như tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác số học…Ngược lại, nếu kết quả so sánh chỉ ra những kết quả bất thường, nằm ngoài dự đoán sẽ chỉ dẫn cho KTV phải điều tra sâu hơn. * Chọn mẫu trong quá trình kiểm tra Mặc dù công ty đã có phần mềm chọn mẫu, tuy nhiên trong một số trường hợp, đặc biệt là đối với kiểm toán Chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành, việc chọn mẫu chủ yếu vẫn phụ thuộc vào ý kiến chủ quan của KTV: chọn những nghiệp vụ có giá trị lớn, phát sinh vào thời điểm cuối năm (hoặc đầu năm sau), giá trị kiểm tra thường đạt 70% tổng giá trị nghiệp vụ phát sinh, điều này có thể dẫn đến phải kiểm tra rất nhiều chứng từ. * Đánh giá sai pham và đưa bút toán điều chỉnh: Việc đánh giá sai pham của KTV và đưa ra bút toán điều chỉnh dựa trên mức trọng yếu đã được tính toán ở giai đoạn lập kế hoạch. Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, KTV tiến hành kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu, đặc biệt là với chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành với số lượng nghiệp vụ lớn, hầu hết các thủ tục của KTV đều phải thực hiện trên cơ sở chọn mẫu, do đó những sai sót mà KTV nhận thấy từ mẫu không thể hiện đó là những sai sót trên quy mô tổng thể, việc KTV chỉ đánh giá sai sót đó với mức trọng yếu được đưa ra để lập bút toán điều chỉnh là chưa hợp lý. Đối với những sai phạm nhỏ, KTV phải thực hiện viêc ước tính cho quy mô tổng thể, phải thực hiện khả năng xét đoán để ước tính được sai phạm tổng thể có trên mức trọng yếu hay không? Công việc này trên thực tế không được tiến hành ở Công ty Nexia ACPA. * Kiểm tra việc trích lập dự phòng đối với hàng tồn kho Theo VAS 04 thì việc trích lập dự phòng đối với hàng tồn kho là một ước tính kế toán, vì vậy, ngoài việc phải xem xét việc trích lập có đúng và đủ không thì điều quan trọng mà KTV phải thực hiện trước đó là kiểm tra tính hợp lý của chính sách trích lập do đơn vị đề ra. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, việc trích lập dự phòng nhằm hai mục đích chính: đó là khoản bù đắp cho những tổn thất có thể xuất hiện trong tương lai, và thứ hai là nhằm đảm bảo việc trình bày giá trị hàng tồn kho không vượt quá giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, chuẩn mực cũng quy định, khoản trích lập dự phòng không được quá lớn. Trên thực tế, việc các doanh nghiệp thực hiện việc trích lập dự phòng đối với HTK vẫn còn là điều mới lạ, và hầu hết là thực hiện theo kiến nghị của KTV. Tuy nhiên, do thời gian của các cuộc kiểm toán là ngắn, chỉ 4-5 ngày, nên đôi khi không đủ thời gian để đưa ra chính sách phù hợp nhất với hoạt động kinh doanh của đơn vị. Kế đó là việc đánh giá mức trích lập dự phòng, KTV phải đánh giá xem việc trích lập như vây có quá lớn hay không? Cùng với đó là đánh giá sự cần thiết phải trích lập dự phòng. Như ở khách hàng ABC, có thể thấy, năm trước doanh nghiệp đã thực hiện trích lập dự phòng đối với Công cụ dụng cụ, tuy nhiên không sử dụng và năm nay lại tiếp tục trích lập, như vậy, nhiệm vụ của KTV là phải xem xét mục đích của việc trích lập cũng như sự cần thiết của việc trích lập dự phòng. Hơn nữa, việc trích lập dự phòng cho NVL, công cụ dụng cụ theo chuẩn mực kế toán Việt Nam thì nếu giá bán của sản phẩm do nguyên vật liệu đó sản xuất ra vẫc có giá bán cao hơn giá thành thì không cần phải thực hiện trích lập dự phòng. Vì vậy, KTV cũng cần phải xem xét đến các yếu tố này, đảm bảo cho các khoản dự phòng không quá lớn, làm giảm lợi nhuận. Như vậy, có thể thấy, đối với việc trích lập dự phòng, KTV mới chỉ xem xét việc tuân thủ chính sách do đơn vị đề ra mà chưa đánh giá mức phù hợp cũng như cần thiết của chính sách đó. 3.3 PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CHU KỲ HÀNG TỒN KHO, CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN NEXIA ACPA. Thứ nhất, kết hợp phương pháp kiểm toán của công ty và NEXIA International. Khi đã trở thành thành viên của NEXIA International, bên cạnh những lợi ích kể trên, công ty cũng phải đối mặt với nhiều khó khăn khác. Trong đó, quan trọng nhất là làm sao kết hợp linh hoạt phương pháp của hai bên mà vẫn giữa được những nét đặc trưng riêng cho NEXIA ACPA. Để có thể áp dụng được những yếu tố mới, đòi hỏi có sự nhạy bén, sáng tạo và sự đóng góp nhiệt tình của các KTV trong công ty. Bên cạnh đó, thị trường kiểm toán Việt Nam hiện nay đang rất sôi động với nhiều hãng kiểm toán lớn trên thế giới. NEXIA ACPA có thể học hỏi kinh nghiệm từ các hãng kiểm toán này như : KPMG Việt Nam, Earst & Young Việt Nam, PwC Việt Nam…. Thứ hai, xây dựng phần mềm kiểm toán Xây dựng phần mềm kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán số 401 “Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học” KTV và công ty kiểm tra công việc kiểm toán thực hiện. Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá sự cần thiết có những kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính để phục vụ cho cuộc kiểm toán”. Hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp đều đưa phần mềm kế toán vào sử dụng. Việc sử dụng phần mềm mang lại rất nhiều tiện ích, giảm thiểu sai sót đáng kể so với kế toán thủ công. Tuy nhiên, với những sai phạm mà kế toán cố tình gây ra như sửa chữa hệ thống phần mềm thì KTV khó có thể dựa trên chương trình kiểm toán đã thiết kế để phát hiện sai sót. Trong trường hợp đó, nếu sử dụng phần mềm kiểm toán sẽ giúp KTV giảm thiểu được rất nhiều công sức, thời gian mà hiệu quả công việc cao. Hiện nay, ở Việt Nam có rất ít các công ty sử dụng phần mềm kiểm toán. Đa số các công ty kiểm toán mới chỉ xây dựng được chương trình kiểm toán riêng. Việc sử dụng phần mềm bên cạnh đem lại các lợi ích nói trên, nhưng lại làm giảm tính năng động và sự can thiệp khách quan của KTV. Tuy nhiên, trong tương lai sắp tới, công ty dự định sẽ xây dựng phần mềm kiểm toán chuyên dụng, phù hợp với mục tiêu hoạt động của NEXIA ACPA. Thứ ba, Tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng Tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng là một khâu quan trọng trong qui trình kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán số 400- đoạn 02 chỉ rõ: “KTV phải có sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả..” Khi tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng, KTV cần nhận thức rằng mỗi hệ thống KSNB dù hoạt động hiệu quả đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra. Đó là hạn chế cố hữu của hệ thống KSNB. Hiện tại, phương pháp Công ty chủ yếu sử dụng tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB là tường thuật và dùng sơ đồ. Công ty chưa áp dụng bảng câu hỏi để mô tả hệ thống KSNB. Thông qua xây dựng bảng câu hỏi (questionaire), KTV sẽ đồng thời được hai việc là tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị. Bảng câu hỏi là bảng liệt kê các câu hỏi có sẵn với câu trả lời dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, “Không áp dụng” dựa trên các mục tiêu tác động của hệ thống KSNB và các mục tiêu kiểm toán. Với mỗi câu trả lời “Có” sẽ cho thấy tình trạng hoạt động tốt của hệ thống KSNB và với câu trả lời “Không” sẽ cho ý kiến ngược lại. Bảng 3.1 Bảng đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng Câu hỏi Trả lời Không áp dụng Có áp dụng Không có Mô tả thiết kế Các nghiệp vụ tăng, giảm hàng tồn kho có được ghi sổ đầy đủ không? Có sự đối chiếu thường xuyên giữa hóa đơn mua hàng với sổ cái các TK hàng tồn kho không? Kế toán có kiểm tra ngày ghi trên vận đơn để đảm bảo hàng tồn kho được ghi nhận đúng kỳ Các hóa đơn mua có được đánh số liên tục hay không? Các đơn đặt hàng có được giám đốc phê chuẩn hay không? Có quy định bắt buộc kiểm tra để bảo đảm rằng mọi hàng mua đều đúng theo đơn đặt hàng được phê chuẩn hay không? Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở kiểm tra đơn giá trên hoá đơn hay không? Hoá đơn có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay không? Việc xuất kho NVL có phiếu xuất kho hoặc được phê chuẩn và đảm bảo dùng đúng mục đích hay không? Hàng tháng có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho hay không? Có lập biên bản không? Có thực hiện việc đối chiếu thường xuyên giữa bộ phận kế toán với báo cáo của bộ phận kho và các phòng liên quan hay không (phòng xuất nhập khẩu, bộ phận kỹ thuật) Đơn vị có thực hiện phân cách trách nhiệm và đối chiếu giữa kế toán theo dõi công nợ và kế toán tổng hợp hay không và việc đối chiếu được thực hiện khi nào? Việc trích lập dự phòng cho hàng tồn kho có được thực hiện hay không? Thứ tư, hoàn thiện thủ tục phân tích Hoàn thiện thủ tục phân tích: Theo VSA 520, qui trình phân tích: “Trong quá trình thực hiện qui trình phân tích, KTV có được sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kế tiên tiến”. Hiện tại, công ty mới chỉ sử dụng thủ tục phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng. Để đưa ra ý kiến kiểm toán trung thực và khách quan hơn, KTV cần sử dụng thêm các thủ tục phân tích. KTV có thể sử dụng tỉ suất như đã nói ở trên. Để tăng cường hiệu quả khi vận dụng các thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành, KTV có thể sử dụng thêm thông tin khác: so sánh giữa các số liệu của công ty với số liệu bình quân của ngành hoặc của các công ty khác trong cùng ngành… Khi có sự chêch lệch lớn, KTV cần tiến hành tìm hiểu nguyên nhân tại sao. Sử dụng phương pháp cần chú ý về qui mô hoạt động của từng khách hàng. Không chỉ vậy, KTV có thể kết hợp giữa các thông tin phi tài chính và các thông tin tài chính hoặc có thể chỉ sử dụng các thông tin phi tài chính (điều kiện kinh tế xã hội của đất nước, hành lang pháp lý, chính sách của Nhà nước…) để giúp KTV kiểm tra được tính hợp lý của các khoản mục cần thiết. Khi sử dụng, KTV cần lưu ý về tính khách quan cũng như tính chính xác của các thông tin. Thứ năm: Chọn mẫu kiểm toán. Như đã nói ở trên Công ty đã có phần mềm chọn mẫu Sampling tools, việc sử dụng phần mềm này vào việc chọn mẫu để kiểm tra mang lại nhiều hiệu quả cao. Do vậy, trong thời gian tới nên sử dụng tích cực phần mềm vào việc chọn mẫu. Tuy nhiên, phần mềm này phát huy tác dụng lớn trong trường hợp các nghiệp vụ phát sinh tương đối ổn định, số tiền đồng đều nhau. Trong trường hợp các nghiệp vụ phát sinh bất thường thì việc dùng Sampling Tools sẽ không đạt hiệu quả cao. Do đó việc chọn mẫu sẽ phải kết hợp giữa kinh nghiệm của KTV và dùng phần mềm Sampling Tools. Thứ sáu: Đánh giá ước tính sai sót tổng thể: Do các thủ tục kiểm toán đều thực hiện trên cơ sở chọn mẫu, do đó, Công ty cần trang bị cho KTV những ước tính và xét đoán mang tính nghề nghiệp cho những sai sót trên phạm vi tổng thể. Việc đánh giá, ước tính sai sót trên phạm vi tổng thể sẽ phụ thuộc vào kinh nghiệm và khả năng của từng kiểm toán viên, tuy nhiên, nếu các kiểm toán viên đều có thái độ xét đoán và xem xét mọi sai sót cho tổng thể thì sẽ giảm thiểu được rủi ro kiểm toán xuống mức thấp hơn. Việc cung cấp dịch vụ từ đó sẽ chuyên nghiệp hơn và đảm bảo cho các rủi ro trọng yếu đều được phát hiện. Thứ bảy: Kết hợp rủi ro của các bộ phận: Theo lý thuyết kiểm toán, rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu không chỉ là "do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ" mà còn là "hoặc khi tính gộp". Một sai phạm của một bộ phận có thể được đánh giá là không trọng yếu những có thể nhiều sai phạm của nhiều bộ phận lại là sai sót trọng yếu. Việc kết hợp sai sót bộ phận với nhau thành sai sót tổng thể sẽ đảm bảo hơn cho các rủi ro trọng yếu được phát hiện và điều chỉnh. Thứ tám: Xem xét tính hợp lý các chính sách của đơn vị Đây là điều mà không chỉ tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Nexia ACPA thiếu mà rất nhiều các công ty cũng không thực hiện điều này. Đó một phần là do mức độ phức tạp của vấn đề này, để có thể đánh giá được tính hợp lý các chính sách của đơn vị, KTV phải am hiểu về hoạt động sản xuất kinh doanh, đặc điểm ngành nghề, sản phẩm của đơn vị. Điều này là tương đối khó khăn đối với KTV, đặc biệt là kiểm toán cho khách hàng mới. Một cuộc kiểm toán chỉ kéo dài trong thời gian 4- 5 ngày, không đảm bảo để KTV có thể hiểu cặn kẽ quy trình sản xuất của doanh nghiệp. Vì vậy, KTV mới dừng lại ở mức soát xét kế toán, đánh giá việc ghi chép có đúng không chứ chưa đi được đến mức cao hơn: đó là việc đánh giá mức hợp lý của các chính sách đó. Như ở khách hàng ABC là một ví dụ, việc trích lập dự phòng đối với hàng tồn kho được KTV kiểm tra trên phương diện tuân thủ chứ chưa đảm bảo tính hợp lý của các chính sách này. Ở Nexia ACPA, đối với các khách hàng lâu năm, kiểm toán viện khi nắm vững quy trình, đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp cũng đã tư vấn rất nhiều liên quan đến quy trình tính giá của đơn vị. Tuy nhiên, việc tư vấn này là chưa nhiều. Trong thời gian tới, hy vọng với sự am hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, KTV sẽ tư vấn và thực hiện nghiệp vụ khó hơn trong kiểm toán đó là đánh giá tính hợp lý và tư vấn cho khách hàng về các chính sách đã đề ra. Đây mới là vai trò khó khăn và quan trọng của KTV. MỤC LỤC