Tóm tắt Luận án Kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

ập BCTC (COSO, 1999; COSO, 2010; ACFE, 2012).
Nhận diện các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận (YTRRGL) ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC Lý thuyết Tam giác Gian lận của Donal Cressey cho rằng gian lận xuất phát từ 3 nguyên nhân: áp lực, cơ hội và thái độ hay còn gọi là các YTRRGL. Các công trình của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello (2000), Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkist và Jokoppi (2012) và Albullatif (2013) cho rằng các nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo, nhóm thứ hai tác động tới gian lận trong lập BCTC là yếu tố cơ hội do các nghiên cứu Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Gullkist và Jokoppi (2012). Nhóm yếu tố cuối cùng là áp lực tác động tới gian lận trong lập BCTC do các nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006).
Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC Các công trình chủ yếu nghiên cứu mối quan hệ giữa các YTRRGL với đánh giá rủi ro có gian lận và ảnh hưởng tới thiết kế thủ tục kiểm toán như nội dung của các thủ tục kiểm toán, lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi của các thủ tục kiểm toán, thay đổi nhân sự (Zimbelman, 1997; Glover và cộng sự, 2003; Graham và Bedard, 2003; Asare và Wright, 2004; Mock và Turner, 2005; Hammersley, 2011; Abulltif, 2013; Bozitz và các cộng sự, 2015).
Tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong lập BCTC Moyes và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash và cộng sự (2002), Philmore và cộng sự (2010) đã đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực nhằm phát hiện gian lận liên quan chu trình bán hàng – thu tiền và hàng tồn kho. 3 1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam
Các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) chỉ ra hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản.
Các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân và các cộng sự (2014) chỉ ra các nhóm áp lực và cơ hội, thái độ tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY.
Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán BCTC Ngô Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đưa ra các công việc cơ bản của đánh giá rủi ro có gian lận và phản ứng của KTV đối với rủi ro có gian lận, đánh giá chương trình kiểm toán mẫu trong phát hiện gian lận. 1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY tại Việt Nam chưa được khảo sát nhiều với quy mô lớn tại Việt Nam. Thứ hai, các công trình nghiên cứu thế giới chủ yếu thực hiện thống kê mô tả về tính phổ biến hoặc tầm quan trọng của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC mà ít công trình thực hiện kiểm định và phân tích mối quan hệ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC của CTPTCNY. Thứ ba, các công trình nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam chỉ nghiên cứu các vấn đề về kiểm toán gian lận một cách riêng lẻ như mối quan hệ các YTRRGL tới đánh giá rủi ro có gian lận, những thay đổi trong thiết kế thủ tục kiểm toán, đánh giá tính hiệu lực của thủ tục kiểm toán đối với chu trình bán hàng - thu tiền và HTK. Dựa trên khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, Tác giả nghiên cứu kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Xuất phát từ khoảng trống về lý thuyết và thực tiễn, tác giả xác định mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu. 4 1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu 1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu Kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán báo cáo tài chính của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, dựa trên cơ sở đánh giá nhận diện rủi ro có gian lận giúp cho doanh nghiệp kiểm toán và KTV thực hiện kiểm toán gian lận hữu hiệu. 1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu (1) Bản chất và cơ chế gian lận trong lập BCTC của các CTNY như thế nào (lý thuyết và quy trình gian lận trong lập BCTC của các CTNY)? (2) Cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận được thể hiện như thế nào? (3) Các hình thức gian lận phổ biến, các YTRRGL phổ biến nào tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt nam? (4) Đánh giá rủi ro có gian lận và sử dụng kết quả đánh giá để xác định biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào? (5) Đánh giá việc thực hiện và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán gian lận hiệu lực trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào? (6) Đánh giá các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của các CPTCNY trên TTCK Việt Nam được thực hiện như thế nào? 1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 1.4.1. Đối tượng nghiên cứu Luận án tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực hiện. 1.4.2. Phạm vi nghiên cứu Thứ nhất, nội dung nghiên cứu tập trung vào các vấn đề sau: (1) Luận án tập trung nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC như hình thức gian lận, cách thức gian lận phổ biến đối với khoản mục trên BCTC, các YTRRGL phổ biến tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. 5 (2) Luận án tập trung nghiên cứu các công việc của kiểm toán gian lận được lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC. Thứ hai, không gian nghiên cứu của Luận án là các CTNY trong lĩnh vực phi tài chính trên TTCK Việt Nam. Thứ ba, đối tượng khảo sát của Luận án là các KTVĐL đang làm việc tại các DNKT được chấp thuận có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam. Thứ tư, thời gian thực hiện thực hiện 2 đợt khảo sát là 216 KTV trong khoảng thời gian 6 tháng (12/2015-5/2016). 1.5. Đóng góp mới của Luận án 1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận Luận án hệ thống hóa và chỉ ra cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC của các CTNY, từ đó xác định những chỉ báo cho KTV về dấu hiệu gian lận trong lập BCTC. Đây là cơ sở giúp Tác giả phát triển kiểm toán gian lận theo hướng lồng ghép kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC. 1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn Thứ nhất, Luận án kiểm chứng mối liên hệ giữa các chỉ báo dấu hiệu gian lận trong lập BCTC theo 3 nhóm yếu tố (áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ) tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ hai, Tác giả phát hiện hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản là hình thức gian lận phổ biến; gian lận (nếu có) xuất hiện phổ biến trên các khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT; chứng minh mối quan hệ lôgic giữa các chỉ báo gian lận với sự tồn tại và cách thức gian lận phổ biến với các khoản mục cụ thể (nêu trên) trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ ba, Tác giả chứng minh thủ tục kiểm toán gian lận được xây dựng dựa trên những chỉ báo về dấu hiệu của gian lận đem lại hiệu lực cho cuộc kiểm toán. Thứ tư, Luận án chứng minh kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực hiện bao gồm đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, khẳng định các chương trình kiểm toán hữu hiệu trong phát hiện gian lận đối với các khoản mục (DTBH-CCDV, GVHB, KPT và HTK) và các công việc xử lý sau khi gian lận được phát hiện. 6 Thứ năm, Luận án đề xuất các DNKT thực hiện kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán BCTC theo hướng tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro, đặc biệt tập trung vào nhận diện những dấu hiệu rủi ro có gian lận trong lập BCTC. 1.6. Khung nghiên cứu Tác giả đề cập khung nghiên cứu của Luận án: tổng quan nghiên cứu, xác định khoảng trống nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung lý thuyết, phương pháp nghiên cứu và phân tích, thảo luận kết quả nghiên cứu. 1.7. Kết cấu của Luận án Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu; Chương 2: Cơ sở lý luận của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán; Chương 3: Phương pháp nghiên cứu; Chương 4: Thực trạng về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam; Chương 5: Thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam. CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN 2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận 2.1.1. Khái quát chung về gian lận 2.1.1.1. Khái niệm về gian lận Gian lận là những hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị (BQT), Ban Giám đốc (BGĐ), nhân viên hoặc bên thứ ba bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp” (Bộ Tài chính, 2012). 2.1.1.2. Phân loại gian lận Gian lận được phân loại theo các tiêu thức như do chủ thể thực hiện hành vi gian lận, vị trí công việc, gian lận ảnh hưởng tới BCTC. Theo cách phân loại gian lận ảnh hưởng tới BCTC, ISA số 240 và VSA số 240 phân chia gian lận thành biển thủ tài sản và gian lận trong lập BCTC. 7 2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận (1) Lý thuyết về Tội phạm cổ cồn trắng của Edwin H.Suderland nghiên cứu tội phạm thuộc tầng lớp có địa vị cao trong xã hội và gắn liền với đối tượng nghiên cứu của Luận án (gian lận trong lập BCTC – gian lận của nhà quản lý). (2) Lý thuyết về Tam giác gian lận của Donald R.Cressey nghiên cứu về các nguyên nhân hình thành hành vi gian lận từ 3 nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và thái độ). (3) Lý thuyết về Bàn cân Gian lận của W.Steve Albert đưa ra 82 dấu hiệu đỏ từ 3 nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và thái độ). 2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán 2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các CTNY trên TTCK ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC 2.2.1.1. Khái quát chung về các CTNY trên TTCK CTNY là một tổ chức phát hành chứng khoán (cổ phiếu và trái phiếu) và là công ty cổ phần được niêm yết trên TTCK (gồm Sở giao dịch chứng khoán hoặc Trung tâm giao dịch chứng khoán) (Nguyễn Thị Mỹ, 2013). 2.2.1.2. Đặc điểm của các CTNY ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC (1) Sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền kiểm soát trong các CTNY tác động tới tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các thông tin trên BCTC. (2) Biến động và tính thanh khoản của chứng khoán tác động thay đổi số lượng cổ đông nắm giữ cổ phiếu của các CTNY ảnh hưởng tới tính trung thực của các chỉ tiêu trên BCTC. (3) Các CTNY thường hoạt động kinh doanh với nhiều loại hình giao dịch, nhiều quan hệ kinh tế phức tạp và đa dạng. Do đó, các CTNY tồn tại các giao dịch phức tạp và quy mô lớn là cơ hội thuận lợi để các CTNY lợi dụng thực hiện gian lận trong lập BCTC. (4) Các CTNY hoạt động dưới sự quản lý chặt chẽ của hệ thống pháp luật trong và ngoài doanh nghiệp là sức ép để các CTNY phải điều chỉnh để tránh không bị hủy niêm yết hoặc đưa vào diện cảnh báo của UBCK. 2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK 2.2.1.1 Khái niệm về gian lận trong lập BCTC Gian lận trong lập BCTC là các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh trên BCTC để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính, đặc biệt nhà đầu tư và chủ nợ (Well, 2013) 8 Theo ISA và VSA số 240, “Gian lận trong lập BCTC là hành vi làm thay đổi, làm giả mạo các chứng từ kế toán; làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày hay cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trong BCTC; cố ý áp dụng sai, không tuân thủ các nguyên tắc kế toán trong lập BCTC để lừa đảo người sử dụng BCTC” (Bộ Tài chính, 2012). Gian lận trong lập BCTC thường do các nhà quản lý như BGĐ (có thể BQT) thực hiện. Do đó, nhà quản lý thường lạm dụng quyền hạn để khống chế KSNB để điều chỉnh số liệu trên BCTC. 2.2.1.2. Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Hành vi gian lận được thực hiện dựa trên 3 nhóm yếu tố là cơ hội, động cơ/ áp lực và thái độ của người thực hiện. Trong điều tra hình sự, để phát hiện hành vi tội phạm cần dựa trên dấu hiệu của hành vi phạm tội. KTV phát hiện gian lận trong lập BCTC cần dựa vào các dấu hiệu của nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận (nhóm các yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ) để dự báo gian lận có thể xảy ra. Các dấu hiệu dự báo đó được gọi là dấu hiệu báo động đỏ (Red flag) (Albercht và các cộng sự, 1980). 2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK 2.2.3.1. Các hình thức gian lận trong lập BCTC Các hình thức gian lận trong lập BCTC bao gồm ba hình thức như khai khống lợi nhuận/tài sản hoặc khai giảm lợi nhuận/tài sản, hay điều hòa lợi nhuận/tài sản (Alvin và cộng sự, 2011; Well, 2013; ACFE, 2016). 2.2.3.2. Các hình thức và cách thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản (GAO, 2002; COSO, 1999; COSO, 2010; Lý Trần Kim Ngân, 2011; ACFE, 2012; Nguyễn Thị Hương Giang, 2013; Lê Nguyễn Thế Cường, 2013; Minh An, 2015). Các cách thức gian lận nhằm khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC như sau: - Khai tăng doanh thu thực hiện thông qua giả mạo doanh thu, ghi nhận sớm doanh thu, giao dịch với các bên liên quan. - Khai tăng tài sản thực hiện thông qua giả mạo tài sản và khai khống giá trị tài sản. - Khai giảm/ che dấu chi phí và công nợ. Đối với công nợ, hai hình thức gian lận chủ yếu là bỏ sót công nợ ngoài Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) và phân 9 loại sai công nợ. Đối với khoản mục chi phí, các hình thức gian lận phổ biến bao gồm: bỏ sót chi phí, vốn hóa chi phí, các ước tính kế toán, ghi nhận chi phí sai thời điểm. - Không công bố đầy đủ thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính (TMBCTC) như không khai báo công nợ tiềm tàng, không công bố đầy đủ các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, không khai báo các giao dịch với các bên liên quan, không công bố đầy đủ các thay đổi chính sách kế toán. 2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Thứ nhất là, gây suy giảm lòng tin của cộng đồng đầu tư vào chất lượng thông tin BCTC và giảm hiệu quả huy động vốn của các CTNY. Thứ hai là, gây phá sản đối với các công ty bị cáo buộc gian lận và gây sụp đổ hệ thống tài chính của quốc gia và thế giới. Thứ ba là, phá hủy sự nghiệp của các cá nhân liên quan hành vi gian lận trong lập BCTC. Thứ tư là, khuyến khích sự can thiệp nhiều hơn các quy định của hệ thống pháp luật đối với việc lập BCTC, cũng như ngành nghề liên quan hoạt động tài chính, kế toán (Well, 2013). 2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK 2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên thị trường chứng khoán Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử hình thành và phát triển lâu dài. Kiểm toán thực sự phát triển vào đầu thế kỷ 20 với vai trò kiểm tra về tính trung thực của BCTC nhưng chưa xác định trách nhiệm phát hiện gian lận trong BCTC. Tuy nhiên, sự bùng nổ khủng hoảng tài chính và các vụ bê bối tài chính liên tục bị phát hiện, Ủy ban kiểm toán Mỹ (AICPA) ban hành các văn bản về thủ tục kiểm toán (SAP) số 1, SAP số 30, hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán Mỹ (SAS) số 16, SAS số 53, SAS số 82 hỗ trợ KTV phát hiện và ngăn chặn các hành vi gian lận BCTC của các tập đoàn. Trước những nỗ lực của các tổ chức Hiệp hội nhưng khủng hoảng về các vụ bê bối tài chính tiếp tục gia tăng, Quốc Hội Mỹ đã thông qua Ðạo luật Sarbanes-Oxley và thành lập PCAOB. Trước sức ép về trách nhiệm của KTÐL phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC, AICPA ban hành SAS số 99. Trước tình hình đó, IAASB cũng ban hành ISA số 240 thay thế ISA số 240 “Gian lận và sai sót” ban hành vào năm 1997. Tại Việt Nam, VSA số 240 được ban hành năm 2014 thay thế cho VSA số 240 ban hành vào năm 2001. Nội dung VSA số 240 đều bổ sung các nội dung hướng dẫn KTV và DNKT trong phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. 10 2.3.2.Vai trò của k iểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK (1) Nâng cao niềm tin và sự tin tưởng của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán nói chung và chất lượng của kiểm toán BCTC nói riêng. (2) Hạn chế và giảm thiểu các DNKT vướng vào các vụ kiện tụng và phá sản. 2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC 2.3.3.1. Khái niệm về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC “Kiểm toán gian lận là một phần kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC và là quá trình tập trung phát hiện hành vi gian lận tác động tới BCTC của đơn vị được kiểm toán thông qua đánh giá rủi ro có gian lận trong BCTC và xác định các biện pháp phản ứng đối với các rủi ro có gian lận, thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp, đặc biệt các thủ tục kiểm toán cụ thể với từng hình thức gian lận trong BCTC”. 2.3.3.2. Phân biệt giữa Kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận (Fraud Investigation) Sự khác biệt cơ bản của Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC và Điều tra gian lận (hay Kế toán pháp lý – Forensic Accounting) được xác định ở cơ sở pháp lý, mục tiêu và chủ thể, phương pháp kỹ thuật, quy trình thực hiện cuộc kiểm toán. 2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC Kiểm toán gian lận là một phần, không tách rời và được thực hiện song song trong quy trình của kiểm toán BCTC. Phát hiện gian lận có đặc tính và khác biệt so với phát hiện sai sót xét trên khía cạnh nguyên nhân tạo ra sai phạm. Do đó, kiểm toán gian lận khác biệt so với kiểm toán sai sót là đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán trong lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với từng cách thức gian lận trên các khoản mục, giao dịch và thông tin thuyết minh trong kiểm toán BCTC, các công việc xử lý sau khi gian lận được phát hiện trong kết thúc kiểm toán. 2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK 2.3.5.1. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTNY Thứ nhất, đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC (1) Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán. 11 (2) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC. (3) Phỏng vấn các đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC. (4) Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. (5) Thảo luận trong nhóm kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. Thông qua các bước công việc thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận, các KTV và DNKT xác định các rủi ro có gian lận tồn tại trong đơn vị và xác định mức độ ảnh hưởng của các rủi ro tới tổng thể BCTC và CSDL của các khoản mục. Thứ hai, đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu (CSDL) Rủi ro có gian lận trong lập BCTC đánh giá là rủi ro có sai phạm trọng yếu vì rủi ro có gian lận do BGĐ của các CTNY thực hiện. Rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản. Rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL là khai tăng doanh thu, khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, khai giảm công nợ và không khai báo đầy đủ các thông tin liên quan BCTC. 2.3.5.2. Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết (1) Biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC. (2) Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ CSDL. (3) Thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ. 2.3.5.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTNY (1) Các thử nghiệm kiểm toán thực hiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC Gian lận trong lập BCTC do BGĐ hoặc BQT thực hiện hành vi khống chế KSNB. KTV thường tập trung đánh giá các kiểm soát của đơn vị nhằm hạn chế hành vi khống chế KSNB. Thậm chí, gian lận trong lập BCTC tồn tại thông đồng giữa BQT và BGĐ để thực hiện điều chỉnh số liệu BCTC thì KTV có thể bỏ qua thử nghiệm kiểm soát và tăng cường thử nghiệm cơ bản (Leonard, 2011). Đối với rủi ro có gian lận từ BGĐ, KTV thường tăng cường sử dụng các thử nghiệm cơ bản trong bao gồm thủ tục phân tích chi tiết và kiểm tra chi tiết. 12 (2) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện các cách thức gian lận của các khoản mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC của các CTNY Hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản và các khoản mục phổ biến dễ bị gian lận là khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, HTK và KPT. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận của một số khoản mục phổ biến minh họa cho phản ứng của KTV đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC của các CTNY. Cụ thể, các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV, KPT, HTK và GVHB. 2.3.5.4. Các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của các CTNY KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro có gian lận trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC, thu thập giải trình của BGĐ và BQT, trao đổi với Ban lãnh đạo những vấn đề liên quan đến gian lận ảnh hưởng tới BCTC và ý kiến kiểm toán, thông báo với các cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan, KTV có thể ngừng hoặc rút khỏi hợp đồng kiểm toán. CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu Luận án kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng để phục vụ cho nghiên cứu. 3.2. Nghiên cứu định tính 3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam Thứ nhất là, lựa chọn 12 công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam. Thứ hai là, tiến hành thu thập dữ liệu về các vấn đề sau: liệt kê các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, các hình thức gian lận, các khoản mục bị gian lận trong lập BCTC của 12 công ty. Thứ ba là, phân tích dữ liệu thu thập. Một là, nhận diện các YTRRGL phổ biến ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC liên quan nhóm yếu tố áp lực, nhóm yếu tố cơ hội và nhóm yếu tố thái độ. Hai là, các hình thức gian lận, khoản mục, cách thức gian lận đối với các khoản mục trên BCTC. Thứ tư là, các nguyên nhân gây thất bại trong kiểm toán BCTC của các DNKT của 12 công ty bị cáo buộc gian lận là chưa nhận diện và đánh giá các YTRRGL một cách đầy đủ và thận trọng. Do đó, thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm 13 toán không thích hợp đối với từng cách thức che dấu hình vi gian lận trong lập BCTC của nhà lãnh đạo cấp cao, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán không thích hợp. 3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc Các bước công việc thực hiện phỏng vấn sâu bán cấu trúc như sau: chuẩn phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn 6 KTV có 10 năm kinh nghiệm trở lên và làm việc tại các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY, thực hiện phỏng vấn và ghi âm, gỡ băng và xử lý thông tin phỏng vấn. Kết quả phân tích 12 công ty và phỏng vấn các KTV được sử dụng kết quả đầu vào cho phương pháp nghiên cứu định lượng. 3.3. Nghiên cứu định lượng 3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu Mối quan hệ giữa nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu như sau: GianlanlapBCTC = β0 + β1*AL + β2*CH + β3*TĐ +εi Giả thuyết: Các nhóm yếu tố áp lực/động cơ (AP), cơ hội (CH), thái độ (TĐ) của nhà quản lý có tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. 3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát Bước 1: Xác định mẫu khảo sát. Xác định quy mô của tổng thể nghiên cứu là các KTV làm việc tại 28 DNKT có đủ điều kiện chấp thuận kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam. Bước 2: Thiết kế phiếu khảo sát: Luận án thiết kế 2 phiếu khảo sát. Phiếu khảo sát đợt 1 bao gồm: các hình thức, các khoản mục, cách thức thực hiện gian lận đối với khoản mục, đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có gian lận. Dựa trên tổng quan nghiên cứu, kết quả phỏng vấn các KTV và kết quả phiếu khảo sát đợt 1, nội dung phiếu khảo sát đợt 2 bao gồm các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục phổ biến bị gian lận (GVHB, DTBH-CCDV, KPT, HTK) và các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với các cách thức gian lận đối với khoản mục, các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC. Bước 3: Quy trình khảo sát. Tác giả tiến hành khảo sát bằng cách gửi trực tiếp phiếu khảo sát; gửi phiếu khảo sát qua mail; gọi điện trực tiếp cho KTV. 14 Bước 4: Quy trình chuẩn bị và thực hiện phân tích số liệu bao gồm: thu hồi phiếu khảo sát, loại bỏ phiếu khảo sát không hợp lệ, nhập số liệu bằng phần mềm SPSS, kiểm định độ tin cậy của thang đo đối với biến đo lường bằng chỉ số Cronbach Alpha, đánh giá kết quả thống kê mô tả các công việc của kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC và kiểm định giả thuyết. 3.4. Nguồn dữ liệu Nguồn dữ liệu sơ cấp (thông qua phỏng vấn sâu và thực hiện khảo sát) và nguồn dữ liệu thứ cấp (thu thập tài liệu trên thế giới và tại Việt Nam). CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam 4.1.1. Sự hình thành và phát triển của TTCK Việt Nam, các CTPTCNY Sau 20 năm hình thành và phát triển, TTCK Việt Nam trải qua các giai đoạn phát triển như số lượng CTNY lên tới 682 CTNY, mức vốn hóa thị trường 1.400 tỷ đồng. Trong đó, số lượng CTPTCNY chiếm 638/682 CTNY hoạt động trong các lĩnh vực với nhiều nhóm ngành khác nhau. 4.1.2. Điều kiện niêm yết của các công ty trên TTCK Việt Nam Điều kiện tiến hành niêm yết của công ty trên TTCK Việt Nam đã được chỉnh sửa và bổ sung theo thời gian hình thành và phát triển của TTCK và tuân thủ theo Thông tư 202/2015/TT-BTC. 4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam trước và sau kiểm toán Theo số liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến tháng 6 năm 2015, số lượng các CTNY điều chỉnh số liệu BCTC trước và sau kiểm toán đều cao. Kết quả sau kiểm toán cho thấy số liệu lợi nhuận trong BCTC các CTNY nói chung, các CTPTCNY nói riêng phải điều chỉnh giảm nhiều hơn so với lợi nhuận điều chỉnh tăng. 4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam 4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam Trong vòng 25 năm, Kiểm toán độc lập tại Việt Nam có 142 DNKT, có 9.705 người làm việc trong các DNKT trong đó KTV có chứng chỉ là 1.797 người. Tổng doanh thu của năm 2015 của toàn ngành đạt 5.129.565 triệu đồng, 15 trong đó doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC chiếm tỷ trọng cao nhất (2.332.398 triệu đồng). 4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên TTCK Các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK phải tuân thủ theo các quy định sau: Luật kiểm toán độc lập, Luật chứng khoán, Nghị định 17/2012/NĐ-CP, Quyết định số 2790/QĐ-BTC, Thông tư số 155/2015/TT-BTC ban hành 10/6/2015, đặc biệt Thông tư số 183/2013/TT-BTC và Nghị định 84/2016/NĐ/CP. 4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam 4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các KTV và k iểm định độ tin cậy của thang đo 4.3.1.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các KTV trong 2 đợt khảo sát Tác giả thu về 103 phiếu khảo sát đợt 1 và 113 phiếu khảo sát đợt 2. Các thông tin liên quan đến nhân khẩu học của các KTV không có sự khác biệt lớn. Cụ thể, số lượng KTV có trên 5 năm kinh nghiệm chiếm trên 85% và và có kinh nghiệm phát hiện gian lận trong lập BCTC của các CTNY là xấp xỉ 85%. 4.3.1.2. Đánh giá độ tin cậy của thang đo Các chỉ số Cronbach’s Alpha đều xấp xỉ hoặc lớn hơn 0,7 và đảm bảo độ tin cậy để đo lường các biến nghiên cứu. 4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC 4.3.2.1. Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là khai khống lợi nhuận/tài sản. 4.3.2.2. Các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các cách thức gian lận phổ biến HTK, KPT, GVHB và DTBH-CCDV là các khoản mục dễ bị gian lận trong lập BCTC. Các cách thức gian lận phổ biến đối với tài sản là thông qua các ước tính kế toán, đối với nợ phải trả là bỏ sót công nợ, đối với DTBH-CCDV là các giao dịch bán và tái mua tài sản với bên liên quan và ghi nhận sớm doanh thu, đối với chi phí là thông qua ước tính kế toán và ghi nhận chi phí sai niên độ kế toán. Gian lận liên quan BCLCTT không tác động tới gian lận trong lập BCTC. Cách thức gian lận phổ biến của TMBCTC là không khai báo đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan. 4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC 16 4.3.3.1. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC Thứ nhất là, đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán (1) Đối với giai đoạn chấp nhận kiểm toán: KTV thường tập trung đánh giá tính chính trực của BGĐ. Người thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận chủ yếu là chủ nhiệm kiểm toán, KTV phụ trách cuộc kiểm toán. (2) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới lập BCTC: Kết quả kiểm định giả thuyết H cho thấy mối quan hệ giữa 3 nhóm yếu tố áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ) đều ảnh hưởng và tác động cùng chiều lên gian lận trong lập BCTC. (3) Phỏng vấn các đối tượng như BQT, BGĐ, nhân viên, bộ phận KTNB và Ủy ban kiểm soát. Trong đó, BQT đóng vai quan trọng trong đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. (4) Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ: KTV thường sử dụng phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất, không sử dụng phân tích hồi quy. (5) Thảo luận nhóm kiểm toán: KTV tập trung đánh giá rủi ro có gian lận nhưng không tập trung trao đổi các rủi ro do hành vi khống chế KSNB của BGĐ. Thông qua kết quả khảo sát về đánh giá rủi ro có gian lận, KTV và DNKT đều tuân thủ và thực hiện các bước công việc đánh giá rủi ro để xác định các gian lận còn tồn tại ảnh hưởng tới BCTC và CSDL của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ hai là, xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và độ CSDL Rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC là khai khống lợi nhuận/tài sản và xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận cấp độ CSDL đối với một số khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT. 4.3.3.2. Kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC Thứ nhất là, biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC. Một là, đối với biện pháp xử lý về nhân sự, nhóm kiểm toán thường tăng cường các KTV có kinh nghiệm và tăng cường giám sát nhân viên, ít thuê chuyên gia điều tra gian lận hoặc ít sử dụng hỗ trợ của chuyên gia khi hiện diện rủi ro có gian lận trọng yếu. Hai là, biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự báo trước trong thiết kế thủ tục khi rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC. KTV thường tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch và điều chỉnh thời gian thực hiện các 17 thủ tục kiểm toán nhiều hơn so với sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau hay thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau không thông báo trước. Thứ hai là, thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ CSDL. KTV thường thay đổi phạm vi kiểm toán và nội dung kiểm toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán. Thứ ba là, thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ. KTV tập trung nhiều nhất kiểm tra các ước tính kế toán quan trọng. Tiếp theo, thủ tục kiểm toán về kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh số liệu trong BCTC. Cuối cùng là đánh giá các nghiệp vụ với lý do kinh tế quan trọng. 4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC Dựa trên kết quả phỏng vấn các KTV và phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận, gian lận trong lập BCTC thường do các lãnh đạo cao cấp của các CTNY thực hiện. Vì vậy, các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận thường tập trung vào thử nghiệm cơ bản. Kết quả phỏng vấn các KTV và khảo sát đợt 1, chỉ ra rằng các khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT dễ bị sai phạm trọng yếu nhiều nhất trong BCTC. 4.3.4.1. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực các cách thức gian lận đối với hành vi khai khống DTBH-CCDV trong lập BCTC Thứ nhất là, ghi nhận sớm doanh thu khi hợp đồng bán hàng có điều khoản kèm theo. Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu khi đơn hàng đã ký nhưng hàng chưa được chuyển giao cho người mua. Thứ ba là, ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khác hàng. Thứ tư là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua kênh phân phối. Thứ năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán. Thứ sáu là, giả mạo doanh thu với khách hàng/các bên liên quan. Thứ bảy là, khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan. Thứ tám là, giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan. 4.3.4.2. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống KPT và HTK trong lập BCTC Các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với giả mạo KPT, khai khống số lượng HTK, các khoản dự phòng đối với KPT và HTK. 18 4.3.4.3. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai giảm GVHB trong lập BCTC KTV chủ yếu kiểm tra gian lận liên quan tính đúng kỳ của GVHB, tính đầy đủ của chi phí cấu thành GVHB, tính phù hợp giữa doanh thu và GVHB, 4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC KTV và DNKT đều tiến hành đánh giá lại các rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL. Kỹ thuật thường sử dụng đánh giá lại rủi ro có gian lận là thủ tục phân tích (phân tích ngang và phân tích dọc). Các trao đổi của KTV đối với các đối tượng có liên quan về gian lận trong lập BCTC thường tập trung đối với BQT. Không có sự khác biệt giữa phát hành ý kiến đối với sai phạm trọng yếu do gian lận hay sai sót. DNKT thường chỉ ngừng hoặc chấm dứt cung cấp dịch vụ kiểm toán khi có sự bất đồng ý kiến của KTV đối với đơn vị được kiểm toán về ý kiến kiểm toán. CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam 5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản. Kết quả nghiên cứu trùng khớp với kết quả khảo sát của COSO (1999), COSO (2010), Lý Trần Kim Ngân (2011), ACFE (2012), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Vietstock (2015). Thứ hai, BCKQHĐKD, BCĐKT và TMBCTC là các loại BCTC phổ biến bị gian lận. Trong đó, khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, KPT và HTK là các khoản mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC. Kết quả nghiên cứu của Luận án tương đối tương đồng với các kết quả nghiên cứu của của COSO (1999), GAO (2002), COSO (2010), ACFE (2012), Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013). 19 5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC Kết quả giai đoạn chấp nhận kiểm toán tập trung tính chính trực của BGĐ trùng kết quả phỏng vấn các KTV. Chủ nhiệm kiểm toán là người chịu trách nhiệm chủ yếu đánh giá rủi ro có gian lận, tiếp theo là KTV phụ trách cuộc kiểm toán, trùng với kết quả nghiên cứu của Lý Trần Kim Ngân (2011) và kết quả phỏng vấn sâu của các KTV. Đánh giá các YTRRGL hiện diện trong đơn vị được kiểm toán là bước công việc quan trọng nhất. Các YTRRGL tác động trực tiếp và tác động cùng chiều tới gian lận trong lập BCTC là nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ. Trong đó, nhóm yếu tố áp lực tác động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC, tương đồng kết quả nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Lý Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân (2014), kết quả phân tích 12 công ty và kết quả phỏng vấn các KTV. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu của Luận án cũng không tương đồng với một số nghiên cứu Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gulkvist và Jokoppi (2012), Albullatif (2013) cho rằng nhóm yếu tố thái độ tác động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC. Thủ tục phân tích là thủ tục quan trọng và tác động tới đánh giá rủi ro có gian lận nhằm giúp KTV xác định dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL. Các kỹ thuật thường sử dụng phân tích tỷ suất và phân tích ngang. Kết quả nghiên cứu tương đồng tới Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013). Kỹ thuật phỏng vấn được đánh giá cao trong đánh giá rủi ro, trong đó BQT là đối tượng quan trọng giám sát gian lận do BGĐ thực hiện. Kết quả nghiên cứu tương đồng với nghiên cứu Graham và Bedard (2003), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013). Tuy nhiên, bộ phận KTNB/Ban kiểm soát chưa được đánh giá cao trong đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. Thảo luận nhóm thường thực hiện giữa Trưởng nhóm kiểm toán với BGĐ của DNKT của đơn vị. Tuy nhiên, các KTV trong nhóm ít thảo luận về khả năng BGĐ thực hiện hành vi khống chế KSNB, ít thảo luận nội dung, trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước, tương đồng với nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2013). 20 KTV thường đánh giá các rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu chủ yếu dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp và theo yếu tố định tính mà không thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận theo yếu tố định lượng. Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ BCTC là các rủi ro tác động hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản. Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ CSDL đối với các khoản mục, nghiệp vụ và thông tin trình bày trên BCTC như HTK, GVHB, DTBH-CCDV với các dấu hiệu rủi ro gian lận phổ biến. 5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC DNKT tăng cường các KTV có kinh nghiệm và giám sát chặt chẽ các nhân viên, trùng hợp kết quả nghiên cứu của Mocker và Turner (2005). Nhóm kiểm toán ít sử dụng tư vấn của chuyên gia điều tra gian lận, không tương đồng kết quả của Asare và Wright (2004), Boritz và các cộng sự (2015). Đối với biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC, KTV tập trung tăng cường thiết kế các thử nghiệm cơ bản, đặc biệt thủ tục kiểm tra chi tiết, tương đồng với kết quả nghiên cứu Graham và Bedard (2003). KTV thường điều chỉnh thời gian thực hiện thủ tục kiểm toán hơn thay đổi phương pháp chọn mẫu và điều chỉnh địa điểm thực hiện thủ tục kiểm toán tương đồng với kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Hammersley (2011). Đối với biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL, KTV thường thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và nội dung kiểm toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện, trùng với kết quả của Zimbelman (1997), Graham và Bedard (2003), Glover và các cộng sự (2003), Mock and Turner (2005), Hammersley (2011), Abullatif (2013). 5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC KTV thường tập trung các thủ tục kiểm toán thu thập bằng chứng kiểm toán do KTV trực tiếp thu thập hoặc thu thập từ bên thứ ba có hiệu lực hơn so với các phương pháp kỹ thuật thu từ đơn vị kiểm toán, tương đồng kết quả của Moyes và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash và cộng sự (2002), Philmore và cộng sự (2010). Kết quả nghiên cứu cho thấy KTV thay đổi linh hoạt nội dung và phạm vi, thời điểm thực hiện cuộc kiểm toán nhằm phát hiện gian lận hiệu quả. 21 5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC KTV đánh giá lại rủi ro có gian lận thông qua phân tích ngang và phân tích tỷ suất. Đối tượng trao đổi chủ yếu của KTV về sai phạm trọng yếu do gian lận là BQT của các CTNY. Không có sự khác biệt giữa loại ý kiến phát hành đối với sai phạm trọng yếu do gian lận hay sai sót, trùng với kết quả phỏng vấn KTV. Tuy nhiên, kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận và kết quả khảo sát, KTV thường sử dụng ý kiến kiểm toán ngoại trừ và từ chối đưa ra ý kiến để giảm bớt trách nhiệm của DNKT khi phạm vi kiểm toán bị giới hạn hoặc không thực hiện thủ tục thay thế. DNKT thường ngừng hoặc chấm dứt cung cấp dịch vụ kiểm toán khi có sự bất đồng ý kiến của KTV đối với đơn vị được kiểm toán về ý kiến kiểm toán. 5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam 5.2.1. Các khuyến nghị đối với DNKT và KTV 5.2.1.1. Khuyến nghị DNKT và KTV về các hình thức và cách thức gian lận phổ biến đối với BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam KTV và DNKT cần chú ý các hình thức gian lận phổ biến của các CTPTCNY là hình thức khai khống lợi nhuận/ tài sản. Các khoản mục GVHB, DTBH-CCDV (BCKQHĐKD), HTK và KPT (BCĐKT) và không công bố đầy đủ các thông tin các bên liên quan (TMBCTC) bị gian lận phổ biến trong lập BCTC. Các cách thức gian lận là đa dạng đối với từng khoản mục trên BCTC. 5.2.1.2. Khuyến nghị DNKT và KTV tiếp cận kiểm toán gian lận theo rủi ro có gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam Thứ nhất, KTV tập trung đánh giá các YTRRGL phổ biến thuộc 3 nhóm áp lực, cơ hội và thái độ tác động lập BCTC. Thứ hai là, KTV tăng cường phân tích hồi quy dựa vào mô hình M-Score hỗ trợ cho phân tích sơ bộ. Thứ ba, DNKT cần xây dựng hệ thống bảng hỏi đối với các đối tượng phỏng vấn nhằm tăng cường khả năng đánh giá rủi ro có gian lận. Thứ tư là, KTV tăng cường trách nhiệm và chia sẻ kinh nghiệm của các thành viên trong nhóm kiểm toán nhằm thảo luận nhóm hiệu quả về rủi ro có gian lận. Thứ năm là, KTV và DNKT sử dụng mô hình rủi ro có gian lận Dempster – Shafer để của đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu. 22 5.2.1.3. Khuyến nghị DNKT xây dựng hệ thống các dấu hiệu rủi ro ở cấp độ CSDL và chương trình kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK DNKT xây hệ thống các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với các khoản mục nhằm giúp cho KTV phán đoán cách thức che dấu hành vi gian lận trong các khoản mục trên BCTC; DNKT tiến hành xây dựng chương trình kiểm toán hướng dẫn cho KTV cần tuân thủ trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, đặc biệt các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực cao (key audit procedures) để phát hiện gian lận trong lập BCTC. 5.2.1.4. Khuyến nghị DNKT thường xuyên khảo sát và công bố các vụ gian lận BCTC của các tập đoàn lớn trên thế giới và Việt Nam KTV và DNKT học tập và rút ra kinh nghiệm về những thất bại của các DNKT lớn trên thế giới và Việt Nam về đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận, các xử lý gian lận được phát hiện sau khi kết thúc kiểm toán như đưa ra loại ý kiến kiểm toán thích hợp. 5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư Thứ nhất, kết hợp xem xét các dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC và CSDL với sự giải trình về số liệu chênh lệch trên BCTC giúp cộng đồng đầu tư sử dụng các thông tin trong BCTC thận trọng quyết định đầu tư. Thứ hai, cộng đồng đầu tư giảm bớt áp lực đối với duy trì và tăng giá cổ phiếu đối với các CTNY. 5.2.3. Khuyến nghị đối với các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam Thứ nhất, giảm thiểu các YTRRGL trong các nhóm yếu tố liên quan áp lực và thái độ, cơ hội tác động tới gian lận trong lập BCTC. Thứ hai, các CTPTCNY thiết lập chương trình phòng chống gian lận để giảm thiểu các rủi ro có gian lận trong đơn vị. 5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội KTV hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính và Ủy ban chứng khoán Nhà nước Thứ nhất là, tăng cường các chế tài xử lý đối với các hành vi vi phạm trong lập BCTC của các CTNY. Thứ hai là, tăng cường các biện pháp kỷ luật đối DNKT vi phạm quy định về kiểm toán BCTC của các CTNY. Thứ ba là, cập nhật hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế như áp dụng hệ thống chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS), đặc biệt CTNY. 23 Thứ tư là, xây dựng lộ trình nghiên cứu, soạn thảo và ban hành các thông tư hướng dẫn các chuẩn mực kiểm toán, đặc biệt VSA số 240. Thứ năm là, đối với Hội KTV hành nghề Việt Nam bồi dưỡng và nâng cao nghiệp vụ chuyên môn đối với KTV về kiểm toán gian lận. Thứ sáu là, Bộ Tài chính cần bổ sung VSA số 701 “Thông báo các vấn đề kiểm toán quan trọng trong báo cáo kiểm toán của KTV độc lập”. Thứ bẩy là, đối với Ủy ban chứng khoán Nhà nước thành lập Ủy ban giám sát chất lượng về hoạt động kiểm toán BCTC của các CTNY và VACPA thành lập Trung tâm về chương trình kiểm tra chéo các DNKT cho các CTNY . Thứ tám là, UBCK phải yêu cầu các CTNY công bố và giải trình về quản trị công ty. Thứ chín là, UBCK tăng cường giải trình biến động thông tin trên BCTC của các CTNY. 5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu 5.3.1. Phạm vi nghiên cứu Thứ nhất, nội dung nghiên cứu của Luận án tập trung kiểm toán gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ hai, không gian nghiên cứu của Luận án về các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, chưa nghiên cứu về các CTNY trong lĩnh vực tài chính, nhóm các công ty không niêm yết. Ngoài ra, tác giả loại bỏ tác động của yếu tố nhóm ngành tới các nội dung trong kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC. Thứ ba, đối tượng khảo sát là KTVÐL đang làm việc tại các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam. Tuy nhiên, Luận án không thực hiện khảo sát các KTVNB, các chuyên gia điều tra gian lận. 5.3.2. Đối tượng nghiên cứu Luận án hệ thống hóa cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC đối với gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt nam, không nghiên cứu kiểm toán gian lận đối với hành vi biển thủ tài sản, chuyển giá giữa các công ty đa quốc gia. Thông qua việc phân tích các hạn chế trong nghiên cứu, Luận án đề cập các khoảng trống cho các nghiên cứu trong tương lai. Các công trình tiếp theo nghiên cứu về kiểm toán gian lận đối với hành vi biển thủ tài sản, hành vi chuyển giá trong các tập đoàn lớn, giữa các công ty mẹ với công ty con/các đơn vị có mục đích đặc biệt khác vùng lãnh thổ. Về không gian của phạm vi nghiên cứu, mở rộng nghiên cứu đối với nhóm các CTNY theo đặc điểm ngành, các nhóm các 24 công ty không niêm yết trên TTCK Việt Nam. Về đối tượng khảo sát, các nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng đối tượng khảo sát là các KTVNB và các chuyên gia điều tra gian lận. KẾT LUẬN Luận án khái quát hóa cơ sở lý luận về gian lận trong lập BCTC, lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC như đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận, các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện từng cách thức gian lận trong lập BCTC, các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC. Luận án đã sử dụng phần mềm SPSS thực hiện thống kê mô tả về các hình thức gian lận, cách thức gian lận phổ biến đối với các khoản mục trên BCTC, kiểm định mối quan hệ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, thống kê mô tả các công việc đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực để phát hiện khoản mục gian lận phổ biến, các công việc xử lý khi gian lận được phát hiện trong kết thúc kiểm toán. Luận án khuyến nghị đối với DNKT, cộng đồng đầu tư, các CTPTCNY, các cơ quan quản lý Nhà nước từ kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.