Đề tài Kế toán vốn góp liên doanh dưới hình thức cơ cở kinh doanh đồng kiểm soát

Trong h th ng k toán doanh nghi p, cùng v i s phát tri n c a n n kinh t , ph nệ ố ế ệ ớ ự ể ủ ề ế ầ hành k toán đ u t tài chính nói chung và k toán v n góp liên doanh nói riêng ngàyế ầ ư ế ố càng đ c quan tâm hoàn thi n. Ngày 20/12/2003, B Tài chính đã ra Quy t đ nhượ ệ ộ ế ị 234/2003/QĐ-BTC, trong đó, công b Chu n m c s 08- Thông tin tài chính v nh ngố ẩ ự ố ề ữ kho n v n góp liên doanh và Thông t s 23/2003/TT-BTC h ng d n k toán th cả ố ư ố ướ ẫ ế ự hi n 6 chu n m c k toán ban hành theo Quy t đ nh s 234/2003/QĐ-BTC.ệ ẩ ự ế ế ị ố M t s v n đ k toán v n góp liên doanh vào c s kinh doanh đ ng ki mộ ố ấ ề ế ố ơ ở ồ ể soát Khi n n kinh t càng phát tri n thì các ho t đ ng liên doanh di n ra ngày càngề ế ể ạ ộ ễ đa d ng và phong phú. Các t ch c cá nhân có th góp v n b ng ti n, b ng tài s n…ạ ổ ứ ể ố ằ ề ằ ả và có quy n khác nhau trong đi u hành ho t đ ng c a liên doanh. Theo chu n m c kề ề ạ ộ ủ ẩ ự ế toán Vi t Nam, các ho t đ ng liên doanh đ c x p vào ba hình th c liên doanh chệ ạ ộ ượ ế ứ ủ y u: H p đ ng h p tác kinh doanh d i hình th c liên doanh ho t đ ng kinh doanhế ợ ồ ợ ướ ứ ạ ộ đ c đ ng ki m soát b i các bên góp v n liên doanh (ho t đ ng đ c đ ng ki mượ ồ ể ở ố ạ ộ ượ ồ ể soát); H p đ ng h p tác kinh doanh d i hình th c liên doanh tài s n đ c đ ng ki mợ ồ ợ ướ ứ ả ượ ồ ể soát b i các bên góp v n liên doanh (tài s n đ c đ ng ki m soát); H p đ ng h p tácở ố ả ượ ồ ể ợ ồ ợ kinh doanh d i hình th c thành l p c s kinh doanh đ c đ ng ki m soát b i cácướ ứ ậ ơ ở ượ ồ ể ở bên góp v n liên doanh (c s kinh doanh đ ng ki m soát). Trong ph m vi bài vi tố ơ ở ồ ể ạ ế này, xin ch đ c p đ n hình th c “H p đ ng liên doanh d i hình th c thành l p cỉ ề ậ ế ứ ợ ồ ướ ứ ậ ơ s kinh doanh đ c đ ng ki m soát”. ở ượ ồ ể Liên doanh d i hình th c thành l p c s kinh doanh đ c đ ng ki m soát cóướ ứ ậ ơ ở ượ ồ ể hai đ c đi m chung c a các hình th c liên doanh, đó là: do hai ho c nhi u bên góp v nặ ể ủ ứ ặ ề ố liên doanh h p tác v i nhau trên c s th a thu n b ng h p đ ng; th a thu n b ngợ ớ ơ ở ỏ ậ ằ ợ ồ ỏ ậ ằ h p đ ng thi t l p quy n đ ng ki m soát. Nh ng hình th c này có đ c đi m riêng làợ ồ ế ậ ề ồ ể ư ứ ặ ể có s thành l p c s kinh doanh đ ng ki m soát (CSKDĐKS), là c s kinh doanhự ậ ơ ở ồ ể ơ ở m i thành l p có ho t đ ng đ c l p gi ng nh m t doanh nghi p và ph i t ch cớ ậ ạ ộ ộ ậ ố ư ộ ệ ả ổ ứ th c hi n công tác k toán riêng theo quy đ nh c a pháp lu t, tuy nhiên v n ch u sự ệ ế ị ủ ậ ẫ ị ự ki m soát c a các bên góp v n liên doanh theo h p đ ng liên doanh.ể ủ ố ợ ồ Các bên tham gia liên doanh có th góp v n vào c s kinh doanh đ ng ki mể ố ơ ở ồ ể soát b ng tài s n, v t t , ti n v n… Giá tr v n góp vào CSKDĐKS là giá tr v n gópằ ả ậ ư ề ố ị ố ị ố đ c các bên tham gia liên doanh th ng nh t đánh giá và ch p nh n trong biên b n gópượ ố ấ ấ ậ ả v n. ố Góp v n liên doanh b ng v t t , hàng hóa ho c tài s n c đ nh (TSCĐ), n uố ằ ậ ư ặ ả ố ị ế giá đánh giá l i c a v t t , hàng hóa, TSCĐ cao h n giá tr ghi trên s k toán t i th iạ ủ ậ ư ơ ị ổ ế ạ ờ đi m góp v n.ể ố S chênh l ch gi a giá đánh giá l i và giá tr ghi s k toán t ng ng v i l iố ệ ữ ạ ị ổ ế ươ ứ ớ ợ ích c a các bên khác trong liên doanh đ c h ch toán ngay vào chi phí khác trong kỳ.ủ ượ ạ S chênh gi a giá đánh giá l i và giá tr ghi trên s k toán t ng ng v i l i ích c aố ữ ạ ị ổ ế ươ ứ ớ ợ ủ mình trong liên doanh đ c ghi nh n là doanh thu ch a th c hi n. S doanh thu ch aượ ậ ư ự ệ ố ư th c hi n này s đ c k t chuy n vào thu nh p khác khi CSKDĐKS bán s v t t ,ự ệ ẽ ượ ế ể ậ ố ậ ư hàng hóa này cho bên th ba đ c l p hay hàng năm k t chuy n vào thu nh p khác cănứ ộ ậ ế ể ậ c th i gian s d ng h u ích c a TSCĐ mà CSKDĐKS s d ng.ứ ờ ử ụ ữ ủ ử ụ N u giá đánh giá l i c a v t t , hàng hóa, TSCĐ cao h n giá tr ghi trên s kế ạ ủ ậ ư ơ ị ổ ế toán t i th i đi m góp v n thì kho n chênh l ch này đ c ghi nh n ngay vào chi phíạ ờ ể ố ả ệ ượ ậ khác trong kỳ. L i nhu n thu đ c t ho t đ ng đ u t vào CSKDĐKS đ c h ch tóan vàoợ ậ ượ ừ ạ ộ ầ ư ượ ạ TK515 - “Doanh thu h at đ ng tài chính”, chi phí và các kho n l đ c h ch toán vàoọ ộ ả ỗ ượ ạ TK635 - “Chi phí ho t đ ng tài chính”.ạ ộ K toán m s theo dõi các kho n v n góp liên doanh vào CSKDĐKS chi ti tế ở ổ ả ố ế t ng theo đ i tác, t ng l n góp v n và t ng kho n v n đã thu h i, chuy n nh ng.ừ ố ừ ầ ố ừ ả ố ồ ể ượ Đ ph n ánh các kho n v n góp vào c s kinh doanh đ ng ki m soát, bên gópể ả ả ố ơ ở ồ ể v n vào liên doanh s d ng TK 222- “V n góp liên doanh” đ ph n ánh toàn b v nố ử ụ ố ể ả ộ ố góp liên doanh và tình hình thu h i l i v n góp liên doanh d i hình th c thành l pồ ạ ố ướ ứ ậ CSKDĐKS. Tài kho n này ph i m chi ti t cho t ng đ i tác, t ng l n góp v n và t ngả ả ở ế ừ ố ừ ầ ố ừ kho n v n đã thu h i, chuy n nh ng.ả ố ồ ể ượ Ph ng pháp h ch toán m t s nghi p v c b nươ ạ ộ ố ệ ụ ơ ả Góp v n liên doanh b ng ti n vào CSKD ĐKS:ố ằ ề N TK 222/ Có TK 111, 112ợ Góp v n vào CSKD ĐKS b ng v t t , hàng hóa thì các bên liên doanh ph iố ằ ậ ư ả th ng nh t đánh giá l i giá tr v t t , hàng hóa góp v n:ố ấ ạ ị ậ ư ố Tr ng h p giá đánh giá l i nh h n giá tr ghi s :ườ ợ ạ ỏ ơ ị ổ N TK 222: V n góp liên doanh (theo giá đánh giá l i)ợ ố ạ N TK 811: Chi phí khác(Chênh l ch gi a giá tr ghi s và giá đánh giáợ ệ ữ ị ổ l iạ Có TK 152, 153, 155, 156, 611…: Giá tr ghi s k toánị ổ ế Tr ng h p giá đánh giá l i l n h n giá tr ghi s :ườ ợ ạ ớ ơ ị ổ N TK 222: Giá đánh giá l iợ ạ Có TK 152, 153, 155, 156, 611: Giá tr ghi sị ổ Có TK 711: s chênh l ch gi a giá đánh giá l i v i giá tr ghi số ệ ữ ạ ớ ị ổ k toán t ng ng v i ph n l i ích c a các bên khác trong liên doanhế ươ ứ ớ ầ ợ ủ Có TK 3387: s Chênh l ch gi a giá đánh giá l i v i giá tr ghiố ệ ữ ạ ớ ị s k toán t ng ng v i ph n l i ích c a đ n v mình trong liên doanh.ổ ế ươ ứ ớ ầ ợ ủ ơ ị Khi CSKDĐKS bán s v t t , hàng hóa đó cho bên th 3 đ c l p, k toán m iố ậ ư ứ ộ ậ ế ớ k t chuy n ph n doanh thu ch a th c hi n vào thu nh p khác trong kỳ:ế ể ầ ư ự ệ ậ N TK 3387ợ Có TK 711 Góp v n vào CSKD ĐKS b ng TSCĐ thì các bên liên doanh ph i th ng nh tố ằ ả ố ấ đánh giá l i giá tr TSCĐ góp v n. Căn c vào biên b n góp v n, k toán so sánh giá trạ ị ố ứ ả ố ế ị c a TSCĐ đ c các bên tham gia liên doanh th ng nh t đánh giá và giá tr ghi s c aủ ượ ố ấ ị ổ ủ TSCĐ đ ph n ánh vào s sách k toánể ả ổ ế Trong đó, giá tr ghi s c a TSCĐ chính là giá tr còn l i c a TSCĐ theo s sáchị ổ ủ ị ạ ủ ổ k toán đ c xác đ nh theo công th c:ế ượ ị ứ Giá tr còn l i c a TSCĐ = Nguyên giá c a TSCĐ - S kh u hao lũy kị ạ ủ ủ ố ấ ế c a TSCĐủ Tr ng h p giá đánh giá l i nh h n giá tr ghi s :ườ ợ ạ ỏ ơ ị ổ N TK 222: Giá đánh giá l iợ ạ N TK 214: Giá tr hao mòn lũy kợ ị ế N TK 811: Chênh l ch gi a giá tr còn l i c a TSCĐ v i giá đánh giá l iợ ệ ữ ị ạ ủ ớ ạ Có TK 211, 213: Nguyên giá c a TSCĐủ Tr ng h p giá đánh giá l i l n h n giá tr ghi s c a TSCĐ:ườ ợ ạ ớ ơ ị ổ ủ N TK 222: giá đánh giá l iợ ạ N TK 214: Giá tr hao mòn lũy kợ ị ế Có TK 211, 213: NG Có TK 711: S chênh l ch gi a giá đánh giá l i v i giá tr còn l i c aố ệ ữ ạ ớ ị ạ ủ TSCĐ trên s k toán t ng ng v i ph n l i ích c a các bên khác trong liên doanhổ ế ươ ứ ớ ầ ợ ủ Có TK 3387: S chênh l ch gi a giá đánh giá l i v i giá tr còn l i c aố ệ ữ ạ ớ ị ạ ủ TSCĐ trên s k toán t ng ng v i ph n l i ích c a doanh nghi p trong liên doanh.ổ ế ươ ứ ớ ầ ợ ủ ệ - Hàng năm, căn c vào th i gian s d ng h u ích c a TSCĐ mà c s kinhứ ờ ử ụ ữ ủ ơ ở doanh đ ng ki m soát s d ng, k toán phân b s doanh thu ch a th c hi n vào thuồ ể ử ụ ế ổ ố ư ự ệ nh p khác trong kỳ:ậ N TK 3387: Chi ti t chênh l ch do đánh giá l i TSCĐ đem góp v nợ ế ệ ạ ố Có TK 711: ph n doanh thu ch a th c hi n đ c phân b cho m t nămầ ư ự ệ ượ ổ ộ - Tr ng h p h p đ ng liên doanh k t thúc ho t đ ng ho c bên góp v nườ ợ ợ ồ ế ạ ộ ặ ố chuy n nh ng ph n v n góp cho đ i tác khác, k toán th c hi n k t chuy n toàn bể ượ ầ ố ố ế ự ệ ế ể ộ kho n chênh l ch do đánh giá l i TSCĐ ch a phân b sang thu nh p khác:ả ệ ạ ư ổ ậ N TK 3387/ Có TK 711ợ Khi nh n đ c thông báo s lãi đ c chia c a c s kinh doanh đ ng ki mậ ượ ố ượ ủ ơ ở ồ ể soát: N TK 1388: N u ch a nh n đ c ti n lãiợ ế ư ậ ượ ề N TK 222: N u đ l i tăng v n góp vào liên doanhợ ế ể ạ ố Có TK 515: Lãi đ c chiaượ Khi nh n đ c thông báo l :ậ ượ ỗ N TK 635: S l ph i ch uợ ố ỗ ả ị Có TK 3388: N u ch a thanh toán l cho liên doanhế ư ỗ Các kho n chi phí liên quan đ n ho t đ ng góp v n liên doanh nh lãi ti n vayả ế ạ ộ ố ư ề góp v n, các chi phí khác…:ố N TK 635ợ N TK 133ợ Có TK 111, 112, 331… K toán thu h i v n góp vào CSKD ĐKS ho c chuy n nh ng v n góp liênế ồ ố ặ ể ượ ố doanh, căn c ch ng t giao nh n c a các bên tham gia liên doanh.ứ ứ ừ ậ ủ N TK 111, 112, 152, 155, 156, 211…: S v n nh n vợ ố ố ậ ề N TK 635: S v n không thu h i đ cợ ố ố ồ ượ Có TK 222: S v n góp vào CSKD ĐKSố ố Có TK 515: Giá tr thu h i v t quá s v n gópị ồ ượ ố ố Đ i v i ho t đ ng góp v n liên doanh thành l p CSKD ĐKS, s chênh l chố ớ ạ ộ ố ậ ố ệ gi a giá đánh giá l i l n h n giá tr ghi s c a tài s n không đ c ghi nh n h t vàoữ ạ ớ ơ ị ổ ủ ả ượ ậ ế thu nh p khác c a kỳ k toán phát sinh ho t đ ng góp v n đó. Mà có m t ph n đ cậ ủ ế ạ ộ ố ộ ầ ượ đ l i đ ph n ánh vào thu nh p khác c a các kỳ sau thông qua TK 3387 “Doanh thuể ạ ể ả ậ ủ ch a th c hi n”.ư ự ệ Vi c ph n ánh nh trên d a trên c s c a nguyên t c th n tr ng trong k toánệ ả ư ự ơ ở ủ ắ ậ ọ ế là “Doanh thu và thu nh p ch đ c ghi nh n khi có b ng ch ng ch c ch nậ ỉ ượ ậ ằ ứ ắ ắ v khề ả năng thu đ c l i ích kinh t ” (Chu n m c chung - Quy t đ nh 165/2002/QĐ-BTC).ượ ợ ế ẩ ự ế ị Do khi góp v n vào CSKĐĐKS, các bên góp v n vào liên doanh đ c tham giaố ố ượ đ ng ki m soát đ i v i các chính sách và ho t đ ng c a liên doanh, do đó trong quáồ ể ố ớ ạ ộ ủ trình tham gia đánh giá l i tài s n góp v n, b n thân bên góp v n cũng có s đánh giáạ ả ố ả ố ự ch quan (mu n đánh giá l i cao h n giá tr ghi s ) nh m đem l i l i ích cho doanhủ ố ạ ơ ị ổ ằ ạ ợ nghi p. Ngoài ra, l i ích đ c h ng do đánh giá l i tài s n c n ph i đ c ph n ánhệ ợ ượ ưở ạ ả ầ ả ượ ả d a trên nguyên t c th n tr ng vì nó ph thu c vào k t qu ho t đ ng s n xu t kinhự ắ ậ ọ ụ ộ ế ả ạ ộ ả ấ doanh do các tài s n góp v n đó th c s có mang l i l i ích cho doanh nghi p hayả ố ự ự ạ ợ ệ không. Ví d : ụ Doanh nghi p A góp v n vào CSKD ĐKSệ ố B m t lô hàng hóa làộ 200.000.000 đ, bi t tr giá v n góp c a doanh nghi p A trong liên doanh chi m 25%ế ị ố ủ ệ ế t ng v n góp trong liên doanh. Lô hàng hóa đ c h i đ ng liên doanh đánh giá l i làổ ố ượ ộ ồ ạ 210.000.000đ. Khi đó doanh nghi p A ghi s k toán nh sau:ệ ổ ế ư N TK 222 (Cti t liên doanh M): 210.000.000ợ ế Có TK 156 : 200.000.000 Có TK 711 : 10.00.000 x75%= 7.500.000 Có TK 3387 : 10.000.000 x25%= 2.500.000 Khi CSKD ĐKS B bán s hàng hóa cho bên th 3 đ c l p thì khi đó doanhố ứ ộ ậ nghi p A m i th c hi n bút toán k t chuy n:ệ ớ ự ệ ế ể N TK 3387ợ : 2.500.000 Có TK 711 : 2.500.000 Ch sau khi CSKDĐKS B bán s hàng hóa này cho bên th ba đ c l p, thì doanhỉ ố ứ ộ ậ nghi p A m i k t chuy n doanh thu ch a th c hi n vào thu nh p khác vì:ệ ớ ế ể ư ự ệ ậ - N u CSKDĐKS B bán lô hàng hóa này có lãi thì khi đó doanh nghi p A khôngế ệ phát sinh ph n l do ho t đ ng bán lô hàng hóa.ầ ỗ ạ ộ - N u CSKDĐKS B bán lô hàng hóa này b l thì khi đó doanh nghi p A s phátế ị ỗ ệ ẽ sinh ph n l do ho t đ ng bán lô hàng hóa (vì ho t đ ng liên doanh thành l p CSKDầ ỗ ạ ộ ạ ộ ậ ĐKS thì các bên s đ c chia lãi và ch u l theo th a thu n c a h p đ ng liên doanh),ẽ ượ ị ỗ ỏ ậ ủ ợ ồ do đó, s l phát sinh s đ c bù đ p v i s lãi đ c k t chuy n t TK3387 sangố ỗ ẽ ượ ắ ớ ố ượ ế ể ừ TK711 đ đ m b o nguyên t c th n tr ng trong k toán.ể ả ả ắ ậ ọ ế Tuy nhiên, cũng có m t s v n đ c n bàn xung quanh vi c h ch toán kho nộ ố ấ ề ầ ệ ạ ả l i ích phát sinh do chênh l ch đánh giá l i tài s n trong s k toán c a bên góp v nợ ệ ạ ả ổ ế ủ ố liên doanh: Th nh t, ứ ấ v i ví d trên, n u CSKĐ ĐKS bán s hàng hóa trong nhi u kỳ,ớ ụ ế ố ề nhi u niên đ k toán thì công vi c c a k toán bên góp v n liên doanh r t ph c t p,ề ộ ế ệ ủ ế ố ấ ứ ạ vì m c dù đã xu t hàng hóa v t t đi góp v n nh ng v n ph i theo dõi tình hình tiêuặ ấ ậ ư ố ư ẫ ả th , s d ng s v t t hàng hóa đó đ k t chuy n ph n l i ích do đánh giá l i t TKụ ử ụ ố ậ ư ể ế ể ầ ợ ạ ừ 3387 sang TK 711 t ng ng v i s hàng hóa đã tiêu th .ươ ứ ớ ố ụ Th hai, ứ so sánh v i các tr ng h p góp v n khác nh đ u t vào công ty liênớ ườ ợ ố ư ầ ư k t, đ u t vào công ty con, nhà đ u t cũng có quy n ki m soát ho c có nh h ngế ầ ư ầ ư ề ể ặ ả ưở đáng k đ i v i ho t đ ng c a c s nh n v n góp và cũng đ c chia lãi và ch u l tể ố ớ ạ ộ ủ ơ ở ậ ố ượ ị ỗ ừ k t qu ho t đ ng c a c s nh n v n góp. Nh ng đ i v i các ho t đ ng đ u t nàyế ả ạ ộ ủ ơ ở ậ ố ư ố ớ ạ ộ ầ ư thì: + Đ i v i ho t đ ng đ u t vào công ty con (TK 221): ch đ ch a có h ngố ớ ạ ộ ầ ư ế ộ ư ướ d n c th đ i v i nghi p v góp v n vào công ty con b ng v t t , hàng hóa, tài s nẫ ụ ể ố ớ ệ ụ ố ằ ậ ư ả c đ nh (m i ch h ng d n nghi p v góp v n b ng ti n)ố ị ớ ỉ ướ ẫ ệ ụ ố ằ ề + Đ i v i ho t đ ng đ u t vào công ty liên k t và đ u t dài h n khác (TKố ớ ạ ộ ầ ư ế ầ ư ạ 223, TK 228): toàn b s chênh l ch giá đánh giá l i l n h n giá tr ghi s c a v t tộ ố ệ ạ ớ ơ ị ổ ủ ậ ư hàng hóa đ c ph n ánh vào thu nh p khác (TK 711) c a kỳ góp v n.ượ ả ậ ủ ố Nh v y, ch a có s đ ng nh t v m t h ch toán cũng nh cách hi u v vi cư ậ ư ự ồ ấ ề ặ ạ ư ể ề ệ h ng d n h ch toán kho n góp v n b ng tài s n trên s k toán c a nhà đ u t gâyướ ẫ ạ ả ố ằ ả ổ ế ủ ầ ư khó khăn cho vi c v n d ng ch đ k toán trong th c t ho t đ ng c a các doanhệ ậ ụ ế ộ ế ự ế ạ ộ ủ nghi p.ệ Vi c h ch toán kho n v n góp vào CSKD ĐKS nên đ c h ch toán đ ng nh tệ ạ ả ố ượ ạ ồ ấ v i các ho t đ ng đ u t khác, không nên ph n ánh ph n chênh l ch do đánh giá l iớ ạ ộ ầ ư ả ầ ệ ạ tài s n t ng ng l i ích c a doanh nghi p trong liên doanh vào doanh thu ch a th cả ươ ứ ợ ủ ệ ư ự hi n mà nên h ch toán luôn vào thu nh p khác trong kỳ góp v n nh m gi m b t sệ ạ ậ ố ằ ả ớ ự ph c t p trong công tác k toán.ứ ạ ế Tóm l i, bên c nh vi c hoàn thi n pháp lý nh đ a ra nh ng chính sách n đ nhạ ạ ệ ệ ư ư ữ ổ ị lâu dài, áp d ng bình đ ng đ i v i m i thành ph n kinh t , khuy n khích liên doanhụ ẳ ố ớ ọ ầ ế ế gi a khu v c kinh t nhà n c v i kinh t t b n t nhân, …thì vi c xây d ng và s aữ ự ế ướ ớ ế ư ả ư ệ ự ử đ i, b sung và hoàn thi n k toán v n góp liên doanh t o đi u ki n cho các nhà đ uổ ổ ệ ế ố ạ ề ệ ầ t cũng nh phù h p v i chu n m c k toán qu c t cũng có ý nghĩa quan tr ng đ iư ư ợ ớ ẩ ự ế ố ế ọ ố v i s phát tri n c a các liên doanh nói riêng và đ i v i n n kinh t nói chung. /.ớ ự ể ủ ố ớ ề ế Tr n Th Dầ ị ự Khoa K toán - Đ i h c Lao đ ng Xã h iế ạ ọ ộ ộ www.vaa.vn