Tiểu luận Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo VAS 07 và IAS 28

Giá gốc mua khoản đầu tư là: 160 - Giá trị ghi sổ của 40% tài sản thuần có thể xác định được là: 40% x (400-110) = 116 - Chênh lệch (CL): 44 Khoản chênh lệch 44 được phân bổ cho các khoản mục có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ: Khoản mục có CL Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch 40% của CL TSCĐ 210.0 290.0 80.0 32.0 Khoản chênh lệch giữa: 44 - 32= 12 là LTTM của nhà đầu tư phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Ghi nhận khoản đầu tư trên BCTC riêng của A theo giá gốc: 1a/ Nợ - Đầu tư vào Cty Li ên kết 160.0 Có - Tiền 160.0 Trường hợp2: Nhà đầu tư mua nhiều lần mới đạt tỷ lệ ảnh hưởng đáng kể A mua 10% cổ phần trong B với giá 34 tại ngày 1/1/200N-1, và mua tiếp 30% cổ phần trong B với giá 140 tại ngày 1/1/200N. Giá trị sổ sách của TS thuần của B tại ngày mua như sau: 1/1/200N-1 1/1/200N Gtrị SS Gtrị HL Gtrị SS Gtrị HL Tiền 30.0 30.0 Tiền 50.0 50.0 Các khoản phải thu 60.0 60.0 Các khoản phải thu 60.0 60.0 Hàng tồn kho 100.0 100.0 Hàng tồn kho 100.0 100.0 TSCĐ (Giá trị còn lại) 210.0 230.0 TSCĐ (Giá trị còn lại) 240.0 320.0 Tổng Tài sản 400.0 420.0 Tổng Tài sản 450.0 530.0 Nợ phải trả 110.0 110.0 Nợ phải trả 110.0 110.0 Vốn chủ sở hữu 200.0 220.0 Vốn chủ sở hữu 230.0 310.0 LNCPP 90.0 90.0 LNCPP 110.0 110.0 Tổng Nguồn vốn 400.0 420.0 Tổng Nguồn vốn 450.0 530.0 Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 8 1/1/200N-1 mua 10% 1/1/200N mua 30% Giá mua 34 140 % giá trị SS 29 102 Tổng CL 5 38 Phân bổ Tổng CL Tổng CL TSCĐ LTTM Tổng CL giữa giá phí và Gtrị SS của TS thuần tại ngày 1/1/200x-1 5 3 2 Tổng CL giữa giá phí và Gtrị SS của TS thuần tại ngày 1/1/200x 38 24 14 Tổng cộng 27 16 Ghi nhận khoản đầu tư tại ngày 1/1/200N-1: 1b/ Nợ - Đầu tư tài chính khác 34.0 Có - Tiền 34.0 Khoản đầu tư này sẽ được trình bày theo giá gốc trên BCTC riêng và BCTC hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/200N-1. Ghi nhận khoản đầu tư tại ngày 1/1/200N: 1c/ Nợ - Đầu tư vào LK 140.0 Có - Tiền 140.0 Khoản đầu tư vào công ty liên kết sẽ được trình bày theo phương pháp giá gốc trên BCTC riêng của A là 34 + 140 = 174. Tại ngày hợp nhất năm 200N, chuyển đổi giá trị của 10% ban đầu sang phương pháp VCSH. Phần lợi nhuận được hưởng của 10% trong năm 200N-1 là: (110-90) * 10% = 2.0 1d/ Nợ - Đầu tư tài chính khác 2.0 Có - Lợi nhuận CPP 2.0 Vậy khoản đầu tư vào công ty liên kết sẽ được trình bày theo phương pháp VCSH trên báo cáo hợp nhất là 174 + 2 = 176 (chưa xét đến các điều chỉnh khác). Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 9 3.3 Trình bày trên BCTC riêng của nhà đầu tư - Danh sách và mô tả các công ty liên kết lớn kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu. - Các phương pháp được sử dụng để kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết. 3.4 So sánh VAS 07 và IAS 08 về việc trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC riêng của nhà đầu tư VAS 07- Kế toán các khoản đầu tư và công ty liên kết IAS 28 - Kế toán các khoản đầu tư và công ty liên kết Phạm vi Phạm vi Không quy định trường hợp ngoài phạm vi. Không được áp dụng cho kế toán các khoản đầu tư vào các công ty liên kết được nắm giữ bởi: - Các công ty liên kết hoặc; - Các quỹ đầu tư chung, quỹ tín thác và các tổ chức tương tự bao gồm các quỹ bảo hiểm liên quan đến đầu tư. mà khi nhận lần đầu được xác định rõ tại giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ hoặc được phân loại là tài sản để bán và được hạch toán theo IAS 39- Các công cụ tài chính. Ảnh hưởng đáng kể Ảnh hưởng đáng kể Quyền biểu quyết từ 20% đến dưới 50%. Không quy định. Quyền biểu quyết 20% hoặc hởn 20%, không xác định số tối đa. Quyền biểu quyết tiềm tàng: Một doanh nghiệp cần phải xem xét sự tồn tại và có hiệu lực của quyền biểu quyết tiềm tàng có thể sử dụng trong hiện tại hoặc có thể chuyển đổi khi đánh giá là quyền đó có khả năng tham gia vào các quyết định chính sách tài chính và hoạt động của công ty liên kết trong tương lai hay không? Phương pháp VCSH Phương pháp VCSH Không quy định. - Khi mua, bất cứ sự chênh lệch nào dù là dương hay âm, - Chuẩn mực này chỉ ra rằng các khoản đầu tư vào công ty liên kết mà qua đó nhà đầu tư có ảnh hưởng quan trọng cần phải được hạch toán Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 10 giữa giá trị của khoản đầu tư với phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết được hạch tóan theo VAS 11- Hợp nhất kinh doanh. Sự điều chỉnh hợp lý được thực hiện để hạch toán: + Khấu hao TSCĐ (căn cứ vào giá trị hợp lý). + Phân bổ dần các khoản chênh lệch giữa giá gốc của khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được … theo phương pháp VCSH dù nhà đầu tư có đầu tư vào các công ty con và chuẩn bị các BCTC hay không. Tuy nhiên, nhà đầu tư không áp dụng phương pháp vốn chủ hữu khi trình bày các BCTC riêng biệt theo quy định của IAS 27. - Khi quyền biểu quyết tiềm tàng còn tồn tại, cổ phần của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty nhận đầu tư và trong những thay đổi về nguồn VCSH của công ty nhận đầu tư được xác định trên cơ sở lợi ích chủ sở hữu hiện tại và không phản ánh khả năng sử dụng hoặc có thể chuyển đổi quyền biểu quyết tiềm tàng. - Khi mua, bất cứ sự chênh lệch nào dù là dương hay âm, giữa giá trị của khoản đầu tư với phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết được hạch toán theo IAS 03- Hợp nhất kinh doanh. Sự điều chỉnh hợp lý được thực hiện để hạch toán. … Các khoản lỗ do giảm giá tài sản được công ty liên kết ghi nhận, ví dụ cho lợi thế kinh doanh hoặc bất động sản, cây trồng và trang thiết bị … Trường hợp ngừng áp dụng phương pháp VCSH Trường hợp ngừng áp dụng phương pháp VCSH - Không còn ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên kết nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư; - Việc sử dụng phương pháp trên không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư. Chuẩn mực này không cho phép nhà đầu tư tiếp tục có ảnh hưởng quan trọng đến công ty liên doanh không áp dụng phương pháp VCSH: Khi công ty liên doanh hoạt động dưới những hạn chế khắt khe trong dài hạn làm suy yếu nghiêm trọng khả năng chuyển tiền của nó cho nhà đầu tư. Ảnh hưởng quan trọng có thể bị mất trước khi phương pháp VCSH dừng khả năng áp dụng… Không quy định. Doanh nghiệp đầu tư sẽ không áp dụng Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 11 phương pháp VCSH kể từ thời điểm doanh nghiệp không còn ảnh hưởng đáng kể đến công ty liên kết và khoản đầu tư này sẽ được hạch toán theo IAS 39 từ ngày đó, với điều kiện công ty liên kết không trở thành một công ty con hoặc công ty liên doanh như được xác định ở IAS 31. Giá trị còn lại của khoản đầu tư từ lúc ngừng áp dụng phương pháp VCSH được coi là giá gốc. Khi khoản đầu tư ngừng được đầu tư vào công ty liên kết, từ ngày này giá trị còn lại của khoản đầu tư sẽ được ghi nhận như giá trị đánh giá ban đầu của tài sản tài chính theo quy định của IAS 39. Không quy định thời gian. Năm tài chính không giống nhau Khi BCTC của một công ty liên kết được sử dụng để áp dụng phương pháp VCSH được lập vào ngày báo cáo khác với ngày báo cáo của nhà đầu tư, sự chênh lệch không vượt quá 3 tháng. Nếu không thực hiện điều chỉnh thì phải giải trình trong bản thuyết minh BCTC. Thống nhất các chính sách kế toán IAS 28 yêu cầu nhà đầu tư đưa ra sự điều chỉnh thích hợp trên BCTC của công ty liên kết để làm chúng phù hợp với chính sách kế toán về lập báo cáo của nhà đầu tư như là các giao dịch và các sự kiện khác trong những trường hợp tương đương. - Theo phương pháp VCSH, nếu phần sở hữu của nhà đầu tư trong khoản lỗ của công ty liên kết lớn hơn hoặc bằng giá trị ghi sổ của khoản đầu tư, nhà đầu tư không phải tiếp tục phản ánh các khoản lỗ phát sinh sau đó trên BCTC hợp nhất trừ khi nhà đầu tư có nghĩa vụ thực hiện thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả. Ghi nhận lỗ Nếu phân chia lãi lỗ của công ty liên kết cho doanh nghiệp đầu tư vượt quá lợi ích của doanh nghiệp đầu tư trong công ty liên doanh, liên kết doanh nghiệp đầu tư có thể ngừng ghi nhận phần phân chia các khoản lỗ. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 12 - Trong trường hợp này, giá trị khoản đầu tư được trình bày trên BCTC là bằng không (0). Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây. Không ghi nhận. Lỗ do giảm giá tài sản IAS 39 được áp dụng để xác định khi có các khoản lỗ do giảm giá phần được ghi nhận liên quan đến giá trị đầu tư thuần của nhà đầu tư vào công ty liên kết. BCTC riêng của nhà đầu tư BCTC riêng của nhà đầu tư Trong BCTC của riêng nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo nguyên tắc giá gốc. Khoản đầu tư vào công ty liên kết được hạch toán trong BCTC riêng biệt của chủ đầu tư hoặc theo giá gốc hoặc theo quy định của chuẩn mực IAS 39. Trình bày BCTC Trình bày BCTC - Danh sách và mô tả các công ty liên kết lớn kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu. - Các phương pháp được sử dụng để kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết. - Giá trị hợp lý của các khoản đầu tư trong công ty liên kết mà giá được niêm yết công khai. - Thông tin tài chính tóm tắt của công ty liên kết. - Lý do tại sao một công ty đáng lẽ không có ảnh hưởng đáng kể nhưng công ty này vẫn được coi là ảnh hưởng đáng kể với công ty liên kết. - Lý do tại sao một công ty đáng lẽ có ảnh hưởng đáng kể nhưng công ty này vẫn được coi là không ảnh hưởng đáng kể với công ty liên kết. - Thông tin tài chính tóm tắt của công ty liên kết, hoặc trình bày riêng biệt hoặc trình bày gộp mà không được áp dụng phương pháp VCSH bao gồm giá trị tổng tài sản, tổng các khoản nợ, doanh thu và lãi lỗ… Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 13 IV. Căn cứ ghi sổ kế toán, lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư 4.1 Các căn cứ ghi sổ BCTC của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư đối với khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết. Đối với khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con thì căn cứ vào BCTC của công ty con, BCTC của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khi công ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Cuối mỗi năm tài chính, căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (KQHĐKD) của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của nhà đầu tư trong công ty liên kết trên BCTC hợp nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán (CĐKT) của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi VCSH của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong báo cáo KQHĐKD của công ty liên kết. Tại thời điểm mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của khoản đầu tư được mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành các phần: - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết phải được xác định cho từng nhân tố, như: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho, ... - Phần chênh lệch còn lại (giá mua - giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, nếu có) được gọi là lợi thế thương mại (LTTM ) (hoặc bất lợi thương mại). Các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết chỉ mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ hàng năm phục vụ cho việc lập BCTC hợp nhất, không phải vụ cho việc lập BCTC riêng. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 14 4.2 Nguyên tắc ghi sổ, lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư trong công ty liên kết 4.2.1 Nguyên tắc 1: Phương pháp lập Trong BCTC hợp nhất khoản đầu tư vào công ty liên kết phải được kế toán theo phương pháp VCSH. Ngoại trừ các trường hợp sau: - Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng); - Công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.  Các trường hợp này, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong BCTC hợp nhất của nhà đầu tư. - Nhà đầu tư phải ngừng sử dụng phương pháp VCSH khi không còn ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên kết nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư; - Việc sử dụng phương pháp VCSH không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.  Các trường hợp này, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư từ thời điểm trên được coi là giá gốc. 4.2.2 Nguyên tắc 2: Các điều chỉnh Cuối kỳ kế toán, khi lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng CĐKT hợp nhất phải được điều chỉnh như sau: a) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng CĐKT hợp nhất từ các kỳ kế toán trước: - Trước khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 15 hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng CĐKT hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” và các khoản mục khác có liên quan trong Bảng CĐKT hợp nhất kỳ báo cáo. - Căn cứ để xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng CĐKT riêng của nhà đầu tư và Bảng CĐKT hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề, các sổ kế toán chi tiết phục vụ việc hợp nhất BCTC. b) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết: - Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế toán khi lập và trình bày BCTC hợp nhất. - Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ. - Trường hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên BCTC hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất cho đến khi nó bằng không (= 0). - Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khoản lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 16 - Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây. - Phương pháp VCSH được áp dụng trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư. c) Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết: Chênh lệch nếu có giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xác định khoản chênh lệch đó thành các phần chênh lệch. Đồng thời cuối kỳ kế toán khi lập BCTC hợp nhất, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp: - Phân bổ khoản chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết theo thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết; - Trường hợp giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được thì nhà đầu tư phân bổ phần LTTM dương tối đa không quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết. - Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. - Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 17 d) Điều chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết và phần lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết. e) Điều chỉnh các khoản thay đổi trong VCSH của công ty liên kết: Trường hợp VCSH của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua Báo cáo KQHĐKD trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ vào Bảng CĐKT của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi VCSH của công ty liên kết. Khoản này được ghi tăng (giảm) giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các khoản mục tương ứng của VCSH của nhà đầu tư. 4.2.3 Nguyên tắc 3 Phần lãi hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết xác định được theo quy định ở điểm b, c, d mục 4.2.2 nêu trên phải được ghi nhận và trình bày thành một khoản mục riêng biệt trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất (ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”). 4.2.4 Nguyên tắc 4 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được thực hiện theo quy định tại điểm 3 - mục B - Phần I của Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. 4.2.5 Nguyên tắc 5 Để phục vụ cho việc lập BCTC hợp nhất, bộ phận kế toán hợp nhất phải mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên kết” và “Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 18 - Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được sử dụng để điều chỉnh các chỉ tiêu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác có liên quan khi trình bày các chỉ tiêu này theo phương pháp VCSH trong quá trình lập BCTC hợp nhất. 4.2.6 Nguyên tắc 6: Sử dụng BCTC của công ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất Khi áp dụng phương pháp VCSH để trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng BCTC của công ty liên kết lập cùng ngày với BCTC của nhà đầu tư. Khi không thể có BCTC lập cùng ngày thì mới được sử dụng BCTC lập vào những ngày khác nhau. Trường hợp này, khi lập BCTC hợp nhất, nhà đầu tư phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập BCTC của nhà đầu tư và ngày lập BCTC của công ty liên kết; Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế toán khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản Thuyết minh BCTC hợp nhất. 4.3 Phương pháp xác định và ghi nhận các khoản điều chỉnh khi lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp VCSH 4.3.1 Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp VCSH a) Xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: Nhà đầu tư xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong VCSH của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 19 nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây: Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong = công ty liên kết Tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu; Trường hợp công ty liên kết không là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) từ ngày đầu tư cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo. Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết; b) Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào BCTC hợp nhất của nhà đầu tư: Khi lập BCTC hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế toán căn cứ vào Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết để phản ánh vào Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, ghi: - Nếu kết quả xác định khoản điều chỉnh là có lãi, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh. - Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi: Nợ - Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh (chỉ ghi giảm cho đến khi khoản đầu tư này có giá trị bằng không (=0)) Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 20 Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: - Nếu kết chuyển lãi, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. - Nếu kết chuyển lỗ, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Ví dụ 2: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết Trường hợp 1: Nhà đầu tư trực tiếp Tổng lợi nhuận của Công ty B trong năm N là 50. Cuối năm N, khi Công ty A lập BCTC hợp nhất, Công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong Công ty liên kết B như sau: 50 x 40% = 20 Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư trong Công ty liên kết B trong năm N, ghi: 2a/ Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 20 Có - Phần lãi trong công ty liên kết, liên doanh 20 Đồng thời kế toán kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: 2b/ Nợ - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 20 Có - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. 20 (Không xét ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN)). Trường hợp 2: Nhà đầu tư gián tiếp Công ty A là Công ty mẹ 100% của Công ty C. Tại ngày 1/1/N, Công ty C đầu tư vào Công ty D với tỷ lệ 25%. Tổng lợi nhuận của Công ty D trong năm N Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 21 là 20. Cuối năm N, khi Công ty A lập BCTC hợp nhất, Công ty A xác định phần lợi nhuận của Tập đoàn trong Công ty liên kết D như sau: Phần lãi của Tập đoàn trong Công ty D = 20 x 25% = 5 2c/ Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 5 Có - Phần lãi trong công ty liên kết, liên doanh 5 Đồng thời kế toán kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: 2d/ Nợ - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 5 Có - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 5 (Không xét ảnh hưởng của thuế TNDN) 4.3.2. Xác định phần khoản cổ tức được chia a) Xác định phần khoản cổ tức được chia trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Xác định phần cổ tức hoặc được trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: Nhà đầu tư xác định phần cổ tức được chia của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong VCSH của công ty liên kết nếu tỷ lệ cổ tức được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây: Phần cổ tức được chia của nhà đầu tư = trong công ty liên kết Tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết x Tổng cổ tức hoặc lợi nhuận chia trong kỳ của công ty liên kết b) Ghi nhận khoản điều chỉnh phần cổ tức trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào BCTC hợp nhất của nhà đầu tư: Khi lập BCTC hợp nhất, căn cứ vào thông báo chia cổ tức hoặc lợi trong kỳ trong công ty liên kết, kế toán căn cứ vào Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết để phản ánh vào Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, ghi: Nợ - Cổ tức được chia Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 22 Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: Nợ - Lợi nhuận chưa phân phối Có - Lợi nhuận sau thuế Ví dụ 3: Xác định phần cổ tức được chia của nhà đầu tư trong công ty liên kết Tổng lợi nhuận của Công ty B trong năm N là 50. Nhưng Công ty B chỉ chưa cổ tức 30. Cuối năm N, khi Công ty A lập BCTC hợp nhất, Công ty A xác định phần cổ tức của mình được chia như sau: 30 x 40% = 12 Điều chỉnh phần cổ tức nhận được vào giá gốc khoản đầu tư trong Công ty liên kết B trong năm N, ghi: 3a/ Nợ - Cổ tức từ công ty liên kết 12 Có - Đầu tư vào công ty liên kết 12 Kết chuyển lợi nhuận sau thuế TNDN phần cổ tức được nhận trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: 3b/ Nợ - Lợi nhuận chưa phân phối 12 Có - Cổ tức từ công ty liên kết 12 4.3.3 Xác định các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết Khi xác định các khoản điều chỉnh để ghi vào “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” được thực hiện như sau: - Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***); - Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ được ghi bình thường; Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 23 - Số phân bổ LTTM được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***); - Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất. Ví dụ 4: Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. (tiếp TH1 của ví dụ 1 và TH1 của ví dụ 2 ) Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết B như sau: Nội dung phân bổ Tổng số chênh lệch Thời gian khấu hao (phân bổ) N N +1 N+2 - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ 32 10 năm 3.2 3.2 … - Lợi thế thương mại 12 10 năm 1.2 1.2 … Tổng số phân bổ hàng năm 4.4 4.4 … Điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối vào giá gốc khoản đầu tư trong Công ty liên kết B trong năm N là 20 – 4.4 = 15.6 , ghi: 4a/ Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết 15.6 Có - Phần lãi trong công ty liên kết 15.6 Kết chuyển lợi nhuận sau thuế TNDN trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: 4b/ Nợ - Lợi nhuận sau thuế TNDN 20 Có - Lợi nhuận chưa phân phối 20 Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 24 4.3.4 Những thay đổi của VCSH của công ty liên kết Khi VCSH của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo KQHĐKD trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ), nhà đầu tư phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong VCSH của công ty liên kết sau ngày đầu tư: a) Trường hợp VCSH của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản Nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi: - Nếu VCSH của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, kế toán điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Chênh lệch đánh giá lại tài sản. - Nếu VCSH của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, kế toán điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. b) Trường hợp VCSH của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi: - Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản lãi chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái. - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản lỗ chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Chênh lệch tỷ giá hối đoái Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 25 Có - Lỗ đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. Ví dụ 5: Điều chỉnh các khoản thay đổi trong VCSH của công ty liên kết Tại ngày 31/12/N, TSCĐ tại Công ty B đánh giá lại tăng thêm 15 Công ty A xác định phần đánh giá lại TSCĐ của mình được như sau: 15 x 40% = 6 Điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào Công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình: 5/ N ợ - Đầu tư vào công ty liên kết 6 Có - Chênh l ệch đánh giá lại tài sản 6 4.3.5 Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dụng BCTC của công ty liên kết không được lập cùng ngày với BCTC của nhà đầu tư a) Trường hợp BCTC của công ty liên kết không được lập cùng ngày với BCTC của nhà đầu tư, khi lập BCTC hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập BCTC của nhà đầu tư và ngày lập BCTC của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu tư mua hoặc bán vật tư, hàng hoá, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài trợ vốn vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên BCTC riêng của công ty liên kết. - Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh. - Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 26 Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: + Nếu kết chuyển lãi, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Nếu kết chuyển lỗ, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp. b) Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong Bản Thuyết minh BCTC hợp nhất. Ví dụ 6: Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dụng BCTC của công ty liên kết không được lập cùng ngày với BCTC của nhà đầu tư Báo cáo của Công ty B có niên độ kế toán kết thúc trước Công ty A là 6 tháng. Trong thời gian 6 tháng sau khi lập BCTC, Công ty B thực hiện một hợp đồng và bị lỗ 20. Công ty A xác định phần ảnh hưởng của mình trong giao dịch của Công ty B như sau: 20 x 40% = 8 Điều chỉnh ảnh hưởng do việc áp dụng chính sách kế toán khác (kết thúc kỳ kế toán năm sớm hơn 6 tháng) của Công ty B là: 6a/ Nợ - Lợi nhuận sau thuế TNDN 8 Có - Đầu tư vào công ty liên kết 8 Kết chuyển lợi nhuận sau thuế TNDN phần ảnh hưởng trên Báo cáo KQHĐKD hợp nhất vào lợi nhuận chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: 6b/ Nợ - Lợi nhuận chưa phân phối 8 Có - Lợi nhuận sau thuế TNDN 8 Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 27 4.3.6 Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách kế toán khác nhau Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán cho các giao dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế toán của công ty liên kết về chính sách kế toán của nhà đầu tư. Khoản chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế toán được điều chỉnh vào giá trị khoản đầu tư, được xử lý như sau: - Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Phần lãi trong công ty liên kết, liên doanh. - Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ - Phần lỗ trong công ty liên kết, liên doanh Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. - Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng CĐKT hợp nhất, ghi: + Nếu kết chuyển lãi, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Nếu kết chuyển lỗ, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 28 Ví dụ 7: Chính sách kế toán khác nhau giữa nhà đầu tư và công ty liên kết là BCTC của Công ty liên kết không được lập cùng ngày với BCTC của nhà đầu tư. Các điều chỉnh sẽ thực hiện như Ví dụ 6. 4.3.7 Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề a) Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các kỳ trước. Phần lãi hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước được xác định bằng giá trị ghi sổ của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng CĐKT hợp nhất kỳ trước liền kề trừ đi giá gốc của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng CĐKT riêng kỳ trước liền kề của nhà đầu tư. b) Ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước liền kề vào Bảng CĐKT hợp nhất kỳ báo cáo: - Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. - Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi: Nợ - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. - Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi: Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Chênh lệch đánh giá lại tài sản. Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 29 Nợ - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. - Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đoái: Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Nợ - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có - Chênh lệch tỷ giá hối đoái. Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Nợ - Chênh lệch tỷ giá hối Có - Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. Ví dụ 8: Tại ngày 31/12/200N+1, công ty A lập BCTC hợp nhất từ BCTC riêng của A. Trên BTTC hợp nhất tại ngày 31/12/200N+1, số đầu kỳ của khoản đầu tư vào công ty liên kết B là số cuối kỳ của BCTC hợp nhất năm 200N, số cuối kỳ của khoản đầu tư vào công ty liên kết B phải được lấy từ BCTC riêng của A (đang trình bày theo giá gốc) chịu sự điều chỉnh của 5 bút toán điều chỉnh trong năm N kết hợp với các bút toán điều chỉnh trong năm N+1 mới ra số cuối kỳ của khoản đầu từ công ty liên kết B trình bày trên BCTC hợp nhất tại của năm N+1. Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh trong năm N: Bút toán Nợ Có Số tiền 2/ Ảnh hưởng của lợi nhuận 2a/ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Phần lãi trong công ty liên kết, liên doanh 20 20 2b/ Lợi nhuận sau thuế TNDN Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. 20 20 3/ Ảnh hưởng của lợi nhuận được chia 3a/ Cổ tức từ công ty liên kết Đầu tư vào công ty liên kết 12 12 Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 30 3b/ Lợi nhuận chưa phân phối Cổ tức từ công ty liên kết 12 12 4/ Ảnh hưởng của khoản chênh lệch khi mua khoản đầu tư 4a/ Đầu tư vào công ty liên kết Phần lãi trong công ty liên kết: 15.6 15.6 4b/ Lợi nhuận sau thuế TNDN Lợi nhuận chưa phân phối 20 20 5/ Ảnh hưởng của sự thay đổi VCSH 5/ Nợ Đầu tư vào công ty liên kết Chênh lệch đánh giá lại tài sản 6 6 6/ Ảnh hưởng của ngày lập BCTC 6a/ Nợ Lợi nhuận sau thuế TNDN Đầu tư vào công ty liên kết 8 8 6b/ Lợi nhuận chưa phân phối Lợi nhuận sau thuế TNDN 8 8 4.3.8. Bán khoản đầu tư Khi nhà đầu tư bán một tỉ lệ cảu khoản đầu tư vốn chủ sở hữu mà làm giảm quyền biểu quyết trong công ty nhận đầu tư xuống dưới 20% hoặc ít hơn mức cần thiết để gây ảnh hương đáng kể thì chúng ta phải hoạch tóa khoản đầu tư theo phương pháp giá gốc kể từ thời gian này, và số dư khoàn đầu tư sau khi bán sẽ được tính theo phương pháp áp dụng mới Ví dụ 9: Tại ngày 31/12/200N, giá trị của khoản đầu tư vào công ty liên kết B trên BCTC hợp nhất của Công ty A là 161.6 Trường hợp 1: Bán một phần nhưng còn ảnh hưởng đáng kể. Bán 30% lợi ích tại Công ty liên kết B: Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 31 Giá bán 60.00 Giá vốn 30% của 161.6 48.48 Lãi 11.52 Giá trị còn lại 70% của 161.6 113.12 Tỷ lệ ảnh hưởng đối với B 28% ==> vẫn sử dụng PP VCSH Các bút toán điều chỉnh: Ghi nhận giá vốn của phần bán: 9a/ Nợ - Chi phí tài chính 48.48 Có - Đầu tư vào công ty liên kết 48.48 Ghi nhận doanh thu của phần bán của phần bán: 9b/ Nợ - Tiền 60.00 Có - Doanh thu tài chính 60.00 Kết chuyển phần lãi từ BCKQKD sang bảng CĐKT: 9c/ Nợ - Lợi nhuận sau thuế 11.52 Có - Lợi nhuận chưa phân phối 11.52 Trường hợp 2: Bán một phần và không còn ảnh hưởng đáng kể. Bán 90% lợi ích tại Công ty liên kết B: Giá bán 170.00 Giá vốn 90% của 161.6 145.44 Lãi 24.56 Giá trị còn lại 10% của 161.6 16.16 Tỷ lệ ảnh hưởng đối với B 4% ==> chuyển sang PP Giá gốc Các bút toán điều chỉnh: Ghi nhận giá vốn của phần bán: 9d/ Nợ - Chi phí tài chính 145.44 Có - Đầu tư vào công ty liên kết 145.44 Ghi nhận doanh thu của phần bán của phần bán: 9e/ Nợ - Ti ền 170.00 Có - Doanh thu tài chính 170.00 Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 32 Kết chuyển phần lãi từ BCKQKD sang bảng CĐKT: 9f/ Nợ - Lợi nhuận sau thuế 24.56 Có - Lợi nhuận chưa phân phối 24.56 4.4. Trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất Giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và số luỹ kế các khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng CĐKT hợp nhất”. Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết của năm báo cáo được phản ánh ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo KQHĐKD hợp nhất. Trong Bản Thuyết minh BCTC hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày: - Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu; - Phương pháp kế toán được sử dụng để kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất. 4.5. So sánh với IAS Tiêu thức VAS 07 IAS 28 1. Đối tượng áp dụng Công ty liên kết Công ty liên kết 2. Khả năng vận dụng hiện nay Đã phổ biến Đã phổ biến 3. Phạm vi của BCTC hợp nhất Không đề cập Quyền biểu quyết tiềm năng: IAS 27 qui định doanh nghiệp cần phải xem xét đến sự tồn tại và có ảnh hưởng của quyền biểu quyết tiềm năng có thực hiện hay có thể chuyển đổi thời điểm hiện hành khi đánh giá liệu nó có quyền kiểm soát các chính sách tài chính và hoạt động của một doanh nghiệp khác Không đề cập Khi quyền biểu quyết tiềm năng Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 33 tồn tại, cổ đông thiểu số không được chuyển đổi quyền này. 3. Thời điểm lập BCTC - Bên liên kết lập BCTC hợp nhất và BCTC riêng tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán năm. - Bên liên kết lập BCTC hợp nhất và BCTC riêng tại thời điểm hợp nhất và những niên độ kế toán tiếp theo. 4. Cách thực hiện BCTC hợp nhất - Phương pháp sử dụng khi hợp nhất - Phương pháp VCSH Nhưng chỉ cuối năm mới điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty được đầu tư. - Phương pháp VCSH Đầu tiên ghi theo giá vốn Sau đó điều chỉnh khoản đầu tư theo phần tài sản thuần (hoặc lãi/lỗ) được hưởng tương ứng với phần góp vốn. Ghi tại thời điểm công ty đầu tư được hưởng (có thông tin về lãi/lỗ thuẩn của công ty liên kết), không đợi đến báo cáo năm. - Tính toán và xử lý LTTM - LTTM dương phân bổ tối đa không quá 10 năm (theo VAS 11) - LTTM âm: giống với IAS - Phân phối chênh lệch cho tài sản và nợ theo giá trị hợp lý của chúng, phần còn lại sẽ phân phối hết cho TSVH. - Phần chênh lệch được phân phối cho TSVH sẽ được tái phân phối ngay trong năm cho các TSCĐ theo tỷ lệ của chúng tính theo GTHL. - Điều chỉnh tăng hoặc giảm lợi tức đầu tư tùy theo tính chất từng khoản mục tài sản và nợ trên cơ sở chênh lệch được phân phối. - Nguyên tắc Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ của TS của nó trừ đi các khoản nợ tại ngày thanh lý được nghi nhận trong BCTN hợp nhất như khoản lãi lỗ từ thanh Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ tại ngày thanh lý bao gồm gia trị lũy kế của bất cứ chênh lệch hối đoái nào liên quan đến công ty con được ghi nhận trong VCSH theo IAS 21. Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái được ghi Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 34 lý công ty con nhận trong BCTC hợp nhất như là khoản lãi lỗ thanh lý công ty con. Khoản đầu tư vào công ty liên kết khi mất đi ảnh hưởng đáng kế thì trên BCTC hợp nhất khoản đầu tư này thể hiện theo phương giáp giá gốc như BCTC riêng. Khoản đầu tư vào công ty liên kết phải được chuyển sang phương pháp giá gốc hoặc phù hợp với IAS 39 trên BCTC hợp nhất khi mất đi ảnh hưởng đáng kế. 5. Trình bày BCTC hợp nhất - Mẫu BCTC Quy định rất cụ thể Không quy định cụ thể - Chính sách kế toán Nếu không sử dụng chính sách thống nhất trong việc lập BCTC hợp nhất thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản thuyết minh BCTC hợp nhất. IAS 27 quy định doanh nghiệp phải áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong hoàn cảnh tương tự. Không có trường hợp loại trừ. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhó m 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21 C. KẾT LUẬN Có thể nói công tác hạch toán kế toán là hết sức quan trọng đối với tất cả các loại hình doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường hiện nay. Trong đó, công tác kế toán các khoản đầu tư là một bộ phận không kém phần quan trọng trong toàn bộ công tác kế toán, nó cung cấp số liệu kịp thời cho việc phân tích tình hình đầu tư, phản ảnh một cách hợp lý đầy đủ kết quả cuối cùng của các khoản đầu tư, cung cấp thông tin cần thiết cho Ban Giám Đốc và nhà đầu tư để hoạch định chiến lược kinh doanh mới. Đối với Chuẩn mực kế toán Việt Nam về cơ bản việc đưa ra những quy định hướng dẫn về căn cứ ghi sổ, lập và trình bày Báo cáo tài chính cho các khoản đầu tư đã tương đối phù hợp với nền kinh tế thị trường ở nước ta. Tuy nhiên, để vươn xa hơn nữa trong thời đại hội nhập kinh tế thì việc phát triển theo hướng quốc tế hóa các chuẩn mực kế toán là điều hết sức cần thiết. Giảng viên hướng dẫn: PGS. TS. Hà Xuân Thạch Nhóm thực hiện: Nhóm 2 - Lớp Cao Học Kế Toán – Kiểm toán Đêm, Khóa 21