Luận án Hoàn thiện kế toán quản trị tại các đơn vị thuộc Tổng công ty điện lực dầu khí Việt Nam

n tích chênh lệch trong ngắn và trung hạn để phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp của nhà quản trị cơ sở như trình bày ở phần trước, KTQT phục vụ mục đích quản trị chiến lược có thể vận dụng kỹ thuật phân tích chênh lệch trong dài hạn để phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược của nhà quản trị cao cấp. Để thực hiện kỹ thuật này, định kỳ hàng năm KTQT của các đơn vị thuộc PV-Power cần thu thập thông tin hoạt động của nhà máy điện từ các báo cáo thực hiện tháng, quý. Sau đó, tổng hợp thông tin và trình bày trên dạng bảng với kết cấu và nội dung các chỉ tiêu giống với FS đã được phê duyệt. KTQT cần so sánh số thực hiện đã tổng hợp được với số trên FS theo từng năm để có thể kiểm soát được việc vận hành nhà máy cũng như phân tích tìm ra được các nguyên nhân tạo ra chênh lệch trong dài hạn. Nguyên nhân cũng cần phải được tìm hiểu chi tiết cho yếu tố lượng và yếu tố giá như trong phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn ở trên. Ngoài ra, KTQT của các đơn vị thuộc PV-Power có thể căn cứ vào kết quả thực hiện của những năm gần nhất và dự báo biến động của các yếu tố khách quan bên ngoài để điều chỉnh lại số liệu trong những năm tiếp theo trên FS. Trên cơ sở chiết khấu dòng tiền của những năm tiếp theo đã được điều chỉnh trên FS và chiết khấu dòng tiền của những năm đã thực hiện ở trên, KTQT có thể đánh giá được hiệu quả đầu tư dài hạn của dự án tại thời điểm đánh giá. Trên cơ sở thông tin này, nhà quản trị chiến lược của PV- Power (Hội đồng thành viên) có thể đưa ra quyết định tiếp tục SXKD hay sẽ bán nhà máy. Việc phân tích chênh lệch dài hạn có thể giúp nhà quản trị chiến lược của PV-Power thực hiện chức năng kiểm soát chiến lược, đánh giá hiệu quả chiến lược và ra quyết định chiến lược. Tác giả mô phỏng kỹ thuật phân tích chênh lệch dài hạn và dự báo hiệu quả dài hạn của dự án nhà máy điện trong sơ đồ sau. 148 Sơ đồ 3.3 – Phân tích chênh lệch và dự báo hiệu quả dài hạn (Nguồn: Đề xuất của tác giả) (ii) Xây dựng hệ thống tổng thể tiết giảm chi phí (Kaizen Management) Về mặt lý thuyết, với các doanh nghiệp SXKD sản phẩm hàng hóa thông thường, các nội dung cơ bản của hệ thống quản trị kiểu Kaizen (Kaizen Management) bao gồm: - Quản trị chất lượng tổng thể (TQC/TQM - Total quality cost/Total quality management). - Hệ thống sản xuất không có hàng tồn kho (JIT – Just in time production system). - Duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM – Total Productive Maintainance). - Phát triển chính sách (Policy development). - Hệ thống đôn đốc (A suggestion system). PV-Power và các đơn vị có thể áp dụng 02 nội dung là: (1) Hệ thống sản xuất JIT và (2) Duy trì năng lực sản xuất tổng thể. Vì đặc điểm của đơn vị SXKD điện có chi phí nhiên liệu (hàng tồn kho) và chi phí khấu khao (máy móc thiết bị) lớn nên áp dụng 02 nội dung này có thể quản trị được hiệu quả chi phí của đơn vị. Thứ nhất, xây dựng hệ thống sản xuất JIT. Mục tiêu của JIT là sản xuất được những sản phẩm với chất lượng và số lượng đáp ứng được yêu cầu của khách hàng và cung cấp trong khoảng thời gian được xác định trước. Vận dụng JIT vào đơn vị SXKD điện đòi hỏi KTQT phải giải quyết được bài toán liên tục tìm cách tiết giảm chi phí cho hàng tồn kho thông qua một số mục tiêu cụ thể sau: - Tối thiểu hóa chi phí mua nhiên liệu (khí, than, dầu), cụ thể: thường xuyên liên tục tìm kiếm các nhà cung cấp nhiên liệu có mức giá cạnh tranh trên thị trường để ký hợp đồng. 149 - Tối thiểu hóa chi phí lưu kho nhiên liệu (khí, than, dầu), cụ thể: căn cứ vào kế hoạch SXKD điện, lập kế hoạch mua và dự trữ nhiên liệu cho phù hợp, đảm bảo duy trì hoạt động liên tục nhưng không làm tăng chi phí lưu kho nhiên liệu. - Tối thiểu hóa chi phí vận chuyển nhiên liệu trong nội bộ, cụ thể: xây dựng phương án vận chuyển nhiên liệu từ kho nhiên liệu tới các khu vực sản xuất đảm bảo tiết kiệm chi phí vận chuyển nhất. Các nội dung trong JIT bao gồm các nội dung quản trị nhiên liệu tồn kho (Inventory Level Control) đã được đề xuất trong phần giải pháp lập dự toán ngắn và trung hạn ở trên. Tuy nhiên, PV-Power cần phải xây dựng thành một chiến lược tổng thể và yêu cầu KTQT của các đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện thực hiện nội dung này một cách định kỳ và liên tục. Thứ hai, duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM). Duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM) tập trung vào nâng cao chất lượng máy móc, thiết bị. TPM tập trung vào việc tìm kiếm phương thức sử dụng máy móc, thiết bị để có thể đem lại hiệu quả tối đa thông qua hệ thống sửa chữa, bảo dưỡng nhằm kéo dài tuổi thọ của máy móc, thiết bị. Vận dụng TPM vào đơn vị SXKD điện đòi hỏi KTQT phải giải quyết được bài toán liên tục tìm cách tiết giảm chi phí liên quan đến máy móc, thiết bị để hạn chế tối đa số lần xảy ra sự cố (giảm định mức số lần sự cố cho phép của các nhà máy điện), cụ thể thông qua các mục tiêu sau: - Lập kế hoạch sửa chữa, bảo dưỡng máy móc, thiết bị định kỳ theo đúng hướng dẫn của nhà sản xuất. - Lập kế hoạch mua sắm các thiết bị, vật tư thay thế thường sử dụng để đảm bảo nếu có những sự cố xảy ra bởi nguyên nhân từ các thiết bị, vật tư đó thì có thể khắc phục kịp thời, đảm bảo cho hoạt động SXKD diễn ra liên tục. 3.3.4 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả 3.3.4.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp (i) Đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn Ngoài việc đo lường hiệu quả tài chính thông qua các số liệu tuyệt đối phản ánh doanh thu, chi phí, lợi nhuận, KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power cần phải thực hiện đánh giá hiệu quả tài chính thông qua các chỉ tiêu tài chính tương đối định kỳ hàng năm. Thông qua đó nhà quản trị có thể đánh giá được hiệu quả tài chính trong ngắn và trung hạn 150 của đơn vị và có cơ sở để đưa ra các quyết định điều chỉnh dự toán/kế hoạch tác nghiệp cho kỳ tiếp theo. Một số chỉ tiêu mà KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power có thể sử dụng để đánh giá hiệu quả tài chính trong ngắn và trung hạn như: Thứ nhất, nhóm chỉ tiêu phản ánh khả năng sinh lời và công suất. + Chỉ tiêu khả năng sinh lời trên vốn đầu tư (ROI – Return on investment): ROI = Lợi nhuận Vốn đầu tư bình quân Chỉ tiêu này cho biết một đồng vốn đầu tư bỏ ra đem lại bao nhiêu đồng lợi nhuận. Có rất nhiều cách tính để phản ánh chỉ tiêu này, tuy nhiên, KTQT thường sử dụng lợi nhuận trước lãi vay và thuế (PBIT – Profit before interest and tax) để tính toán. + Chỉ tiêu khả năng sinh lời trên vốn chủ sở hữu (ROE – Return on equity): ROE = Thu nhập ròng Vốn chủ sở hữu bình quân Thu nhập ròng (net income) là khoản thu nhập trước khi được chi trả cho cổ đông phổ thông và sau khi đã thanh toán cho cổ đông ưu đãi. Vốn chủ sở hữu (shareholder’s equity) không bao gồm vốn góp của cổ đông ưu đãi. Chỉ tiêu này cho biết mức thu nhập trong một năm mà công ty đem lại cho các cổ đông phổ thông là bao nhiêu. Trong một số trường hợp trong năm có sự biến động về vốn chủ sở hữu của cổ đông (tăng hoặc giảm vốn) thì KTQT nên tính toán vốn chủ sở hữu theo phương pháp bình quân. + Chỉ tiêu khả năng sinh lời trên doanh thu (Profit margin/ROS – Return on Sales): Khả năng sinh lời trên doanh thu (ROS) = Lợi nhuận Doanh thu Chỉ tiêu này cho biết trong một đồng doanh thu tăng thêm thì có bao nhiêu đồng lợi nhuận trong đó. + Chỉ tiêu đo lường năng suất (Productivity): Năng suất lao động = Sản lượng điện (hoặc Doanh thu) Số lượng lao động Hiệu quả sử dụng nhiên liệu = Khối lượng nhiên liệu tiêu thụ Sản lượng điện tạo ra Thứ hai, nhóm chỉ tiêu phản ánh tình hình tài chính, tài sản (dựa trên BCĐKT). + Chỉ tiêu vòng quay tài sản (Asset turnover): Vòng quay tài sản = Doanh thu Vốn đầu tư + Chỉ tiêu khả năng thanh toán hiện hành (Current ratio): 151 Khả năng thanh toán hiện hành = Tài sản lưu động Nợ ngắn hạn + Chỉ tiêu khả năng thanh toán tức thời (Quick ratio): Khả năng thanh toán hiện hành = Tài sản lưu động − Hàng tồn kho Nợ ngắn hạn (ii) Kế toán trách nhiệm PV – Power và các đơn vị cần hoàn thiện kế toán trách nhiệm tại từng đơn vị theo các bước như sau: Bước 1, nhận diện trung tâm trách nhiệm. Như đã trình bày tại Chương 2 của luận án về thực trạng kế toán trách nhiệm tại các đơn vị thuộc PV-Power, các trung tâm trách nhiệm có thể nhận diện bao gồm: trung tâm chi phí, trung tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư. + Về trung tâm chi phí. Trung tâm chi phí là tất cả các bộ phận, phòng ban thuộc cơ quan Tổng Công ty và các đơn vị. Có những trung tâm chi phí phát sinh chi phí lớn như bộ phận mua nhiên liệu hay bộ phận sản xuất. Cũng có những trung tâm chi phí phát sinh chi phí nhỏ như các phòng ban thuộc khối quản lý như phòng tài chính – kế toán, phòng hành chính – nhân sự v.v Trong ngắn hạn, các đơn vị thuộc PV-Power cần tập trung đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm phát sinh chi phí lớn. Trong tương lai, PV- Power có thể xem xét hoàn thiện hệ thống đánh giá nội bộ hiện có của mình theo hướng chi tiết cho các bộ phận, phòng ban và cá nhân bằng cách áp dụng hệ thống chi tiêu đo lường hiệu quả KPI (Key Performance Indicator). + Về trung tâm lợi nhuận. Có thể coi mỗi đơn vị vận hành nhà máy điện là một trung tâm. Thực tế cho thấy, PV-Power và các đơn vị đã đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm này bằng cách phân tích chênh lệch của các chỉ tiêu như doanh thu, chi phí, lợi nhuận trong các báo cáo phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn. + Về trung tâm đầu tư. Có thể coi mỗi một đơn vị vận hành nhà máy điện là một trung tâm đầu tư. Tuy nhiên, thực tế cho thấy chức năng quyết định đầu tư tại mỗi đơn vị là rất mờ nhạt. Hầu hết mọi quyết định liên quan đến đầu tư đều do cơ quan Tổng Công ty quyết định. Vì vậy, áp dụng các chỉ tiêu đo lường mức sinh lời như ROI sẽ không thể đánh giá khách quan được trách nhiệm của nhà quản trị tại các đơn vị. Trong tương lai, khi các đơn vị được phân quyền thực hiện chức năng đầu tư rõ ràng hơn thì KTQT tại PV-Power có thể xem xét áp dụng kế toán trách nhiệm với các trung tâm đầu tư. Bước 2, xác định các chỉ tiêu để đánh giá hiệu quả hoạt động của từng loại trung tâm. 152 + Về trung tâm chi phí. Cơ sở để đánh giá hiệu quả hoạt động của từng trung tâm chi phí là phân tích chênh lệch các chi phí. Trong đó cần phân tích rõ ảnh hưởng của các nguyên nhân tới chênh lệch. Tiếp tục ví dụ trong phần phân tích chênh lệch chi phí nhiên liệu của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 ở trên, có thể thấy tổng chênh lệch của chi phí nhiên liệu là giảm 9 tỷ VNĐ so với dự toán, trong đó: do giá đầu vào nhiên liệu giảm nên chi phí nhiên liệu giảm 140 tỷ VNĐ so với dự toán; do khối lượng nhiên liệu tăng nên chi phí nhiên liệu tăng 131 tỷ VNĐ. Như vậy, có thể đánh giá bộ phận mua hàng đã hoạt động hiệu quả và có trách nhiệm trong kỳ khi mua được nhiên liệu với giá thấp hơn dự toán. Còn bộ phận sản xuất mặc dù tiêu dùng khối lượng nhiên liệu nhiều hơn dự toán (tăng gấp 1,566 lần) nhưng lại tạo ra sản lượng điện với tốc độ tăng nhanh hơn tốc độ tiêu dùng nhiên liệu (1,488), đóng góp làm tăng doanh thu nhờ yếu tố lượng. Do đó, cũng có thể đánh giá bộ phận sản xuất đã hoàn thành nhiệm vụ và hoạt động hiệu quả. + Về trung tâm lợi nhuận. Việc phân tích chênh lệch các chỉ tiêu như doanh thu, chi phí, lợi nhuận cũng phải chỉ rõ ảnh hưởng của yếu tố lượng và yếu tố giá tới chênh lệch lợi nhuận. Các chỉ tiêu lợi nhuận cũng cần phải được xem xét lựa chọn phù hợp, ví dụ: trường hợp nhà quản trị của trung tâm lợi nhuận được quyền quyết định vốn vay và sử dụng vốn vay thì chỉ tiêu lợi nhuận phù hợp để đánh gía trách nhiệm của trung tâm lợi nhuận là chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế (EBT – Earning before tax); trường hợp nhà quản trị của trung tâm lợi nhuận không được quyền quyết định vốn vay và sử dụng vốn vay thì chỉ tiêu lợi nhuận phù hợp là chỉ tiêu lợi nhuận trước lãi vay và thuế (EBIT – Earning before interest and tax) v.v + Về trung tâm đầu tư. Áp dụng các chỉ tiêu phản ánh khả năng sinh lời trong nội dung đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn ở trên. 3.3.4.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến lược (i) Đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn Như đã đề xuất trong phần phân tích chênh lệch dài hạn ở trên, KTQT tại PV-Power cần phải đánh giá lại hiệu quả tài chính trong cả vòng đời của dự án điện theo từng năm. Kết thúc mỗi năm, KTQT cần thu thập số liệu thực hiện của năm đó kết hợp với số thống kê của những năm trước và dự báo điều chỉnh của các năm trong tương lai trên cơ sở FS đã được phê duyệt để chiết khấu các dòng tiền về thời điểm đánh giá. Từ đó, nhà quản trị chiến lược mới có thông tin đáng tin cậy để đưa ra những quyết định chiến lược cho từng dự án nhà máy điện. 153 (ii) So sánh điểm chuẩn (Benchmarking) Việc áp dụng nội dung so sánh điểm chuẩn tại các đơn vị thuộc PV-Power có thể thực hiện theo lộ trình như sau: Giai đoạn 1 – So sánh điểm chuẩn bên trong. So sánh điểm chuẩn bên trong là việc so sánh hiệu quả hoạt động giữa các bộ phận bên trong doanh nghiệp. Đối với PV- Power, có thể coi mỗi đơn vị vận hành nhà máy điện là một bộ phận. PV-Power tiến hành so sánh hiệu quả hoạt động của các nhà máy điện với nhau để tìm ra nhà máy nào hoạt động hiệu quả nhất và điều chỉnh hoạt động của những nhà máy còn lại theo phương thức hoạt động của nhà máy có hiệu quả cao nhất. Để phù hợp hơn, PV-Power nên phân các nhà máy thành các nhóm để thực hiện so sánh, ví dụ: (1) nhóm nhà máy nhiệt điện than bao gồm Vũng Áng 1, Thái Bình 2, Sông Hậu 1, Long Phú 1; (2) nhóm nhà máy nhiệt điện khí bao gồm Cà Mau 1&2, Nhơn Trạch 1, Nhơn Trạch 2, Nhơn Trạch 3&4, Kiên Giang 1&2; (3) nhóm nhà máy thủy điện bao gồm Hủa Na, ĐakĐrinh, Nậm Cắt. Việc so sánh nên tập trung vào quy trình sản xuất và tổ chức quản lý nhằm mục tiêu tiết giảm chi phí sản xuất và chi phí quản lý cho toàn bộ hệ thống các đơn vị thuộc PV-Power. Việc so sánh điểm chuẩn bên trong có thể thực hiện ngay tại thời điểm này. Giai đoạn 2 – So sánh điểm chuẩn bên ngoài. So sánh điểm chuẩn bên ngoài tập trung vào việc so sánh hiệu quả hoạt giữa công ty với những đối thủ cạnh tranh có sự tương đồng nhất định. PV-Power có thể áp dụng so sánh điểm chuẩn bên ngoài với những đơn vị SXKD điện khác để so sánh hiệu quả hoạt động. Các đối thủ cạnh tranh cần có sự tương đồng nhất định như: loại nhà máy điện (nhiệt điện than, khí hay thủy điện); công suất của nhà máy So sánh điểm chuẩn bên ngoài có thể được xem xét thực hiện khi các nhà máy điện của PV-Power tham gia thị trường phát điện cạnh tranh. Kèm theo đó là mức độ công khai, minh bạch thông tin trên thị trường cũng cần phải được nâng cao thì KTQT tại PV- Power và các đơn vị mới có thể áp dụng nội dung này. Giai đoạn 3 – So sánh điểm chuẩn tối ưu. So sánh điểm chuẩn tối ưu là việc so sánh công ty với những đối thủ cạnh tranh dẫn đầu. Đối thủ cạnh tranh đó không nhất thiết phải là dẫn đầu trong toàn bộ mọi khía cạnh mà có thể chỉ dẫn đầu ở một mảng/lĩnh vực nào đó. Khi thị trường điện Việt Nam phát triển đến cấp độ 3 – thị trường bán lẻ điện cạnh tranh, lúc đó sẽ có rất nhiều doanh nghiệp khác vận hành những nguồn điện mới hiện đại hơn, tiết kiệm chi phí hơn so với các nguồn điện mà PV-Power đang vận hành. Việc so sánh hiệu quả giữa các nguồn điện của PV-Power với các nguồn điện hiện đại đó sẽ giúp 154 nhà quản trị chiến lược của PV-Power có những định hướng phát triển trong tương lai phù hợp hơn với xu thế phát triển của thị trường điện. Việc xem xét đầu tư những nguồn điện mới có công nghệ tiên tiến, hiện đại tương đồng với những nguồn điện của các doanh nghiệp dẫn đầu ngành sẽ được xem xét tới trong tương lai. (iii) Phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông (SVA/EVA) Trong khi phân tích chênh lệch và đánh giá hiệu quả dài hạn chỉ tập trung vào các thông tin tài chính và sử dụng các dòng tiền được ghi nhận theo các quy định ghi nhận doanh thu và chi phí của KTTC (sử dụng số liệu doanh thu và chi phí trên BCTC để chạy dòng tiền) và theo quan điểm của dự án thì phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông cung cấp thông tin tài chính và cả phi tài chính dựa trên các dòng tiền ra và vào theo quan điểm của chủ sở hữu. Giá trị kinh tế được đo lường bằng giá trị cổ phiếu (share price performance) và dòng tiền (flow of funds). Theo đó, chủ sở hữu đầu tư vào cổ phiếu không chỉ kỳ vọng thu được lợi ích từ các dòng tiền trực tiếp liên quan đến doanh nghiệp phát hành cổ phiếu đó (cổ tức) mà còn kỳ vọng thu được lợi ích từ giá cả giao dịch của cổ phiếu trên thị trường chứng khoán. Nội dung này phù hợp áp dụng tại PV-Power khi cơ quan Tổng Công ty cổ phần hóa thành công. Khi đó, KTQT tại PV-Power cần thực hiện các công việc sau để cung cấp thông tin về giá trị cổ đông cho các chủ sở hữu (đặc biệt đối với chủ sở hữu nắm quyền chi phối là Nhà nước), cụ thể: Thứ nhất, dự báo dòng tiền từ cổ tức. Dựa trên các dòng tiền đã được điều chỉnh từ FS gốc đã được thực hiện ở nội dung phân tích chênh lệch dài hạn, KTQT tiếp tục dự báo các chính sách thuế, dự báo khả năng thanh toán, dự báo chính sách chi trả cổ tức để có thể đưa ra dự báo về dòng tiền từ cổ tức hàng năm mà chủ sở hữu có thể nhận được từ dự án. Trên cơ sở đó chiết khấu về thời điểm đánh giá để xác định được giá trị từ cổ tức cổ phiếu có thể đem lại cho cổ đông. Thứ hai, dự báo giá cả cổ phiếu. Ngoài yếu tố cung cầu trên thị trường thì giá cả cổ phiếu luôn có những biến động theo những thông tin về tình hình hoạt động của doanh nghiệp. Do đó, KTQT của PV-Power có thể căn cứ vào những dự báo (ước thực hiện) về kết quả kinh doanh trong một kỳ để dự báo giá cả cổ phiếu trong tương lai gần cho cổ đông. Qua đó, cổ đông có thể có những chiến lược mua bán cổ phiếu hiệu quả hơn. Bên cạnh đó, KTQT có thể xây dựng những kế hoạch, chiến lược trong dài hạn nhằm nâng cao 155 hiệu quả, sức cạnh tranh của PV-Power qua đó cổ đông không chỉ có cơ hội nhận được cổ tức cao hơn mà còn có thể kỳ vọng vào giá cổ phiếu sẽ tăng trong tương lai. 3.3.5 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định 3.3.5.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp (i) Lập các phương án SXKD dựa vào mô hình CVP Các đơn vị vận hành này máy nhiệt điện thuộc PV-Power có chi phí biến đổi chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí và giá bán điện có thể biến động trong ngắn và trung hạn phụ thuộc vào yếu tố giá nhiên liệu và chi phí vận chuyển. Vì vậy, KTQT tại các đơn vị này cần phải lập được các phương án SXKD điện khác nhau để nhà quản trị có thể đưa ra quyết định lựa chọn phương án tối ưu. Cụ thể, KTQT tại các đơn vị cần vận dụng mô hình chi phí – khối lượng – lợi nhuận (CVP) để lập các phương án SXKD liên quan đến thay đổi biến phí và giá bán. Cụ thể: Thứ nhất, ứng dụng mô hình CVP để xác định sản lượng hòa vốn. Mỗi một nhà máy nhiệt điện có cơ cấu chi phí khác nhau, giá bán điện vì thế cũng khác nhau. Dẫn tới mỗi một nhà máy điện có điểm hòa vốn khác nhau. Để thuận tiện cho việc xây dựng dự toán/kế hoạch và đưa ra những phương án SXKD khác nhau để nhà quản trị lựa chọn, KTQT tại PV-Power cần xác định sản lượng hòa vốn cho từng nhà máy nhiệt điện theo công thức: Sản lượng hòa vốn = Tổng định phí Lợi nhuận góp đơn vị Trong đó: o Sản lượng hòa vốn là điểm sản lượng mà tại đó Tổng doanh thu dự kiến của một nhà máy = Tổng chi phí dự kiến của một nhà máy. o Lãi trên biến phí 17 đơn vị = Giá bán đơn vị - Biến phí đơn vị. Sản lượng hòa vốn tỷ lệ nghịch với lãi trên biến phí đơn vị. Mức sản lượng hòa vốn càng thấp đồng nghĩa với việc đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện càng có nhiều cơ hội gia tăng lợi nhuận bằng việc tiêu thụ được nhiều sản lượng điện hơn. Vì vậy, mục tiêu của các đơn vị thuộc PV-Power là bằng cách nào phải làm tăng lãi trên biến phí đơn vị. 17 Còn được gọi là số dư đảm phí hay lợi nhuận góp. 156 Lãi trên biến phí là một số tuyệt đối được xác định bằng (=) Giá bán đơn vị trừ (-) Biến phí đơn vị. Nếu xét về mặt lý thuyết của KTQT về quản trị chiến lược thì giá bán được xác định theo quy luật cung cầu của thị trường. Do đó, việc tiết giảm được biến phí đơn vị sẽ làm tăng lãi trên biến phí, qua đó giảm sản lượng hòa vốn và tăng lợi nhuận cho đơn vị. Tuy nhiên, thực tế hiện nay việc xác định giá bán điện không theo quy luật thị trường mà được xác định phụ thuộc vào chi phí sản xuất của từng nhà máy điện (như đã trình bày trong phần đặc điểm giá bán điện của PV-Power tại Chương 2 của luận án). Tùy vào từng hợp đồng mua bán điện với từng nhà máy điện mà giá bán điện được xác định khác nhau tuy nhiên thông thường là dựa vào một tỷ lệ nhất định nhân với các loại biến phí. Do đó, hiện nay, giá bán điện của các nhà máy nhiệt điện thuộc PV-Power biến động tỷ lệ thuận với biến phí đơn vị của nhà máy đó. Vì vậy, để lãi trên biến phí tăng, thông thường chi phí biến đổi sẽ phải tăng tương ứng. Điều này đi ngược lại với những lý thuyết của KTQT. Số liệu thực tế trong tháng 2/2015 của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 đã chỉ rõ vấn đề này. Theo đó, nhờ giá dầu thế giới giảm khiến cho giá nhiên liệu khí cũng giảm theo. Dẫn tới chi phí nhiên liệu và giá thành điện trong tháng 2/2015 của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 giảm mạnh so với kế hoạch (giá thành giảm 59,72%). Đồng thời, sản lượng điện trong tháng 2/2015 của nhiệt điện Cà Mau 1 tăng 56,61% so với kế hoạch. Tuy nhiên, lợi nhuận không biến động đáng kể so với kế hoạch bởi giá bán điện bị giảm cùng chiều với chi phí nhiên liệu khiến cho lãi trên biến phí thực tế giảm so với kế hoạch. Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 phải tăng sản lượng điện bởi thực tế sản lượng hòa vốn đã tăng mạnh so với dự toán. Nếu sản xuất không bằng hoặc thấp hơn sản lượng hòa vốn thực tế thì kết quả SXKD tháng 2/2015 của nhiệt điện Cà Mau 1 sẽ bị lỗ. Vì vậy, việc dự báo được giá nhiên liệu, qua đó dự báo giá bán điện và sản lượng hòa vốn có ý nghĩa vô cùng quan trọng tới chức năng năng hoạch định trong ngắn và trung hạn của nhà quản trị. Thứ hai, ứng dụng CVP để xây dựng các phương án SXKD có sự thay đổi về biến phí và doanh thu. Trong tương lai, khi thị trường điện Việt Nam thực sự đạt được mức độ cạnh tranh cao trong khâu phát điện, việc áp dụng CVP để xác định sản lượng hòa vốn và để xây dựng các phương án SXKD sẽ càng quan trọng và thực sự cần thiết. KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power cần áp dụng CVP để xây dựng các dự toán linh hoạt hay 157 các báo cáo phân tích độ nhạy với nhiều kịch bản kinh doanh trong trường hợp thay đổi biến phí, sản lượng để nhà quản trị có thể lựa chọn và đưa ra quyết định tối ưu nhất. (ii) Định giá bán sản phẩm Trong tương lai, khi mức độ cạnh tranh của thị trường phát điện Việt Nam gia tăng, KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power cũng cần ứng dụng các nội dung định giá bán sản phẩm và kết hợp với mô hình CVP để xây dựng được các phương án SXKD có chất lượng, sát với thực tế và có mức độ khả thi cao hơn. 3.3.5.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược Việc thực hiện các nội dung KTQT phục vụ nhà quản trị chiến lược thực hiện các chức năng như kiểm soát, đo lường hiệu quả như kiến nghị ở trên có thể giúp nhà quản trị chiến lược đưa ra những quyết định chiến lược, cụ thể: Thứ nhất, sử dụng nội dung phân tích chênh lệch dài hạn và đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn có thể đưa ra quyết định tiếp tục vận hành hay bán nhà máy điện. Thứ hai, sử dụng nội dung so sánh điểm chuẩn (benchmarking) có thể giúp nhà quản trị chiến lược đưa ra quyết định cải tiến, cải tổ ở bộ phận hoặc khâu nào trong quy trình hoạt động để có thể nâng cao sức cạnh tranh. Thứ ba, sử dụng nội dung phân tích giá trị cổ đông (SVA) có thể giúp nhà quản trị chiến lược đưa ra quyết định tiếp tục nắm giữ vốn hay thoái vốn đầu tư tại các đơn vị. 3.4 Lộ trình và điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện 3.4.1 Lộ trình thực hiện các giải pháp hoàn thiện Tác giả tổng hợp lại các giải pháp và đề xuất lộ trình thực hiện đối với PV-Power và các đơn vị như sau: Thứ nhất, các giải pháp tức thời. Là các giải pháp có thể áp dụng ngay tại PV- Power và các đơn vị mà không cần phải đầu tư chi phí quá lớn cũng như cần quá trình chuẩn bị lâu dài. Thứ hai, các giải pháp tương lai. Là các giải pháp có thể áp dụng trong tương lai phù hợp với mức độ cạnh tranh của thị trường phát điện Việt Nam (cụ thể là khi cơ chế xác định giá bán điện được thay đổi) cũng như phù hợp với các đặc điểm khác bên trong và bên ngoài PV-Power. 158 Có những nội dung KTQT không những chỉ cần hoàn thiện tại thời điểm hiện tại mà còn cần tiếp thục hoàn thiện trong tương lai. Bảng 3.8 – Lộ trình áp dụng các giải pháp hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power TT Giải pháp Tức thời Tương lai I Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định 1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp 1.1 Nhận diện, phân loại chi phí x x 1.2 Xây dựng định mức chi phí x x 1.3 Lập dự toán tác nghiệp (trong ngắn và trung hạn) x x 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược x II Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát 1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp 1.1 Phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn x x 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược 2.1 Phân tích chênh lệch dài hạn x 2.2 Xây dựng hệ thống tổng thể tiết giảm chi phí (Kaizen Management) x x III Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả 1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp 1.1 Đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn x 1.2 Kế toán trách nhiệm x x 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến lược 2.1 Đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn x 2.2 So sánh điểm chuẩn (Benchmarking) x x 2.2 Phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông (SVA/EVA) x IV Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định 1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp 1.1 Lập các phương án SXKD dựa vào mô hình CVP x x 1.2 Định giá bán sản phẩm x 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược 2.1 Quyết định tiếp tục vận hành hay bán nhà máy điện x 2.2 Quyết định cải tiến, cải tổ ở bộ phận hoặc khâu nào trong quy trình hoạt động x x 2.3 Quyết định tiếp tục nắm giữ vốn hay thoái vốn đầu tư tại các đơn vị x (Nguồn: Đề xuất của tác giả) 159 3.4.2 Điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện Từ những nguyên nhân của các hạn chế được chỉ ra trong chương 2 của luận án, tác giả đưa ra các kiến nghị cũng như điều kiện để có thể thực hiện các giải pháp ở trên như sau:  Đối với các cơ quan quản lý nhà nước - Thứ nhất, về phía Chính phủ và Tập đoàn Dầu khí Việt Nam. Chính phủ cần phải tiếp tục cái cơ cấu các doanh nghiệp nhà nước theo định hướng của Đảng nhằm nâng cao sức cạnh tranh của các doanh nghiệp. Chính phủ cũng cần đẩy mạnh tạo môi trường kinh doanh bình đẳng, thuận lợi nhằm thu hút vốn đầu tư vào các lĩnh vực, ngành nghề quan trọng, nâng cao năng lực cạnh tranh của nền kinh tế. Tập đoàn Dầu khí Việt Nam cần thực hiện tái cơ cấu PV-Power theo đúng phương án tái cơ cấu Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam giai đoạn 2012 – 2015 đã được phê duyệt theo Quyết định 2174/QĐ-DKVN ngày 09/10/2013 [23] và Quyết định 1735/QĐ-DKVN nhằm nâng cao khả năng cạnh tranh của PV-Power [24], cải thiện năng lực quản lý và hiệu quả hoạt động. - Thứ hai, về phía Bộ Công thương và EVN. Bộ Công thương và EVN phải: (i) Tiếp tục vận hành thị trường phát điện cạnh tranh tốt hơn nữa, thu hút nhiều hơn các đơn vị phát điện độc lập IPP tham gia thị trường nhằm gia tăng thêm nhiều nguồn cung điện giá rẻ; (ii) Chuẩn bị đầy đủ các điều kiện cần thiết để đưa vào vận hành thị trường bán buôn điện cạnh tranh và thị trường bán lẻ điện cạnh tranh theo đúng lộ trình đã được định ra trong Quyết định 26/2006/QĐ-TTg về việc phê duyệt lộ trình, các điều kiện hình thành và phát triển các cấp độ thị trường điện lực tại Việt Nam [25] và theo đúng quy hoạch đã được phê duyệt theo Quyết định 1208/2011/QĐ- TTg về việc phê duyệt quy hoạch phát triển điện lực quốc gia giai đoạn 2011 – 2020 có xét đến năm 2030. - Thứ ba, về phía Bộ Tài chính. Bộ Tài chính cần : (i) Ban hành văn bản hướng dẫn KTQT trong từng lĩnh vực hoạt động theo quy định của Luật Kế toán 2015 để các doanh nghiệp có thể tham khảo vận dụng. Riêng đối với các doanh nghiệp có sử dụng vốn của nhà nước cần bắt buộc vận dụng nhằm nâng cao năng lực quản lý, tránh thất thoát, lãng phí vốn đầu tư của nhà nước; (ii) Khuyến khích phát triển hoạt động kinh doanh dịch vụ kế toán, trong đó có dịch vụ KTQT để các doanh nghiệp có thể lựa chọn dịch vụ trong trường hợp nhân sự làm kế toán của doanh nghiệp 160 chưa đáp ứng được; (iii) Tổ chức các chương trình đào tạo và cấp chứng chỉ cho các KTQT viên công chứng/hành nghề (Certified Management Accountant – CMA).  Về phía Hiệp hội nghề và các cơ sở đào tạo KTQT - Hiệp hội nghề nên thành lập tổ chức nghề nghiệp cho các KTQT viên công chứng (CMA) giống như Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam – VACPA hiện nay để có thể kết nối, quản lý và tạo cơ hội phát triển nghề nghiệp cho các thành viên tham gia. - Các cơ sở đào tạo cần nâng cao chất lượng đào tạo KTQT theo hướng tiếp cận với những nội dung/kỹ thuật KTQT mới, hiện đại trên thế giới; kết hợp với những nội dung/kỹ thuật KTQT truyền thống để tạo ra một nền tảng lý luận vững chắc cho KTQT đảm bảo đáp ứng được đầy đủ các yêu cầu của doanh nghiệp trong bối cảnh hội nhập sâu rộng với kinh tế quốc tế.  Đối với Tổng công ty Điện lực Dầu khí và các đơn vị thành viên - Thứ nhất, về nhu cầu thông tin KTQT. Các nhà quản trị cấp cao của PV-Power và các đơn vị thành viên phải nhận thức được đúng đắn và sâu sắc các định hướng phát triển kinh tế xã hội nói chung và quy hoạch phát triển ngành điện nói riêng để có thể hiểu được mức độ cạnh tranh của nền kinh tế và của thị trường điện trong thời gian tới sẽ mạnh mẽ như thế nào. Để từ đó, các nhà quản trị cấp cao của PV-Power mới hiểu được sự cần thiết và vai trò của thông tin KTQT cung cấp và có những hành động để hoàn thiện KTQT tại PV-Power và các đơn vị thành viên. - Thứ hai, về cải tiến quy trình, kỹ thuật sản xuất. PV-Power và các đơn vị thành viên phải liên tục tìm kiếm những quy trình, kỹ thuật sản xuất mới hoặc nghiên cứu áp dụng công nghệ mới trong sản xuất. Từ đó hoàn thiện các cơ chế quản lý kinh tế, tài chính, sản xuất kinh doanh nhằm không ngừng nâng cao năng lực sản xuất, tiết giảm chi phí. - Thứ ba, về quản trị nhân sự. PV-Power và các đơn vị thành viên cần có những cơ chế mới trong quản lý nhân sự theo hướng khuyến khích người lao động nỗ lực tham gia sản xuất, công hiến hết sức cho công ty. - Thứ tư, về người làm KTQT. PV-Power cần tổ chức đào tạo cho các nhân viên, người làm KTQT để nâng cao trình độ. PV-Power cũng có thể thuê các tổ chức tư 161 vấn có uy tín về xây dựng quy trình thực hiện KTQT với từng giai đoạn phát triển của công ty trong từng thị trường điện. - Thứ năm, về ứng dụng công nghệ thông tin trong KTQT. PV-Power cần tổ chức ứng dụng công nghệ thông tin để phân tích và xử lý kịp thời các thông tin. 162 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 Trong chương này, luận án đã đề xuất được các giải pháp hoàn thiện những hạn chế còn tồn tại trong thực trạng áp dụng các nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power. Các giải pháp được luận án đưa ra đảm bảo phù hợp với triển vọng phát triển ngành điện Việt Nam và định hướng phát triển của PV-Power. Các giải pháp hoàn thiện được đưa ra dựa trên các nội dung cơ bản của KTQT bao gồm: (1) nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định; (2) nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát; (3) nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả; (4) nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định. Để thực hiện các giải pháp trên, chương này cũng đã chỉ rõ lộ trình và các điều kiện để thực hiện được các giải pháp từ phía các cơ quan quản lý nhà nước, các hiệp hội nghề và cơ sở đào tạo KTQT và từ phía PV-Power cũng như các đơn vị thành viên. Nhìn chung, chương 3 của luận án đã đạt được các mục tiêu ban đầu đề ra. 163 KẾT LUẬN Trong bối cảnh phải đối mặt với những khó khăn, thách thức của quá trình hội nhập quốc tế, Đảng và Nhà nước luôn có những định hướng, chỉ đạo kịp thời, đúng đắn trên mọi phương diện, mọi lĩnh vực, trong đó có lĩnh vực kinh tế. Tái cơ cấu kinh tế nói chung và các doanh nghiệp Nhà nước nói riêng theo hướng nâng cao chất lượng, hiệu quả và sức cạnh tranh được đặt ra như một nhu cầu cấp bách và tất yếu trong giai đoạn này. PV-Power là một tổng công ty do Nhà nước nắm giữ 100% vốn, đóng vai trò vô cùng quan trọng trong nền kinh tế với nhiệm vụ cung cấp trên 10% tổng sản lượng điện cho cả nước. Vì vậy, PV-Power là một trong những doanh nghiệp Nhà nước nhận được nhiều sự quan tâm và tạo điều kiện nhất trong quá trình tái cơ cấu. Một trong những nội dung quan trọng của tái cơ cấu PV-Power là hoàn thiện bộ máy quản lý, năng lực quản trị. Kế toán quản trị được coi như là một trong những bộ phận cấu thành của hệ thống quản trị tại PV-Power và các đơn vị thành viên. Thực tế này đòi hỏi Kế toán quản trị tại PV-Power và các đơn vị thành viên cũng phải được hoàn thiện theo hướng nâng cao chất lượng và phạm vi thông tin cung cấp. Qua đó, nhà quản trị các cấp tại PV-Power và các đơn vị thành viên có thể sử dụng các thông tin đó trong việc thực hiện các chức năng quản lý của mình nhằm đạt được các mục tiêu của công cuộc tái cơ cấu doanh nghiệp. Vì vậy, tác giả lựa chọn đề tài “Hoàn thiện kế toán quản trị tại các đơn vị thuộc Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam” để nghiên cứu nhằm tìm ra những giải pháp góp phần thực hiện công cuộc tái cơ cấu doanh nghiệp tại PV-Power. Theo các mục tiêu đề ra ban đầu, luận án đã đạt được những kết quả sau đây: Thứ nhất, hệ thống hóa và làm sáng tỏ các vấn đề lý luận chung về KTQT theo tiến trình lịch sử của KTQT bao gồm các vấn đề: sự thay đổi các quan điểm về KTQT, các khái niệm và bản chất của KTQT, vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT. Thứ hai, làm rõ các nội dung của KTQT trong mối quan hệ với các cấp quản lý và các chức năng quản lý của nhà quản trị. Theo đó, các nội dung KTQT bao gồm 04 nhóm cơ bản là: nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định, nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát, nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả và nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định. 164 Thứ ba, tìm hiểu các đặc điểm bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại doanh nghiệp SXKD điện như PV-Power. Từ đó, xác định rõ những nội dung KTQT cụ thể cần thiết và phù hợp áp dụng tại PV-Power. Thứ tư, qua phân tích đặc điểm bên trong các đơn vị thuộc PV-Power và đặc điểm thị trường điện Việt Nam để tìm hiểu rõ hơn thực trạng nội dung KTQT đang được áp dụng tại các đơn vị thuộc PV-Power. Đồng thời có những đánh giá về kết quả đạt được, những hạn chế và nguyên nhân của hạn chế trong việc áp dụng từng nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power. Thứ năm, trên cơ sở các luận cứ khoa học và tìm hiểu thực trạng, luận án đề xuất các giải pháp hoàn thiện những hạn chế còn tồn tại đảm bảo phù hợp với triển vọng phát triển ngành điện Việt Nam và định hướng phát triển của PV-Power. Các giải pháp tập trung hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power theo 04 nhóm nội dung cơ bản được nêu trên. Đồng thời, luận án cũng đã chỉ rõ lộ trình và các điều kiện để thực hiện được các giải pháp từ phía các cơ quan quản lý nhà nước, các hiệp hội nghề và cơ sở đào tạo KTQT và từ phía PV-Power cũng như các đơn vị thành viên. Tác giả hy vọng kết quả luận án sẽ có những đóng góp cho sự phát triển về mặt lý luận KTQT nói chung và lý luận KTQT tại các đơn vị SXKD điện nói riêng. Bên cạnh đó, tác giả cũng hi vọng kết quả nghiên cứu tại chương 3 của luận án sẽ được áp dụng trên thực tiễn tại PV-Power và qua đó góp phần hoàn thành nhiệm vụ tái cơ cấu PV-Power như đã được đề ra. xi DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN Tài liệu tiếng Việt 1. Nguyễn Minh Thành (2013), Bất cập khi vận dụng nguyên tắc giá gốc để hạch toán, theo dõi các khoản đầu tư cổ phiếu và lập BCTC, Tạp chí nghiên cứu Tài chính Kế toán số 12.2013. 2. Nguyễn Minh Thành (2014), Bàn về hành lang pháp lý trong hoạt động ủy thác xuất nhập khẩu, Tạp chí nghiên cứu Tài chính Kế toán số 02.2014. 3. Nguyễn Minh Thành (2017), Bàn về lịch sử kế toán quản trị thế giới và xu hướng của kế toán quản trị Việt Nam trong thời gian tới, Tạp chí nghiên cứu Tài chính Kế toán số 05.2017. 4. Nguyễn Minh Thành (2017), Người làm kế toán quản trị - từ nhân viên kế toán chi phi cho tới thành viên trong bộ máy quản lý, Tạp chí nghiên cứu Tài chính Kế toán số 06.2017. 5. Nguyễn Minh Thành (2017), Yếu tố ảnh hưởng đến kế toán quản trị tại các doanh nghiệp sản xuất và kinh doanh điện, Tạp chí Tài chính số 08.2017. 6. Nguyễn Minh Thành (2017), Kinh nghiệm thiết kế chương trình, nội dung đào tạo kế toán quản trị của các hiệp hội nghề nghiệp và các trường đại học trên thế giới, Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Khoa Kế toán – Học viện Tài chính năm 2017. 7. Nguyễn Minh Thành (2017), Các lý thuyết về kinh tế, xã hội thường được sử dụng trong nghiên cứu kế toán, Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Khoa Kế toán – Học viện Tài chính năm 2017. 8. Nguyễn Minh Thành (2017), Tổng quan sự thay đổi các quan điểm về kế toán quản trị và sự phát triển các nội dung/kỹ thuật của kế toán quản trị, Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Khoa Kế toán – Học viện Tài chính năm 2017. xii DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Tài liệu tiếng Việt 1. Ban chấp hành Trung ương khóa XII (2016), Nghị quyết số 05-NQ/TW về một số chủ trương, chính sách lớn nhằm tiếp tục đổi mới mô hình tăng trưởng, nâng cao chất lượng tăng trưởng, năng suất lao động, sức cạnh tranh của nền kinh tế, Nghị quyết Hội nghị. 2. Đoàn Đình Thiêm (1995), Hoàn thiện hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm chăn nuôi trong doanh nghiệp nhà nước, Luận án Tiến sĩ. 3. Đoàn Xuân Tiên (2009), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Tài chính. 4. Đỗ Thị Thu Hằng (2016), Hoàn thiện KTQT trong các tổng công ty ngành xây dựng thuộc Bộ Quốc Phòng, Luận án Tiến sĩ. 5. Giang Thị Xuyến (2002), Tổ chức KTQT và phân tích kinh doanh trong doanh nghiệp Nhà nước, Luận án Tiến sĩ. 6. Hồ Văn Nhàn (2010), Tổ chức công tác KTQT chi phí và giá thành dịch vụ vận chuyển hành khách trong các doanh nghiệp taxi, Luận án Tiến sĩ. 7. Hoàng Văn Tưởng (2010), Tổ chức KTQT với việc tăng cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 8. Ngô Thế Chi & Phạm Văn Đăng (2013), Kế toán Việt Nam – Quá trình hình thành và phát triển, NXB Tài chính. 9. Ngụy Thu Hiền (2013), Xây dựng mô hình KTQT trong các công ty cổ phần chuyển phát nhanh thuộc tập đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 10. Nguyễn Bích Hương Thảo (2016), Tổ chức hệ thống KTQT trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản, Luận án Tiến sĩ. 11. Nguyễn Hoàn (2012), Tổ chức KTQT chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất bánh kẹo của Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 12. Nguyễn Hữu Khoa (2012), Thị trường điện: Định hình hiện trạng ngành điện Việt Nam (Kỳ 2). xiii 13. Nguyễn Ngọc Quang (2014), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Đại học Kinh tế quốc dân. 14. Nguyễn Quốc Thắng (2011), Tổ chức KTQT chi phí, giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 15. Nguyễn Thị Ngọc Lan (2013), Tổ chức KTQT chi phí vận tải hàng hóa trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 16. Nguyễn Việt (1995), Vấn đề hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 17. Phạm Hồng Hải (2012), Nghiên cứu quản trị chi phí kinh doanh theo quá trình hoạt động trong các doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 18. Phạm Quang (2002), Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo KTQT và tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 19. Phạm Thị Tuyết Minh (2015), Tổ chức KTQT trong các doanh nghiệp thuộc Tổng công ty công nghiệp ô tô Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 20. Phạm Tiến Bình (1996), Kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm cây lâu năm ở các doanh nghiệp nông nghiệp trong điều kiện hiện nay, Luận án Tiến sĩ. 21. Phạm Văn Dược (1997), Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng KTQT vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 22. Phạm Văn Dược (2011), Giáo tình Kế toán quản trị, NXB Lao động. 23. Tập đoàn Dầu khí Việt Nam (2013), Quyết định 2174/QĐ-DKVN ngày 09/10/2013, Quyết định. 24. Tập đoàn Dầu khí Việt Nam (2014), Quyết định 1735/QĐ-DKVN ngày 01/08/2014, Quyết định. 25. Thủ tướng Chính phủ (2006), Quyết định 26/2006/QĐ-TTg ngày 26/01/2006, Quyết định. 26. Thủ tướng Chính phủ (2011), Quyết định số 1208/QĐ-TTg phê duyệt quy hoạch phát triển điện lực quốc gia giai đoạn 2011 – 2020 có xét đến năm 2030, Quyết định. xiv 27. Thủ tướng Chính phủ (2012), Quyết định số 929/QĐ – TTg phê duyệt “Tái cơ cấu doanh nghiệp nhà nước, trọng tâm là tập đoàn kinh tế, tổng công ty nhà nước giai đoạn 2011 – 2015”, Quyết định. 28. Trần Hải Long (2011), Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong các doanh nghiệp thuộc tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 29. Trần Thị Nhung (2016), Hoàn thiện hệ thống thông tin KTQT tại các doanh nghiệp chè trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên, Luận án Tiến sĩ. 30. Trần Văn Dung (2002), Tổ chức KTQT và giá thành trong doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam, Luận án Tiến sĩ. 31. Vũ Thị Kim Anh (2012), Hoàn thiện KTQT chi phí vận tải tại các doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế, Luận án Tiến sĩ. Tài liệu tiếng nước ngoài 32. Anandarajan & Christopher (1986), A mision approach to customer profitability analysis, International Journal of Physical Distribution and Material Management, vol. 17, no. 7. 33. ACCA and FTSE (2007), Improving Climate Change Reporting, ACCA: London. 34. Adams et al (2004), Triple Bottom Line: A Review of the Literature, in A. Henriques and Richardson (ed.), The Triple Bottom Line: Does It All Add Up?, Earthscan: London, 17-25. 35. Bjoornenak and Olson (1999), Unbundling management accounting innovations, Management Accounting Reasearch, 10(4). 36. Bromwich (1990), The case for strategic management accounting the role of accounting information for strategy in competitive markets. Accounting, Organizations and Society, vol. 15. 37. Chandler (1977), The Visible Hand: The Managerial Revolution in American Business. Cambridge: Havard University Press. 38. Chapman Hopwood and Shields (2007), Handbook of Management Accounting Research Vol.1, 2, 3, Elsevier. xv 39. Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, Madhav V. Rajan (2014), Cost Accounting. 40. Chatfield (1977), A History of Accounting Thought. Huntington: Krieger Publishing. 41. CIMA (2010), Accounting for Climate Change: How Management Accountants Can Help Organizations Mitigate and Adapt to Climate Change, CIMA: London. 42. CIMA (2015), Fundametal of Management Accounting. 43. Codling (1996), Best Practice Benchmarking – An International Perspective. 44. Darius Gliaubicas (2012), The research of Management Accounting Evolution in the Context of Economic Changes, Economics and Management: 17 (1). 45. Digman (1999), Strategic Management: Concepts, Processes, Decisions. 46. Drury (1992), Cost and Management Accounting, 3rd edn. 47. Drury (2004), Management and Cost Accounting, 6th edn. London, Thomson Learning. 48. Elkington (2004), Enter the Triple Bottom Line, in A. Henriques and Richardson (ed.), The Triple Bottom Line: Does It All Up?, Earthscan: London, 1-16. 49. Frederick W. Taylor (1911), The Principles of Sicientific Management. 50. Flavel & William (1996), Strategic Management: A Practical Approach. London: Prentice-Hall International. 51. Francis (1994), Step by Step Competitive Strategy. London: Routledge. 52. Fayol, H. (1949), General and Industrial Management. (trans. C Storrs). London: Pitman. 53. Gray & Collison (2001), The Professional Accountancy Bodies and the Provision of Education and Training in Relation to Environmental Issues, ICAS: Edinburgh. xvi 54. Gray & Milne (2004), Towards Reporting on the Triple Bottom Line: Mirages, Methods and Myths, in A. Henriques and Richardson (ed.), The Triple Bottom Line: Does It All Add Up?, Earthscan: London, 17-25. 55. Guilding & Pike (1994), Brand Valuation: A model and empirical Study of Organizational implications, Accounting and Business Research. 56. Guilding, Cravens & Tayles (2000), An international comparison of strategic management accounting practices, Management Accounting Research. 57. Hansen and Mowen (1997), Management Accounting, 4th edn. 58. Heagy (1991), Determining optimal quality costs by considering cost of lost sales, Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry. 59. Henriques & Richardson (eds) (2004), The Triple Bottom Line: Does It All Add Up?, Earthscan: London. 60. Hopwood (1987), The Archaelogy of Accounting System. Accounting, Organizations and Society, 12, 207 – 234. 61. Hoskin & Macve (1988), Cost Accounting and the Genesis of Managerialism: The Springfiled Armory Episode. Proceedings of the Second Interdisciplinary Perspective on Accounting Conference. Manchester: University of Manchester. 62. ICAEW (2004), Sustainability and The Role of Accountants, ICAEW: London. 63. IFAC (1998), International Management Accounting Practice Statement: Management Accounting Concepts. 64. IFAC (2009), Sustainablity Framework, IFAC: New York. 65. Johnson & Kaplan (1987), Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Boston: Havard Business School Press. 66. Johnson & Kaplan (1991), Relevance Lost: The Rise and Fall. Journal of Management Accounting Research Vol. 1, Fall. 67. Johnson (1981), Toward A New Understanding of Nineteenth Century Cost Accounting. The Acccounting Review, Vol.56, No.3. xvii 68. Johnson (1992), Relevance Regained: From Top-Down Control to Bottom-Up Empowerment. The Free Press, New York: NY. 69. Kader & Luther (2006), IFAC’s Conception of the Evolution of Management Accounting: A Research Note, Advances in Management Accounting, Vol. 15, pp. 229-247. 70. Kaplan & Norton (1996), The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. 71. Kaplan (1983), Measuring manufacturing performance: A new challenge for managerial accounting research. 72. Kaplan (1984), The Evolution of Management Accounting, The Accounting Review. 73. Kotler, Leong & Tan (1999), Marketing Management – An Asian Perspective. Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall International. 74. Lele & Sheth (1987), The Customer is Key. Chichester: John Wiley & Sons. 75. Loft (1995), The History of Management: Relevance Found. London & New York: Prentice Hall. 76. Maurice Clark (1923), Studies in The Economics of Overhead Costs. Unversity of Chicago Press. 77. Max Weber (1946), Essays in Sociology. 78. Michael R. Kinney & Cecily A. Raiborn (2011), Cost Accounting: Foundations and Evolutions. 79. Mike Tayles (2011), Strategic Management Accounting, Edited by Abdel- Kader in “Review of Management Accounting Research”, p22. 80. Murray and Zimmermann (1997), Can benchmarking give you a competitive edge?, Management accounting (UK) 79(2): 46. 81. Okano & Suzuki (2007), A History of Japanese Management Accounting. Handbook of Management Accounting Research, 2, 1119-1137. 82. Parker (1969), Management Accounting: A Historical Perspective. London: Macmillan and Co. Ltd. xviii 83. Parker (1980), History of Accounting for Decisions. Deddlington. 84. Porter (1980), Competitive Strategy: Techniques for Analysing Industries and Competitors, New York: Free Press. 85. Porter (1985), Competitive Advantage: Creating and Sustaining Superior Performance, New York: Free Press. 86. Robert Chenhall (2007), Theorising Contingencies in Management Control Systems Research, Handbook of Management Accounting Research, Vol.1. 87. Roslender and Hart (2003), In search of strategic management accounting: Theoretical and field study perspectives, Management Accounting Research, 14(3). 88. Shank (1989) Strategic Cost Management: New Wine or just New bottles?, Journal of Management Accounting Research. 89. Shank (1996), Analysing technology investment-from NPV to Strategic Cost Management (SCM), Management Accounting Research, 7(2). 90. Shank (2007), Strategic Cost Management: Upsizing, downsizing and right (?) sizing. 91. Simmonds (1981), Strategic Management Accounting, Management Accounting (UK), 59 (4). 92. Simmonds (1982), Strategic Management Accounting for Pricing: A case example, Accounting and Business Research, 47. 93. Simon et al (1954), Centralization vs Decentralization in organizing the controller’s department. 94. Solomons (1954), Costing Techniques – Their Effect on Management Practice and Policy. Cost Accountant. 95. Tayles, Bramley, Adshed & Farr (2002), Dealing with the management of intellectual capital: The potential role of strategic management accounting, Accounting Auditing and Accountability Journal, 15(2). 96. William Lanen, Shannon Anderson, Michael Maher (2013), Fundamentals of Cost Accounting. xix 97. Wilson (1991), Strategic Management Accounting; in Ashton, Hopper & Scapens (1991), Issues in Management Accounting. 98. Wilson (1994), Competitor Analysis, Management Accounting (UK), vol. 72, no. 4. 99. Zahirul Hoque (2006), Strategic Management Accounting, Second Edition.