Luận án Hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp xây lắp ở Việt Nam

phí nhỏ hơn doanh thu dự tính thu được, thì hợp đồng đó không bị tổn thất. Ngược lại, nếu chi phí lớn hơn doanh thu dự tính thu được thì hợp đồng đó sẽ bị rủi ro lớn và DN sẽ phải lập dự phòng cho khoản tổn thất này. Giả sử sau khi DN đã trích lập dự phòng cho một hợp đồng rủi ro lớn, nhưng năm sau công trình vẫn đang tiếp tục thì đến khi lập BCTC DN phải rà soát lại, nếu sau khi tính toán DN không phải lập dự phòng nữa thì có thể hoàn nhập lại khoản dự phòng đã trích. Hoặc có thể năm sau công trình đã bàn giao thì DN không còn nghĩa vụ phải thực hiện hợp đồng, nên sẽ phải hoàn nhập khoản dự phòng đó. Khi DN thực hiện một hạng mục công trình mới thì lại phải rà soát lại theo từng năm để xem xét trích lập dự phòng. Theo ý kiến tác giả, DNXL có thể xác định giá trị khoản dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn bằng cách sử dụng “Bảng tính chi phí tăng thêm của công trình” (Bảng 3.3) theo mẫu sau: Bảng 3.3. Bảng tính chi phí tăng thêm của công trình Công ty........... BẢNG TÍNH CHI PHÍ TĂNG THÊM CỦA CÔNG TRÌNH...... Ngày..tháng..năm NỘI DUNG Khoản mục chi phí Chi phí NVLTT Chi phí NCTT Biến phí SXC Chi phí tài chính ...... Tổng cộng Nguồn: Tác giả luận án đề xuất 141 Sau khi đã có số liệu trên bảng trên, DNXL sẽ tính tổng cộng cho tất cả các khoản chi phí, so sánh chi phí với doanh thu dự tính thu được trong năm tới, nếu chi phí đó lớn hơn doanh thu thì sẽ tiến hành trích lập dự phòng. - Đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: Thực tế cho thấy để xác định giá trị khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi mang tính tin cậy và hợp lý, DNXL nên phân biệt các loại dự phòng nợ phải thu khó đòi thành các loại như sau: + Dự phòng thiệt hại nợ phải thu khó đòi: Đây là khoản dự phòng lập cho các khoản nợ phải thu đã có những dấu hiệu cụ thể chứng tỏ DN khó có khả năng thu hồi được. Dấu hiệu của các khoản nợ phải thu khó đòi là: - Khoản nợ phải thu đã quá hạn thanh toán, DN đã thực hiện các thủ tục đòi nợ nhiều lần nhưng vẫn không đòi được. - Các khoản nợ chưa quá hạn thanh toán nhưng có những bằng chứng cụ thể về việc khách hàng đã mất khả năng thanh toán toàn bộ hoặc một phần trong các trường hợp khách hàng đang xem xét giải thể, phá sản, bỏ trốn, chết Đối với các khoản nợ phải thu này, DNXL phải thu thập bằng chứng cụ thể để xác định mức độ thiệt hại về khoản nợ phải thu làm cơ sở xác định mức dự phòng cần trích lập. Về phương diện kế toán, các DNXL không nên xác định theo quy định mức dự phòng theo tỷ lệ khoản phải thu như cơ chế tài chính hiện hành mà sẽ áp dụng kỹ thuật đánh giá trực tiếp từng khoản nợ. Điển hình tại Công ty cổ phần Sông Đà 10 trong năm 2014 có khoản nợ phải thu khó đòi của khách hàng là Công ty cổ phần CAVICO XD cầu hầm. Khoản nợ phải thu khó đòi này có trị giá 2.599.750.000đ và đã quá hạn 11 tháng. Căn cứ theo Thông tư 228/2009/TT-BTC kế toán đã trích lập dự phòng cho khoản nợ phải thu khó đòi này theo tỷ lệ 30%. Do đó, khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi Công ty đã trích: 2.599.750.000đ × 30% = 779.925.000đ. Tuy nhiên, dựa trên tình hình thực tế, tại thời điểm năm 2014 Công ty cổ phần CAVICO XD cầu hầm cùng một loạt hệ thống Công ty CAVICO như Công ty cổ phần CAVICO Điện lực & Tài nguyên, Công ty TNHH CAVICO VN XD Giao thông, Công ty cổ phần CAVICO xây dựng thủy điện, có tình trạng tài chính yếu kém, làm ăn thua lỗ, cổ phiếu bị hủy niêm 142 yết, thậm chí có công ty đã lâm vào tình trạng phá sản, nợ lương người lao động hàng tỷ đồng,. Sau khi thu thập đầy đủ những thông tin về tình hình tài chính của Công ty cổ phần CAVICO XD cầu hầm, xét thấy rằng khoản nợ phải thu khó đòi này có tổn thất lớn, khó có khả năng thu hồi được, Công ty Cổ phần Sông Đà 10 nên trích lập dự phòng theo mức tổn thất thực tế với tỷ lệ trích lập 100%: 2.599.750.000đ × 100% = 2.599.750.000đ. + Dự phòng chung thiệt hại về nợ phải thu: Khoản dự phòng này được lập dựa trên quan điểm cho rằng, trong điều kiện kinh doanh theo cơ chế thị trường, luôn tiềm ẩn nhiều rủi ro trong kinh doanh đối với khách hàng của DNXL. Việc khách hàng của DNXL sẽ gặp phải những khó khăn trong thanh toán là điều khó tránh khỏi và luôn có một xác suất nhất định khách hàng của DNXL không thể thanh toán hoặc thanh toán không đầy đủ các khoản nợ cho dù ở thời điểm hiện tại chưa có bằng chứng cụ thể. Mặc dù các khoản nợ đó vẫn chưa đến hạn thanh toán và chưa có đủ dấu hiệu chứng minh là nợ khó đòi, nhưng theo số liệu quá khứ của các năm trước những khoản nợ của DNXL thường có tỷ lệ không đòi được. Như vậy, DNXL phải sử dụng những số liệu trong quá khứ này để ước tính số nợ phải thu không thu được, tính theo tích số giữa dư nợ phải thu và tỷ lệ nợ không thu hồi được. Giả định, tình hình khoản phải thu và thiệt hại về nợ không thu hồi được của Công ty cổ phần LICOGI 166 trong 05 năm như sau: Bảng 3.4. Bảng tính tỷ lệ nợ phải thu khó đòi qua các năm tại Công ty Cổ phần LICOGI 166 Năm Số dƣ cuối năm của khoản phải thu khách hàng (VNĐ) Nợ phải thu không thu đƣợc (VNĐ) Tỷ lệ 2011 150.487.000.000 3.570.890.000 2,37% 2012 210.987.678.000 5.257.557.000 2,49% 2013 190.983.279.000 8.212.226.000 4,3% 2014 115.345.798.000 5.421.215.000 4,7% 2015 173.265.535.000 8.836.515.000 5,1% Trung bình 168.213.858.000 6.259.680.600 3,8% Nguồn: Phòng Tài chính-Kế toán Công ty cổ phần LICOGI 166 143 Với tỷ lệ nợ không thu hồi được bình quân trong 5 năm là 3,8%, kế toán dự kiến tỷ lệ nợ không thu hồi được trong năm 2016 là 3,8%. Nếu số dư cuối năm khoản phải thu khách hàng là 165.890.345.000 đồng thì kế toán ước tính nợ khó đòi của năm 2016 là: 165.890.345.000 × 3,8% = 6.303.833.110 đồng Một cách xác định khác, DNXL có thể ước tính khoản dự phòng nợ phải thu theo phương pháp xác suất, DN xác định xác xuất xảy ra khoản phải thu không thể thu hồi. Sau khi có xác xuất xảy ra nợ phải thu không thu hồi được, DN ước lượng khoản phải thu không thể thu hồi. Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi số lượng kỳ quan sát trong quá khứ phải đủ lớn để tính được xác xuất xảy ra có độ tin cậy cao. - Đối với tổn thất TSCĐ: + Xác định đơn vị tạo tiền Để xác định giá trị tổn thất của TSCĐ trong DNXL, trước hết các DNXL cần xác định rõ đơn vị tạo tiền khi ghi nhận suy giảm giá trị TSCĐ. Đơn vị tạo tiền là (nhóm) tài sản nhỏ nhất có khả năng tạo ra luồng tiền độc lập. Trong DNXL, mỗi TSCĐ (cụ thể luận án tập trung vào nghiên cứu là máy móc thi công) được đầu tư có nguyên giá riêng, có khả năng tạo tiền độc lập nên có thể coi mỗi TSCĐ này là một đơn vị tạo tiền. Nó cũng có thể là nhóm tài sản, như hệ thống ván khuôn phụ trợ thi công cầu gồm nhiều ván khuôn, mỗi ván khuôn giá trị rất lớn (thỏa mãn tiêu chuẩn là một TSCĐ) nhưng một mình nó không ra được luồng tiền độc lập nên hệ thống ván khuôn (nhóm tài sản) mới là một đơn vị tạo tiền. Ví dụ, DNXL A có một máy ép cọc khoan nhồi, theo đặc điểm của máy ép cọc khoan nhồi được coi là một đơn vị tạo tiền vì nó có khả năng tạo ra một luồng tiền độc lập. Giá trị sổ sách của máy là 21 tỷ. Máy đã sử dụng được 5 năm, thời gian sử dụng hữu ích của tài sản là 15 năm. + Xem xét dấu hiệu suy giảm giá trị (tổn thất tài sản) Trong năm, có một số luồng thông tin thể hiện dấu hiệu suy giảm giá trị của máy ép cọc này bao gồm: Một công ty sản xuất của Đức đưa ra thị trường máy ép cọc khoan nhồi có nhiều tính năng mới so với seri máy thế hệ cũ, giá thành cạnh tranh, năng suất cao, dễ dàng cho vận chuyển di dời, thích hợp với nhiều địa chất 144 khác nhau và có một số công ty của Việt Nam đã mua về thực hiện dịch vụ cho thuê. Động cơ của máy ép cọc khoan nhồi của DN này bị trục trặc, đã cho sửa chữa nhưng công suất hoạt động giảm. Lãnh đạo công ty đang có kế hoạch thay thế chiếc máy trong tương lai gần. Căn cứ vào các dấu hiệu trên, DN cần phải tính giá trị có thể thu hồi để ghi nhận suy giảm giá trị của chiếc máy. + Tính giá trị có thể thu hồi Giả định, giá trị hợp lý trừ giá bán của chiếc máy DN xác định được là 6,5 tỷ; giá trị sử dụng tính theo phương pháp giá trị hiện tại từ chiết khấu dòng tiền (NPV) là 5,8 tỷ thì giá trị có thể thu hồi của chiếc máy là 6,5 tỷ (là giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng). + Xác định giá trị suy giảm Giá trị còn lại của chiếc máy ghi trên sổ kế toán là 14 tỷ. Vậy, giá trị suy giảm của chiếc máy được xác định là 7,5 tỷ. 3.4.3. Về phƣơng pháp kế toán các khoản dự phòng Từ phân tích thực trạng hiện nay cho thấy các DNXL đã có hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ sách và thuyết minh BCTC, tuy nhiên hệ thống này mới chỉ dừng lại ở việc tuân thủ theo đúng quy định của Chế độ kế toán, cơ chế tài chính và chính sách thuế hiện hành. Do vậy muốn việc phản ánh thông tin về các khoản dự phòng và tổn thất tài sản thực sự hợp lý và minh bạch hơn các DNXL cần phải có những thay đổi về phương pháp kế toán như sau: ● Về thu nhận thông tin kế toán: Ngoài các chứng từ kế toán phản ánh nội dung kế toán các khoản dự phòng như đã nêu ở phần thực trạng, các DNXL cần bổ sung các chứng từ nội sinh, phục vụ cho việc tính toán và trích lập các khoản dự phòng sau: - Đối với khoản dự phòng bảo hành CTXL: DNXL sẽ phải bổ sung nhiều chứng từ cho việc trích lập khoản dự phòng này, tương ứng với mỗi loại CTXL sẽ có các chứng từ kèm theo phù hợp. Cụ thể: + Đối với những CTXL đã có cơ sở trích lập: Bộ phận kỹ thuật của DN lập “Phương án trích lập dự phòng bảo hành công trình” (Bảng 3.5), sau đó Bộ phận kế 145 toán sẽ căn cứ vào đó để lập nên “Bảng kê trích lập dự phòng cho từng công trình” (Bảng 3.6) theo mẫu sau: Bảng 3.5: Phƣơng án trích lập dự phòng bảo hành công trình Công ty............... PHƢƠNG ÁN TRÍCH LẬP DỰ PHÕNG BẢO HÀNH CÔNG TRÌNH Ngày..tháng..năm Tên công trình/hạng mục công trình:........................................... STT Khối lƣợng công trình cần trích lập bảo hành Thành tiền Tỷ lệ trích lập Mức trích lập dự phòng 1 2 ... Nguồn: Tác giả luận án đề xuất Bảng 3.6: Bảng kê trích lập dự phòng bảo hành công trình Công ty............... BẢNG KÊ TRÍCH LẬP DỰ PHÕNG BẢO HÀNH CÔNG TRÌNH Ngày..tháng..năm STT Tên công trình Bộ phận công trình cần bảo hành Khối lƣợng công trình cần bảo hành Giá trị bộ phận công trình cần bảo hành Tỷ lệ trích lập dự phòng Số trích lập dự phòng bảo hành Số đã trích Số hoàn nhập Số còn phải trích 1 2 ... Nguồn: Tác giả luận án đề xuất + Đối với những CTXL chưa có cơ sở trích lập: Đặc điểm của những công trình này là bộ phận kỹ thuật sẽ rất khó xét đoán trực tiếp vào công trình (do không có 146 đủ sơ sở để đánh giá chất lượng từng công trình) nên các DNXL phải áp dụng tỷ lệ bảo hành trung bình công trình qua các năm. Chứng từ mà DNXL sử dụng đối với những công trình này theo mẫu của “Bảng 3.2. Bảng tính tỷ lệ bảo hành CTXL qua các năm tại Công ty cổ phần xây dựng số 1 Hà Nội” đã được trình bày ở phần trên. - Đối với khoản dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn: Qua khảo sát thực trạng cho thấy DNXL hiện nay chưa quan tâm đến khoản dự phòng này, tuy nhiên trong thời gian tới nếu DNXL ghi nhận khoản dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn, theo tác giả DNXL nên sử dụng chứng từ “Bảng kê trích lập dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn” (Bảng 3.10) theo mẫu sau: Bảng 3.7: Bảng kê trích lập dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn Công ty............... BẢNG KÊ TRÍCH LẬP DỰ PHÕNG HỢP ĐỒNG CÓ RỦI RO LỚN Ngày..tháng..năm STT Hợp đồng Chi phí hợp đồng tăng thêm Doanh thu hợp đồng tăng thêm Khoản lỗ của hợp đồng Số trích lập dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn Số đã trích Số hoàn nhập Số còn phải trích 1 2 ... Nguồn: Tác giả luận án đề xuất - Đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: Ngoài các chứng từ phản ánh các khoản nợ phải thu khó đòi được trình bày chi tiết ở phần thực trạng, các DNXL nên bổ sung thêm các chứng từ được trình bày sau đây để phục vụ cho việc triển khai các kiến nghị nêu trên. + Trường hợp khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi cho những khách hàng đã có những dấu hiệu cụ thể chứng tỏ là DN khó có khả năng thu hồi được (khoản nợ phải thu đã quá hạn thanh toán nhưng DN vẫn không đòi được hoặc khách hàng bị phá sản, giải thể, mất tích, bỏ trốn....). Ngoài những chứng từ đã được nêu ở phần 147 thực trạng, DN cần bổ sung các chứng từ phục vụ theo dõi các khoản nợ phải thu khó đòi này như sau: Danh sách các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán; Danh sách các khoản nợ phải thu trường hợp đặc biệt. Từ đó DN sẽ áp dụng kỹ thuật đánh giá trực tiếp từng khoản nợ phải thu để xem xét ghi nhận các khoản này là dự phòng nợ phải thu khó đòi. DN có thể sử dụng chứng từ “Bảng kê trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi” (Bảng 3.10) để làm căn cứ trích lập cho các khoản nợ phải thu này. Bảng 3.8. Danh sách các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán Công ty........... DANH SÁCH CÁC KHOẢN NỢ PHẢI THU QUÁ HẠN THANH TOÁN Ngày..tháng..năm STT Khách hàng Số dƣ nợ phải thu Quá hạn từ 6 tháng→dƣới 1 năm Quá hạn từ 1 năm→ dƣới 2 năm Quá hạn từ 2 năm→dƣới 3 năm Quá hạn từ 3 năm trở lên 1 A 2 B 3 C .... ....... Nguồn: Tác giả luận án đề xuất 148 Bảng 3.9. Danh sách các khoản nợ phải thu trƣờng hợp đặc biệt Công ty........... DANH SÁCH CÁC KHOẢN NỢ PHẢI THU TRƢỜNG HỢP ĐẶC BIỆT Ngày..tháng..năm STT Khách hàng Số dƣ nợ phải thu Thời điểm ban đầu khách hàng nợ Tình trạng khách hàng Ghi chú 1 A 2 B 3 C .... ....... Nguồn: Tác giả luận án đề xuất Bảng 3.10. Bảng kê trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Công ty........... BẢNG KÊ TRÍCH LẬP DỰ PHÕNG NỢ PHẢI THU KHÓ ĐÕI Ngày..tháng..năm STT Khách hàng Số dƣ nợ phải thu Số tiền phải trích dự phòng Tỷ lệ trích dự phòng Số trích dự phòng Số đã trích lập Số hoàn nhập Số còn phải trích 1 A 2 B 3 C .... ....... (Nguồn: Tác giả luận án đề xuất) + Trường hợp đối với khoản dự phòng chung thiệt hại về nợ phải thu: Mặc dù cho tới thời điểm lập dự phòng vẫn chưa có dấu hiệu và bằng chứng các khoản nợ phải thu là nợ khó đòi, nhưng vẫn có một xác suất nhất định khách hàng không 149 thể thanh toán hoặc thanh toán không đầy đủ. DNXL sẽ phải thu thập những số liệu trong quá khứ để tính tỷ lệ nợ phải thu khó đòi qua nhiều năm và từ đó tính được tỷ lệ nợ phải thu khó đòi bình quân, làm căn cứ để lập dự phòng cho các khoản nợ phải thu trong năm hiện hành. Theo tác giả, kế toán nên sử dụng chứng từ theo mẫu của “Bảng 3.4. Bảng tính tỷ lệ nợ phải thu khó đòi qua các năm tại Công ty cổ phần LICOGI 166” đã được đề cập ở phần trên. - Đối với tổn thất TSCĐ: Mặc dù hiện nay các DNXL chưa ghi nhận khoản tổn thất TSCĐ (máy móc thi công) tại đơn vị mình, nhưng trong tương lai khi quan tâm đến khoản tổn thất tài sản này thì DNXL nên sử dụng chứng từ “Bảng kê TSCĐ có dấu hiệu tổn thất” (Bảng 3.11) để phản ánh khoản tổn thất của các tài sản đó. Bảng 3.11: Bảng kê TSCĐ có dấu hiệu tổn thất Công ty............... BẢNG KÊ TSCĐ CÓ DẤU HIỆU TỔN THẤT Ngày..tháng..năm (ĐVT: tỷ VNĐ) STT TSCĐ Nguyên giá TSCĐ Giá trị hao mòn lũy kế Giá trị ghi sổ (Giá trị còn lại) Giá trị sử dụng Giá trị hợp lý Giá trị thu hồi Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị thu hồi 1 A 21 7 14 5,8 6,5 6,5 7,5 2 B ... Nguồn: Tác giả luận án đề xuất Như vậy, bản chất của các khoản dự phòng và tổn thất tài sản là khoản lỗ nhận thấy trước, do đó vào cuối năm kế toán tiếp theo DNXL phải thực hiện đánh giá mới về giá trị các khoản dự phòng. Nếu khoản dự phòng phải lập thấp hơn khoản dự phòng đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch nhỏ hơn phải được hoàn nhập. Nếu khoản dự phòng phải lập cao hơn khoản dự phòng đã lập ở 150 cuối năm trước thì phải trích lập thêm cho đủ số cần phải có. Do đó, sau khi đã tính toán và đưa ra được cơ sở để trích lập cho các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trên bảng kê của từng khoản đã được trình bày ở trên. Vào thời điểm lập BCTC hàng năm, kế toán sẽ rà soát lại từng khoản, hoàn nhập cho những khoản dự phòng và tổn thất tài sản do năm trước đã trích lập nhiều hơn năm nay, tính ra được mức dự phòng phải trích lập năm nay. Từ đó lập ra “Bảng kê tổng hợp các khoản dự phòng và tổn thất tài sản” (Bảng 3.12) kèm theo toàn bộ phiếu kế toán là các bảng kê của từng khoản dự phòng, làm cơ sở để kế toán trích lập cho toàn bộ các khoản dự phòng năm hiện hành. Mẫu chứng từ như sau: Bảng 3.12: Bảng kê tổng hợp các khoản dự phòng và tổn thất tài sản Công ty............... BẢNG KÊ TỔNG HỢP CÁC KHOẢN DỰ PHÕNG VÀ TỔN THẤT TÀI SẢN Ngày..tháng..năm STT Chỉ tiêu Số dƣ dự phòng và tổn thất tài sản Số hoàn nhập dự phòng và tổn thất tài sản Số trích lập dự phòng và tổn thất tài sản Ghi chú 1 Dự phòng bảo hành CTXL 2 Dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn 3 Dự phòng nợ phải thu khó đòi 4 Tổn thất TSCĐ Tổng cộng Ngày.......tháng........năm........ Nguồn: Tác giả luận án đề xuất ● Về xử lý và hệ thống hóa thông tin kế toán - Về hệ thống tài khoản kế toán: Tính đến thời điểm cuối năm 2014, các DNXL vẫn đang sử dụng hệ thống tài khoản theo Quyết định 15/2006 QĐ-BTC. 151 Tuy nhiên, đến thời điểm hiện tại, khi Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 200/2014 TT-BTC thay thế cho Quyết định 15/2006/QĐ-BTC thì các DNXL đã triển khai và áp dụng hệ thống tài khoản này. Về bản chất các khoản dự phòng theo Thông tư 200/2014/TT-BTC cũng không khác nhiều so với Quyết định 15/2006/QĐ-BTC mà chỉ khác nhau ở việc sử dụng hệ thống tài khoản để phản ánh các khoản dự phòng tổn thất tài sản. Đối với khoản dự phòng tổn thất tài sản, thay vì dùng nhiều tài khoản để phân chia theo nội dung dự phòng và gắn với các tài sản ngắn hạn, dài hạn, Thông tư 200/2014/TT-BTC tổng hợp tất cả vào chung một tài khoản là TK 229 “Dự phòng tổn thất tài sản”. Có thể nói, đây là một bước tiếp cận mới, nó giúp cho các DN và các đối tượng quan tâm đến DN có tư duy tổng quát về khoản dự phòng tổn thất tài sản, hiểu được bản chất của các khoản dự phòng tổn thất thực chất là cùng một loại, cùng tính chất và ở góc độ người sử dụng thông tin trên BCTC thì cũng chỉ cần những thông tin ở mức độ tổng quát như vậy. Tuy nhiên với phương án mở tài khoản tổng hợp như Thông tư 200/2014/TT-BTC cũng dẫn đến những khó khăn nhất định trong việc sử dụng thông tin để lập BCTC, đòi hỏi người làm kế toán phải phân tích và sử dụng các số liệu chi tiết. Do đó, để biết được chi tiết từng nội dung về khoản tổn thất tài sản kế toán có thể sử dụng phương thức lập tài khoản chi tiết nên vẫn đáp ứng được yêu cầu quản trị nội bộ DN. Cụ thể, TK 229 có 4 tài khoản cấp 2 là TK 2291 “Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh”, TK 2292 “Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác”, TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi” và TK 2294 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho”. Như vậy DNXL có thể phản ánh khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi vào TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi”. Còn đối với các khoản dự phòng nợ phải trả, Thông tư 200/2014/TT-BTC quy định sử dụng TK 352 “Dự phòng phải trả”. Tài khoản này có 4 tài khoản cấp 2 là TK 3521 “Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa”, TK 3522 “Dự phòng bảo hành công trình xây dựng”, TK 3523 “Dự phòng tái cơ cấu DN”, TK 3524 “Dự phòng phải trả khác”. Do vậy, DNXL có thể phản ánh khoản dự phòng bảo hành CTXL vào tài khoản 3522 “Dự phòng bảo hành công trình xây dựng”; Khoản dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn được hạch toán vào tài khoản 3524 “Dự phòng phải 152 trả khác”. Riêng đối với khoản tổn thất TSCĐ, Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán hiện hành chưa có quy định về ghi nhận khoản mục này, do đó cũng chưa thể có tài khoản để phản ánh. Theo đó, tại thời điểm lập báo cáo, nếu có tình trạng TSCĐ trong DNXL mà giá trị thu hồi thấp hơn giá trị ghi sổ của nó thì tài sản đó sẽ bị tổn thất. Và để ghi nhận khoản tổn thất này, tác giả đề xuất DNXL sẽ không sử dụng tài khoản riêng biệt để điều chỉnh giảm trừ, mà thay vào đó sẽ giảm trừ trực tiếp vào tài khoản 211 “TSCĐ hữu hình”, đồng thời ghi tăng chi phí giảm giá trị tài sản tương ứng. Ví dụ với khoản tổn thất của máy ép cọc khoan nhồi đã nói ở trên, kế toán có thể phản ánh như sau: Nợ TK Chi phí giảm giá trị tài sản: 7,5 tỷ Có TK TSCĐ hữu hình: 7,5 tỷ - Về hệ thống sổ kế toán chi tiết và tổng hợp: Hiện nay các DNXL đã có hệ thống sổ kế toán chi tiết và tổng hợp để theo dõi các khoản dự phòng. Theo quy định của Thông tư 200/2014/TT-BTC, DNXL không bắt buộc phải áp dụng mẫu sổ kế toán như trước mà có thể tự thiết kế hệ thống sổ cho phù hợp với đơn vị mình. Tuy nhiên nếu DN nào không tự xây dựng được thì có thể vận dụng mẫu sổ theo Thông tư 200/2014/TT-BTC. Nhằm giúp công tác kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL được hoàn thiện hơn, kế toán cần phải căn cứ vào những chứng từ bổ sung ở các phần hành đã nêu ở phần trên, từ đó thiết kế ra các mẫu sổ phản ánh các khoản dự phòng đó. Theo tác giả, kế toán có thể ghi chép từng khoản dự phòng và tổn thất tài sản theo mẫu sổ dưới đây: 153 - Đối với khoản dự phòng bảo hành CTXL: Công ty:.................................. SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN Năm:............ 3522-..... Số dƣ đầu kỳ:............................ Số chứng từ Ngày chứng từ Ngày ghi sổ Diễn giải Mã số Đối ứng Phát sinh nợ Phát sinh có Số dƣ Tổng phát sinh Phát sinh lũy kế Số dƣ cuối kỳ Ngày.......tháng........năm........ Ngƣời lập biểu (Ký, ghi rõ họ tên) Kế toán trƣởng (Ký, ghi rõ họ tên) - Nguồn: Tác giả luận án đề xuất Công ty:.................................. Công ty:.................................. BẢNG TỔNG HỢP TÀI KHOẢN 3522-DỰ PHÕNG BẢO HÀNH CTXL Năm:............ Số TT Tên đối tƣợng Số dƣ đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Số dƣ cuối kỳ Nợ Có Nợ Lũy kế Có Lũy kế Nợ Có Tổng Nguồn: Tác giả luận án đề xuất 154 - Đối với khoản dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn: Công ty:.................................. SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN Năm:............ 3524-..... Số dƣ đầu kỳ:............................ Số chứng từ Ngày chứng từ Ngày ghi sổ Diễn giải Mã số Đối ứng Phát sinh nợ Phát sinh có Số dƣ Tổng phát sinh Phát sinh lũy kế Số dƣ cuối kỳ Ngày.......tháng........năm........ Ngƣời lập biểu (Ký, ghi rõ họ tên) Kế toán trƣởng (Ký, ghi rõ họ tên) - Nguồn: Tác giả luận án đề xuất BẢNG TỔNG HỢP TÀI KHOẢN 3524-DỰ PHÕNG HỢP ĐỒNG CÓ RỦI RO LỚN Năm:............ STT Ký hiệu Hợp đồng Số dƣ đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Số dƣ cuối kỳ Nợ Có Nợ Lũy kế Có Lũy kế Nợ Có Tổng Nguồn: Tác giả luận án đề xuất 155 - Đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: Công ty:.................................. SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN Năm:............ 2293-..... Số dƣ đầu kỳ:............................ Số chứng từ Ngày chứng từ Ngày ghi sổ Diễn giải Mã số Đối ứng Phát sinh nợ Phát sinh có Số dƣ Tổng phát sinh Phát sinh lũy kế Số dƣ cuối kỳ (Nguồn: Tác giả luận án đề xuất) Công ty:.................................. BẢNG TỔNG HỢP TÀI KHOẢN 2293-DỰ PHÕNG PHẢI THU KHÓ ĐÕI Năm:............ STT Tên khách hàng Số dƣ đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Số dƣ cuối kỳ Nợ Có Nợ Lũy kế Có Lũy kế Nợ Có Tổng (Nguồn: Tác giả luận án đề xuất) ● Về trình bày thông tin các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trên BCTC Hiện nay thông tin về các khoản dự phòng trong các DNXL đã được phản ánh trên BCĐKT, BCKQKD và bước đầu phản ánh trên Thuyết minh BCTC. Vì trích lập dự phòng đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán nên việc làm này sẽ đánh giá đúng giá trị tài sản hiện có của DN cũng như dự tính trước những chi phí sẽ phải bỏ ra trong tương lai. Từ đó sẽ mang lại sự đáng tin cậy hơn của các BCTC. 156 Mặt khác dự phòng là một yếu tố không thể đo lường chính xác được, nên ảnh hưởng của nó đến BCTC của DN ngày càng quan trọng hơn đặc biệt là trên BCĐKT, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Thuyết minh BCTC. Vì thực tế, khi trình bày thông tin về các khoản dự phòng và tổn thất tài sản đầy đủ trên các BCTC sẽ giúp cho BCTC của DN được minh bạch, từ đó các đối tượng bên trong và đối tượng bên ngoài có thể nắm rõ tình hình tài chính của DN. Dựa trên các nội dung đã được bổ sung ở các phần kiến nghị trên, nội dung về các khoản dự phòng cũng phải được phản ánh. Chẳng hạn, khoản dự phòng nợ phải thu, dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn, dự phòng bảo hành CTXL, tổn thất TSCĐ,phải được ghi nhận trên các BCTC. Việc xác định giá trị các khoản dự phòng và tổn thất tài sản có ảnh hưởng quan trọng đến BCTC của DN, vì vậy xác định đúng các khoản dự phòng là cần thiết để có một BCTC đáng tin cậy. Như vậy, để lập ra các chỉ tiêu trên BCTC, DNXL phải dùng số liệu chi tiết về các khoản dự phòng và tổn thất tài sản. Cụ thể với từng loại BCTC như sau: - Đối với BCĐKT: Tại thời điểm cuối niên độ kế toán, DNXL phải dựa vào cơ sở để lập ra các chỉ tiêu về dự phòng và tổn thất tài sản trên BCĐKT của DN, đó là các sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết hoặc Bảng tổng hợp chi tiết và BCĐKT năm trước (để trình bày cột đầu năm). Trước hết, chỉ tiêu dự phòng phải (trong đó có dự phòng bảo hành CTXL và dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn) được trình bày trong Nợ phải trả bên phần Nguồn vốn của BCĐKT chính là số dự phòng các khoản DN có nghĩa vụ phải trả tại thời điểm lập báo cáo. Chỉ tiêu này phải đảm bảo nguyên tắc lập và trình bày BCĐKT là “Nợ phải trả không được ghi nhận thấp hơn nghĩa vụ phải thanh toán”. Chỉ tiêu này được lấy từ số dư Có chi tiết của TK 352 “Dự phòng phải trả” khi trình bày trên BCĐKT và được chia thành 2 chỉ tiêu là “Dự phòng phải trả ngắn hạn” (mã số 321) ở mục Nợ Ngắn hạn và chỉ tiêu “Dự phòng phải trả dài hạn” (mã số 342) ở mục Nợ dài hạn. Trong đó khoản dự phòng phải trả ngắn hạn phản ánh khoản dự phòng cho các khoản dự kiến phải trả không quá 12 tháng hoặc trong chu kỳ sản xuất kinh doanh thông thường tiếp theo tại thời điểm lập báo cáo. Ngược lại khoản dự phòng phải trả dài hạn phản ánh khoản dự 157 phòng cho các khoản dự kiến phải trả sau 12 tháng hoặc sau chu kỳ sản xuất kinh doanh thông thường tiếp theo tại thời điểm lập báo cáo. Mặc dù khoản dự phòng phải trả được phân chia rõ ràng thành ngắn hạn và dài hạn trên BCĐKT, tuy nhiên trên thực tế, việc phân chia khoản dự phòng này thường không đơn giản. Trước hết DNXL phải tính được quy luật bao nhiêu % trong số những khoản nợ phải trả này sẽ chi trong 12 tháng, còn lại bao nhiêu % sẽ chi sau 12 tháng. Về nguyên tắc, trong trường hợp có căn cứ rõ ràng khoản chi phí phát sinh là dài hạn thì phân chia thành dài hạn, ngược lại nếu không có cơ sở để chứng minh khoản chi phí là dài hạn thì phải chuyển tất cả thành dự phòng phải trả ngắn hạn. Tiếp theo đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi, DNXL phải hạch toán chi tiết trên TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi”, từ đó lấy số liệu để đưa lên BCĐKT. Chỉ tiêu này thuộc Tài sản ngắn hạn và Tài sản dài hạn bên phần Tài sản của BCĐKT và khi ghi nhận chỉ tiêu này, kế toán phải đảm bảo nguyên tắc lập và trình bày BCĐKT là “Tài sản không được ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi”. Số liệu để ghi vào các chỉ tiêu này là số dư Có chi tiết của TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi”, chi tiết dự phòng cho các khoản phải thu ngắn hạn khó đòi hoặc dài hạn khó đòi và được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (.). Về bản chất, TK 229 “Dự phòng tổn thất tài sản” là tài khoản tổng hợp, trong đó có 4 tài khoản chi tiết cấp 2 là TK 2291 “Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh”, TK 2292 “Dự phòng tổn thất đầu tư vào các đơn vị khác, TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi” và TK 2294 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho”. Các chỉ tiêu dự phòng chi tiết này dùng để điều chỉnh giảm cho các chỉ tiêu tương ứng trên BCĐKT, chẳng hạn TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi” dùng để điều chỉnh giảm cho TK 131 “Phải thu khách hàng”. Vì khi lập BCĐKT, nợ phải thu phải được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được mới phản ánh chính xác khoản nợ phải thu của DN tại thời điểm lập báo cáo. Do đó, nợ phải thu thuần chính là hiệu số giữa nợ phải thu và dự phòng nợ phải thu khó đòi. Khi lấy số liệu chi tiết từ số dư Có của TK 2293 “Dự phòng phải thu khó đòi” để lập BCĐKT thì cũng chia thành 2 chỉ tiêu là “Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi” (mã số 137) ở mục Tài sản ngắn 158 hạn và chỉ tiêu “Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi” (mã số 219) ở mục Tài sản dài hạn. Về cách phân loại thành ngắn hạn và dài hạn, dự phòng phải thu khó đòi cũng tương tự như dự phòng phải trả. Cụ thể dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi sẽ có thời gian không quá 12 tháng hoặc trong chu kỳ sản xuất kinh doanh thông thường tiếp theo tại thời điểm lập báo cáo. Ngược lại, dự phòng phải thu dài hạn khó đòi phải có thời gian sau 12 tháng hoặc sau chu kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường tiếp theo tại thời điểm báo cáo. DNXL cũng phải tính toán quy luật để phân loại dự phòng phải thu thành ngắn hạn hay dài hạn. Việc đưa ra cơ sở phân loại dự phòng phải thu khó đòi DNXL áp dụng cũng tương tự như phân loại dự phòng nợ phải trả đã trình bày ở phần trên. Ngoài ra đối với khoản tổn thất TSCĐ, khoản mục này thuộc Tài sản dài hạn bên phần Tài sản của BCĐKT. Hiện nay hệ thống chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán Việt Nam đều chưa có quy định về ghi nhận và trình bày khoản mục này trên các BCTC. Đối với TSCĐ, hiện tại Việt Nam có hai chuẩn mực chi phối là Chuẩn mực kế toán số 03 “TSCĐ hữu hình” và Chuẩn mực kế toán số 04 “TSCĐ vô hình”. Theo hai chuẩn mực này thì tài sản trong DN chỉ được ghi nhận theo nguyên giá và khấu hao lũy kế, còn khoản giảm giá trị tài sản thì cả hai chuẩn mực đều chưa đề cập đến. Do vậy theo tác giả, khi trình bày khoản tổn thất TSCĐ trên BCĐKT, DNXL sẽ không sử dụng chỉ tiêu riêng để điều chỉnh giảm mà thay vào đó là ghi giảm trừ trực tiếp vào chỉ tiêu đó (ghi Nợ TK Chi phí/Có TK TSCĐ). Với cách ghi giảm trừ trực tiếp như thế này có thể đảm bảo rằng TSCĐ trong DNXL được ghi nhận không cao hơn giá trị có thể thu hồi của nó, đồng thời cũng giúp cho người đọc báo cáo có thể nắm được giá trị thực sự của tài sản đó. Từ đó BCTC trong DN sẽ được trình bày minh bạch, trung thực và hợp lý hơn. - Đối với Báo cáo kết quả kinh doanh: Một khoản dự phòng và tổn thất tài sản thực chất là việc ghi nhận trước sự tổn thất về tài sản trong tương lai, đồng thời là ghi tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Về nguyên tắc, khi DN ghi nhận một chỉ tiêu dự phòng và tổn thất tài sản trên BCĐKT là đồng thời phải ghi tăng một khoản chi phí trên BCKQKD, từ đó làm ảnh hưởng đến lợi nhuận báo cáo của DN. Từ các 159 chỉ tiêu trên BCTC còn đánh giá được việc tiết kiệm chi phí, hạ giá thành, khả năng sinh lời của DN,..Như vậy, khi lập các chỉ tiêu về dự phòng và tổn thất tài sản trên BCKQKD, DNXL phải căn cứ vào BCKQKD của năm trước và sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết trong kỳ dùng cho chi phí và thu nhập liên quan đến các khoản dự phòng và tổn thất tài sản đó. Trước hết, đối với khoản dự phòng bảo hành CTXL, vào thời điểm cuối kỳ kế toán lập BCTC, kế toán xác định số dự phòng phải trả cần lập về chi phí sửa chữa, bảo hành CTXL để ghi tăng dự phòng nợ phải trả (TK 352 “Dự phòng phải trả”) đồng thời tính vào giá thành công trình - ghi tăng khoản mục chi phí sản xuất chung (TK 627 “Chi phí sản xuất chung”), dẫn đến tăng chỉ tiêu giá vốn hàng bán (TK 632 “Giá vốn hàng bán”) trên BCKQKD. Cuối kỳ kế toán lập BCTC tiếp theo, nếu số dự phòng bảo hành CTXL phải lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng đã lập ở kỳ kế toán trước, thì số chênh lệch phải được hạch toán tăng giá vốn hàng bán. Trường hợp ngược lại, số dự phòng phải bảo hành CTXL phải lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi tăng thu nhập khác (TK 711 “Thu nhập khác”). Ở đây kế toán không ghi giảm chi phí sản xuất chung là do xuất phát từ đặc điểm của hoạt động xây lắp, khi lập dự phòng bảo hành CTXL thì phải một vài năm sau mới hết thời gian bảo hành. Khi đó CTXL đã quyết toán xong, do vậy không thể hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất chung nữa, mà buộc DNXL phải tính vào thu nhập khác. Vì nếu ghi giảm chi phí sản xuất chung thì chắc chắn sẽ ghi giảm của một công trình khác ở thời điểm hiện tại. Do tính chất của hoạt động xây lắp là hạch toán giá thành đơn chiếc từng công trình, nên kế toán không thể lấy chi phí công trình này giảm trừ chi phí của công trình khác. Thực chất việc ghi giảm chi phí sản xuất chung hoặc ghi tăng thu nhập khác đều có mức độ ảnh hưởng tương tự đến chỉ tiêu lợi nhuận trên BCKQKD của DN. Đối với khoản dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn, vào cuối niên độ kế toán lập BCTC, khi xác định chắc chắn một khoản dự phòng phải trả cần lập cho một hợp đồng có rủi ro lớn, kế toán ghi tăng dự phòng phải trả (TK 3524) đồng thời ghi tăng 160 khoản mục chi phí quản lý DN (TK 6426) trên BCKQKD của DN. Cuối niên độ kế toán lập BCTC tiếp theo, nếu số dự phòng hợp đồng rủi ro lớn phải lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng đã lập ở kỳ kế toán trước, thì số chênh lệch phải được hạch toán tăng chi phí quản lý DN. Trường hợp ngược lại, số dự phòng hợp đồng rủi ro lớn phải lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí quản lý DN. Còn đối với việc lập dự phòng phải thu khó đòi trong DNXL, vào thời điểm cuối năm kế toán lập BCTC kế toán sẽ ghi tăng chỉ tiêu chi phí quản lý DN (TK642) trên BCKQKD đồng thời ghi tăng khoản dự phòng phải thu khó đòi (TK2293). Tuy nhiên nếu sau khi đã xóa một khoản nợ phải thu khó đòi, DN lại đòi được nợ đã xử lý thì số nợ thu được sẽ hạch toán vào TK 711 “Thu nhập khác” đồng thời sẽ làm tăng giá trị của chỉ tiêu “Thu nhập khác” trên BCKQKD và làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Ngoài ra DN sẽ phải ghi giảm chi phí quản lý DN trên BCKQKD trong trường hợp hoàn nhập dự phòng theo số chênh lệch phải lập năm nay nhỏ hơn số đã lập năm trước chưa sử dụng hết. Cuối cùng đối với khoản tổn thất TSCĐ, vào cuối kỳ kế toán lập BCTC, DNXL sẽ xác định khoản giảm giá trị của máy móc thi công bằng cách lấy số chênh lệch của giá trị ghi sổ và giá trị thu hồi tài sản (trường hợp giá trị thu hồi của tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ). Số chênh lệch này sẽ được hạch toán ghi tăng chi phí quản lý DN trên BCKQKD (ghi Nợ TK 642) đồng thời ghi giảm giá trị trực tiếp vào tài sản đó (ghi Có TK 211). Tuy nhiên nếu xảy ra trường hợp ngược lại là giá trị thu hồi của tài sản lớn hơn giá trị ghi sổ, khi đó giá trị ghi sổ sẽ được ghi tăng lên nhưng không được cao hơn nguyên giá của tài sản trước khi ghi nhận chi phí giảm giá trị của tài sản. Khi đó, khoản ghi đảo ngược đó được ghi nhận như một khoản thu nhập trên BCKQKD (Nợ TK TSCĐ/Có TK Thu nhập: “Ghi đảo ngược chi phí tổn thất tài sản”). Trường hợp cuối năm tài chính DN đánh giá tổn thất của tài sản đã được ghi nhận trước đây có được giảm xuống thì giá trị thu hồi phải được tính toán lại để hoàn nhập khoản đó. Việc hoàn nhập sẽ được ghi có vào BCKQKD như một khoản 161 thu nhập trừ khi tài sản được phản ánh theo giá trị đánh giá lại. Trong trường hợp đó việc hoàn nhập được xem như việc đánh giá tăng tài sản. Đối với Thuyết minh BCTC: Bản thuyết minh BCTC là một bộ phận hợp thành không thể tách rời của hệ thống BCTC dùng để mô tả mang tính tường thuật hoặc phân tích chi tiết các thông tin số liệu đã được trình bày trong BCĐKT, BCKQKD cũng như các thông tin cần thiết khác theo yêu cầu của các chuẩn mực kế toán cụ thể. Bản thuyết minh BCTC cũng có thể trình bày những thông tin khác nếu DN xét thấy cần thiết cho việc trình bày trung thực, hợp lý BCTC. Khi phản ánh các khoản dự phòng và tổn thất tài sản lên Thuyết minh BCTC, DNXL phải tuân thủ những nguyên tắc, những yêu cầu về những khoản này. Đặc biệt DNXL phải nêu được căn cứ mà DN dựa vào để trích lập dự phòng và phản ánh khoản tổn thất tài sản, đó là những căn cứ thực sự tổn thất tại DN và không theo căn cứ của cơ chế tài chính hiện hành. Cụ thể, DNXL phải đưa ra cơ sở, phương pháp lập các khoản dự phòng và tổn thất tài sản tại đơn vị mình mà không căn cứ vào quy định của Thông tư 228/2009/TT-BTC. Tuy nhiên qua thực tế khảo sát tại các DNXL ở Việt Nam cho thấy các khoản dự phòng và tổn thất tài sản được thuyết minh còn rất sơ sài, chủ yếu chỉ căn cứ vào cơ chế tài chính hiện hành là Thông tư 228/2009/TT-BTC. Để giúp cho các đối tượng sử dụng thông tin có thể phân tích, đánh giá đúng hơn về tình hình tài chính của DN, theo tác giả Chế độ kế toán nên yêu cầu các DN thuyết minh rõ hơn về tình hình trích lập các khoản dự phòng và tổn thất tài sản của DN. Do vậy, để bản thuyết minh đáp ứng được các yêu cầu của chất lương thông tin của BCTC, theo tác giả các DNXL cần trình bày trên Thuyết minh BCTC chi tiết hơn, cần nêu rõ nguyên nhân và những căn cứ pháp lý của việc trích lập dự phòng và tổn thất tài sản. Trước hết, đối với khoản dự phòng phải trả, DNXL phải thuyết minh chi tiết cho mỗi loại dự phòng: Dự phòng bảo hành CTXL, dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn. Ngoài ra, DNXL phản ánh lên Thuyết minh BCTC phải tuân thủ nguyên tắc và phương pháp ghi nhận dự phòng phải trả. Theo đó, nguyên tắc ghi nhận dự phòng phải trả là DN phải nêu rõ các khoản dự phòng phải trả đã ghi nhận có thỏa mãn các 162 điều kiện quy định trong VAS 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” không. Mỗi loại dự phòng phải chi tiết theo các nội dung: Số dư đầu kỳ và cuối kỳ; Số dự phòng tăng do các khoản dự phòng trích bổ sung trong kỳ, kể cả tăng các khoản dự phòng hiện có; số dự phòng giảm trong kỳ do phát sinh các khoản chi phí liên quan đến dự phòng đã được lập ban đầu; số dự phòng giảm do các khoản dự phòng không sử dụng đến được ghi giảm trong kỳ và một số thông tin liên quan khác theo quy định của VAS 18. Khi trình bày trên Thuyết minh BCTC về phương pháp lập dự phòng bảo hành CTXL, DNXL có thể lựa chọn phương pháp theo kiến nghị ở phần trên của tác giả như: Áp dụng kỹ thuật đánh giá trực tiếp để xác định mức độ tổn thất thực sự của công trình và tính tỷ lệ bảo hành trung bình CTXL. Còn đối với dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn, khi phản ánh trên Thuyết minh BCTC, DNXL phải đưa ra được phương pháp lập dự phòng là phải xác định số chênh lệch lớn hơn giữa chi phí tăng thêm (biến phí) với doanh thu thu được của hợp đồng có rủi ro lớn. Đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi, DNXL phải đưa ra được phương pháp lập dự phòng phải thu khó đòi của đơn vị. Trên cơ sở những kiến nghị đã nêu ra ở phần giải pháp về dự phòng phải thu mà tác giả đề xuất, DNXL có thể lựa chọn phương pháp lập dự phòng phải thu cho phù hợp với đơn vị mình như: Áp dụng kỹ thuật đánh giá trực tiếp từng khoản nợ phải thu, tính tỷ lệ nợ phải thu khó đòi bình quân,. Đối với khoản tổn thất TSCĐ, sau khi đưa ra được các phương pháp tính toán và ghi nhận cho các khoản lỗ có thể phát sinh hàng năm, DNXL cần phải thuyết minh và giải thích cụ thể các khoản đó cho người sử dụng thông tin có thể nắm được, đồng thời phản ánh rõ ràng trung thực tình hình tài chính của DN. 3.5. KIẾN NGHỊ ĐỂ THỰC HIỆN GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN 3.5.1. Về phía các cơ quan quản lý Nhà nƣớc ● Bộ Tài chính - Bộ Tài chính cần tiếp tục xây dựng hoàn thiện hệ thống kế toán, các quy định liên quan đến kế toán nói chung và tổ chức kế toán các khoản dự phòng và tổn 163 thất tài sản trong các DNXL nói riêng. Bộ Tài chính cần rà soát lại các văn bản pháp luật có liên quan đến công tác kế toán, tài chính của DN để đảm bảo tính thống nhất giữa các văn bản này nhất là thông tư hướng dẫn chuẩn mực và chế độ kế toán. Bộ Tài chính cũng cần phải tiếp tục ban hành các chuẩn mực kế toán cơ bản, bổ sung thêm các nội dung còn thiếu, sửa đổi lại các nội dung chưa phù hợp với thực tế, sửa đổi và bổ sung các nội dung chưa thống nhất giữa các chuẩn mực có liên quan đến nhau trên cơ sở tham khảo kinh nghiệm của các nước nhất là những nước trong khu vực có quá trình phát triển kinh tế có nhiều nét tương đồng với Việt Nam. Trong quá trình soạn thảo những chuẩn mực mới, sửa đổi bổ sung chuẩn mực đã ban hành cần tiếp thu thêm ý kiến của các chuyên gia kế toán giảng dạy trong các trường, viện nghiên cứu cũng như đang làm việc thực tế tại các tổ chức, các DN. - Khi soạn thảo các chuẩn mực kế toán cũng như các thông tư hướng dẫn cần phải nghiên cứu hơn nữa các chuẩn mực kế toán quốc tế đồng thời tham khảo kinh nghiệm của các nước tiên tiến, từ đó vận dụng sao cho phù hợp với nền kinh tế của Việt Nam. Riêng đối với các thông tư hướng dẫn cần phải quy định cụ thể hơn tránh tình trạng đưa ra những quy định mang tính chung chung, làm cho các DN khó áp dụng. - Tiếp tục nghiên cứu hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, đặc biệt là các chuẩn mực kế toán liên quan đến kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản. Việc hoàn thiện các chuẩn mực kế toán cần gắn liền với những chuyển biến về thực tiễn vận động của các đối tượng kế toán, các hoạt động kinh tế. - Nghiên cứu ban hành các chuẩn mực kế toán mới để hoàn thiện khung pháp lý về kế toán của Việt Nam, đặc biệt là các chuẩn mực kế toán về tổn thất tài sản, công cụ tài chính, chuẩn mực về giá trị hợp lý... - Tiếp tục cụ thể hóa các quy định của chuẩn mực kế toán thành các quy định cụ thể của chế độ kế toán, hướng dẫn cụ thể phương pháp xác định các ước tính kế toán, phục vụ cho việc áp dụng kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản, đặc biệt với các khoản dự phòng nợ phải trả là nội dung mới và phức tạp nhất. 164 ● Cơ quan thuế các cấp - Cần phải nâng cao trình độ kế toán của các cán bộ thuế, tránh tình trạng cán bộ thuế không nghiên cứu kỹ những hướng dẫn trong các chuẩn mực kế toán cũng như trong thông tư hướng dẫn hoặc không cập nhật kịp thời những quy định mới ban hành, dẫn tới sự không thống nhất giữa DN và cơ quan thuế. ● Hội nghề nghiệp Kế toán – Kiểm toán Nhà nước cần có những chính sách cụ thể để phát triển Hiệp hội nghề nghiệp kế toán – kiểm toán vì đây là tổ chức nghề nghiệp có vai trò quan trọng trong việc kiểm tra, kiểm soát, đào tạo nâng cao chất lượng của người làm kế toán, cung cấp các dịch vụ về kế toán,... Còn đối với Hội nghề nghiệp Kế toán – Kiểm toán cần phải có những biện pháp cụ thể sau để phát triển ngành nghề: - Cần khuyến khích, động viên những người làm công tác kế toán tại các DNXL tham gia Hội Kế toán. - Cần tạo điều kiện cho những người làm kế toán tham gia sinh hoạt Hội. - Làm tham mưu cho Bộ Tài chính trong việc soạn thảo các chuẩn mực kế toán cũng như các thông tư hướng dẫn. - Phối hợp với Cục thuế thường xuyên mở các lớp bồi dưỡng về nghiệp vụ chuyên môn cho cán bộ thuế và các kế toán trưởng của các DNXL. - Thường xuyên hướng dẫn, kiểm tra các DN trong việc thực hiện chế độ kế toán hiện hành. 3.5.2. Về phía các doanh nghiệp xây lắp Các DNXL là nơi trực tiếp vận dụng và thực hiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản. Do vậy để hoàn thiện việc trích lập các khoản dự phòng và tổn thất tài sản các DNXL cần phải thực hiện những công việc sau: - Cần tổ chức công tác kế toán phù hợp với điều kiện cụ thể trong DN theo quy định của Luật kế toán, nên từ bỏ thói quen tổ chức công tác kế toán theo kiểu đối phó với cơ quan thuế. - Phải có đội ngũ kế toán chuyên nghiệp có trình độ tương ứng với công việc mà họ đảm nhận. Tạo điều kiện thuận lợi cho nhân viên kế toán học tập nâng cao 165 trình độ chuyên môn. Cần thường xuyên tổ chức các buổi huấn luyện để nâng cao trình độ nhân viên kế toán. - Các cán bộ quản lý của các bộ phận như bộ phận kỹ thuật, hành chính và kế toán trong các DNXL cần nhận diện đầy đủ các rủi ro có thể phát sinh tại đơn vị mình. Để nâng cao nhận thức của người quản lý về rủi ro, DNXL nên chỉ định người điều hành cấp cao triển khai việc đánh giá toàn diện về rủi ro cho DN. Những cá nhân trong một tổ chức cũng có những quan niệm và thái độ khác nhau đối với rủi ro, liên quan nhiều tới lĩnh vực chuyên môn. Chẳng hạn, nhân viên về tài chính thì quan tâm tới rủi ro tài chính, nhân viên về kỹ thuật thì quan tâm tới rủi ro kỹ thuật,.... Đồng thời sau khi nhận diện đầy đủ các rủi ro thì các DNXL phải có những biện pháp quản lý rủi ro hiệu quả. Vì giảm thiểu rủi ro bất lợi là nhiệm vụ hàng đầu của việc quản lý rủi ro của các DN. Có thể thấy kết quả của việc lập dự phòng và tổn thất tài sản phụ thuộc nhiều vào nhận thức về rủi ro của DN, chỉ khi nhận thức về rủi ro đúng thì việc lập dự phòng mới đúng. - Cần nâng cao nhận thức về mối quan hệ giữa chuẩn mực, chế độ kế toán với chính sách tài chính và chính sách thuế, qua đó chủ động lựa chọn những phương pháp xác định các khoản dự phòng và tổn thất tài sản phù hợp với đặc điểm và điều kiện thực tế của từng DN. - Vận dụng các quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán một cách linh hoạt, phù hợp với điều kiện thực tế của DN, một mặt đảm bảo việc xác định phương pháp kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản một cách đáng tin cậy, mặt khác nâng cao hiệu quả công tác kế toán của DN. - Tạo điều kiện về trang thiết bị, các điều kiện vật chất khác để giúp kế toán nâng cao khả năng thu nhận, xử lý, kiểm soát và cung cấp thông tin. - Hoàn thiện cơ chế tổ chức quản lý sản xuất, xây dựng mô hình tổ chức công tác kế toán phù hợp với đặc điểm và yêu cầu quản lý của đơn vị mình. 166 KẾT LUẬN CHƢƠNG 3 Từ cơ sở lý luận đã trình bày ở chương 1 và thực trạng kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL trong chương 2, luận án đã nêu và phân tích các yêu cầu, nguyên tắc hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản, từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL ở Việt Nam hiện nay. Các giải pháp hoàn thiện thể hiện trên các nội dung chính như sau: - Hoàn thiện khung pháp lý hiện hành của Việt Nam về kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản. - Hoàn thiện về thực trạng kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL ở Việt Nam hiện nay. Luận án cũng đưa ra một số kiến nghị để thực hiện giải pháp từ phía cơ quan quản lý Nhà nước và về phía các DNXL. 167 KẾT LUẬN Hiện nay nền kinh tế Việt Nam đang chuyển đổi và hội nhập với kinh tế khu vực và thế giới. Cùng theo đó các DNXL cũng phát triển không ngừng cả về số lượng và chất lượng. Trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, với đặc thù của hoạt động xây lắp thường xảy ra những rủi ro khách quan cũng như chủ quan nên các DNXL phải quan tâm đến việc trích lập dự phòng. Nguyên tắc của kế toán là phải thận trọng nên chế độ kế toán cho phép các DNXL trích lập dự phòng tổn thất tài sản. Tuy nhiên thực tế cho thấy các DNXL hiện nay ghi nhận các khoản dự phòng và tổn thất tài sản còn chưa đầy đủ, đối với những khoản dự phòng được trích lập thì còn mang nặng theo chính sách thuế và cơ chế tài chính, phương pháp trích lập còn chưa hợp lý. Điều này ảnh hưởng rất nhiều đến tính trung thực của BCTC và quyết định kinh tế của những đối tượng quan tâm đến tình hình tài chính của DN như nhà quản lý, nhà đầu tư, nhà cho vay, kiểm toán,.......Xuất phát từ những lý do trên, luận án đã nghiên cứu và đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL ở Việt Nam, giải pháp hoàn thiện cả về khung pháp lý kế toán và thực trạng tại các DNXL. Luận án đã trình bày được một số vấn đề sau: (1) Luận án đã hệ thống hóa và làm rõ các vấn đề lý luận cơ bản về kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DN. Nghiên cứu kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản của một số quốc gia trên thế giới và rút ra bài học kinh nghiệm cho các DNXL ở Việt Nam. (2) Trên cơ sở khảo sát thực tế tại các DNXL ở Việt Nam, luận án đã phản ánh thực trạng kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản, từ đó rút ra nhận xét, đánh giá về công tác kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản của các DNXL, chỉ ra những ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế của công tác kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL ở Việt Nam. (3) Luận án đã nêu rõ yêu cầu, nguyên tắc và nội dung hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản, từ đó đưa ra những giải pháp mang tính khả thi 168 cả về khung pháp lý kế toán và thực tiễn trong các DNXL ở Việt Nam nhằm hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản, đồng thời nêu ra những điều kiện để thực hiện các giải pháp hoàn thiện đó. Luận án đã được hoàn thành trên cơ sở nghiên cứu tài liệu liên quan đến các sách, báo, tạp chí đã xuất bản, trên các tài liệu chuyên ngành trong và ngoài nước, đồng thời nhận được sự giúp đỡ nhiệt tình của các thầy, cô giáo hướng dẫn, của các anh chị em đồng nghiệp và các cán bộ quản lý, cán bộ kế toán trong các DNXL. Tác giả của luận án hy vọng rằng, kết quả của luận án đã có những đóng góp nhất định vào sự phát triển về mặt lý luận của kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản, đóng góp nhất định để hoàn thiện thực tế công tác kế toán các khoản dự phòng và tổn thất tài sản trong các DNXL. Mặc dù đã hết sức cố gắng song do hiểu biết cá nhân còn hạn chế nên luận án không tránh khỏi những thiếu sót, tác giả luận án rất mong nhận được ý kiến đóng góp, bổ sung của các thầy cô giáo, các chuyên gia, các nhà khoa học để luận án được hoàn thiện hơn.