Tóm tắt Luận án Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

BOÄ GIAÙO DUÏC VAØ ÑAØO TAÏO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH -------------- NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM Ngaønh: Kế toán Maõ soá : 62.34.03.01 TÓM TẮT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Tp. Hoà Chí Minh – Naêm 2015 Coâng trình ñöôïc hoaøn thaønh taïi : ............................................................................ Ngöôøi höôùng daãn khoa hoïc : .............................. (ghi roõ hoï teân, chöùc danh khoa hoïc, hoïc vò) Phaûn bieän 1 : ....................................................... ............................................................................ Phaûn bieän 2 : ....................................................... ............................................................................ Phaûn bieän 3 : ....................................................... ............................................................................ Luaän aùn seõ ñöôïc baûo veä tröôùc Hoäi ñoàng chaám luaän aùn caáp trường hoïp taïi .................................. ............................................................................ Vaøo hoài giôø ngaøy thaùng naêm Coù theå tìm hieåu luaän aùn taïi thö vieän :. (ghi teân caùc thö vieän noäp luaän aùn) 1 PHẦN GIỚI THIỆU Lý do chọn đề tài. Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt động, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động thuộc dự án này đã phải tạm dừng. Về mặt lý luận, chưa có nghiên cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế. Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, tác giả lựa chọn đề tài “các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam”. Các kết quả nghiên cứu được mong đợi sẽ đóng góp thêm vào lý luận và thực tiễn phát triển kiểm toán hoạt động ở Việt Nam. 2 Mục tiêu nghiên cứu. - Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này; - Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam; - Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong SAV. Câu hỏi nghiên cứu Q1: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt động?. Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?. Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong lĩnh vực công hiện nay của Việt Nam ở giai đoạn nào so với thế giới?. Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu trong luận án này là các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Phạm vi nghiên cứu của luận án sẽ là kiểm toán hoạt động trong 3 lĩnh vực công ở Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này. Phương pháp nghiên cứu. Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên cứu hỗn hợp. Nghiên cứu định tính trước, định lượng sau. Đóng góp mới của luận án - Về mặt lý thuyết: + Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; + Qua nghiên cứu định tính chỉ ra rằng có 33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam; + Nghiên cứu định lượng cho thấy, 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, bao gồm (i) nhân tố chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản); + Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài (nhân tố chính trị, kinh tế); + Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng minh rằng tại các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ, “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng 4 kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động thấp. - Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách phù hợp với khả năng hiện có của mình. Cấu trúc luận án Ngoài phần giới thiệu, Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây: Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Chương 3- Phương pháp nghiên cứu Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. 5 CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. 1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này. 1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới 1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất. Các nghiên cứu tiêu biểu cho lĩnh vực này Guthrie & Parker 1999; Leeuw 1996; Barzelay & cộng sự 1996; Roth. D 1996; Shand & Anand 1996; Trodden 1996; Pollitt & cộng sự 1997, 1999; Suzuky 2004; Lonsdale & cộng sự 2011. Kết quả các nghiên cứu trên cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai đoạn sau: - Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970); - Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995); - Giai đoạn phát triển (1996-2007); - Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay). 6 1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Tổng kết kết quả từ các nghiên cứu này chỉ ra rằng (i) cải cách quản trị công; (ii) nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội; (iii) những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán; (iv) khả năng và triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. 1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên cứu tập trung vào các trở ngại đối với quá trình phát triển của kiểm toán hoạt động (Daud 2007; Albert & cộng sự 2009; Hui Fan 2012; Ferdousi 2012; Alireza Khalili & cộng sự 2012). 7 Các nhân tố gây trở ngại được phát hiện trong các nghiên cứu này bao gồm: - Hạn chế trong việc cải cách quản trị công; - Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát triển; - Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động; - Trách nhiệm giải trình còn hạn chế; - Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI); - Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán; 1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI. Các nhân tố được tổng kết bao gồm (i) lựa chọn mục tiêu kiểm toán hoạt động (ii) lựa chọn chủ đề, đối tượng, phạm vi kiểm toán hoạt động; (iii) lựa chọn phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động (iv) lựa chọn phương pháp luận sử dụng trong kiểm toán hoạt động. 1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam Kiểm toán hoạt động ở Việt Nam đang trong giai đoạn đầu của quá trình phát triển. Chưa có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên quan đến chủ đề các nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. 1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu 1.2.1. Kết quả đạt được (1) Về các nhân tố ảnh hưởng: Tổng hợp có 28 nhân tố được phát hiện từ phần tổng quan kết quả nghiên cứu các nhân tố thúc đẩy, các nhân tố gây 8 trở ngại, nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động, có thể phân loại thành 4 nhóm nhân tố chính: (i) Cải cách quản trị công, hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống (2 nhân tố); (ii) Kinh tế, chính trị và xã hội, trong đó gồm có 8 nhân tố: (iii) Khả năng của SAI gồm hai nhóm nhân tố chính là (i) năng lực KTV, (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI bao gồm 12 nhân tố; (iv) Đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán bao gồm 6 nhân tố (2) Về mục đích và ý nghĩa phát triển kiểm toán hoạt động: Giúp đơn vị được kiểm toán tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động.. (3) Về xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động: - Một số nghiên cứu chỉ ra nghịch lý, cầu kiểm toán hoạt động cao nhưng SAI tại một số quốc gia đang phát triển không thể triển khai hoặc trình độ phát triển loại hình kiểm toán này ở mức độ thấp và còn tồn tại khoảng cách lớn so với lý thuyết kiểm toán hoạt động được chấp nhận phổ biến (Albert & cộng sự 2009; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012); - Một số quốc gia dù có nhiều đặc điểm tương đồng (kinh tế, chính trị, văn hóa) nhưng vẫn lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động với mức độ ưu tiên khác nhau. Tuy nhiên, hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra rằng xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động diễn ra quanh tiến trình cải cách quản trị 9 công tại các quốc gia này (Pollitt & cộng sự 1999; Lonsdale & cộng sự 2011). 1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Thứ nhất, các nghiên cứu trên mới chỉ dừng lại việc khám phá và giải thích các nhân tố và vai trò của chúng trong mối liên hệ với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Các nghiên cứu này chưa chỉ ra được mối liên hệ giữa các nhân tố với nhau, nhân tố nào tác động trực tiếp, nhân tố nào là tác nhân thúc đẩy. Thứ hai, các nghiên cứu trên chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính nhằm khám phá và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Các nghiên cứu trên chưa đo lường được cụ thể mức độ tác động và vai trò của từng nhân tố ảnh hưởng tới quá trình này như thế nào. Do vậy, cần có nghiên cứu đầy đủ hơn về mặt học thuật liên quan đến chủ đề này.. Thứ ba, phần lớn các nghiên cứu này được tiến hành tại các quốc gia phát triển, có nhiều đặc điểm khác biệt về kinh tế, chính trị với Việt Nam. 1.3. Kết luận Khảo sát các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động qua việc tổng kết nghiên cứu trước liên quan cũng như trong thực tiễn hoạt động kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới và Việt Nam giúp hiểu rõ hơn cách thức xây dựng và phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng. 10 CHƯƠNG 2 LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG 2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công Kiểm toán hoạt động được cho là xuất hiện sớm nhất từ đầu từ những năm 1940 ở Hoa Kỳ nhưng giai đoạn đầu, có các tên gọi khác nhau. Năm 1986 trong Hội nghị giữa các SAIs thuộc Tổ chức các cơ quan Kiểm toán tối cao Nam Phi năm 1986 (INCOSAI 1986), loại hình kiểm toán mới này mới được thống nhất gọi chung là kiểm toán hoạt động. 2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động Có khá nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán hoạt động nhưng định nghĩa được sử dụng nhiều trong nghiên cứu là “Kiểm toán hoạt động là những đánh giá độc lập về tính kinh tế, tính hiệu quả về một hoặc một số hoạt động nào đó của đơn vị được kiểm toán, và tính hữu hiệu của các chương trình trong lĩnh vực công” (McRoberts & Hudson 1985; Parker 1990; English 1990; O'Leary 1996; Leeuw.F 1996; Thompson 1996;..). 2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động Luận án sử dụng các khái niệm cơ bản cấu thành nên kiểm toán hoạt động gồm: Tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu; khách quan, hoạt động đánh giá, thông tin tài chính, giải trình trách nhiệm, cơ quan kiểm toán, mô hình quản trị công mới (NPM), tính độc lập. 11 2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động Vai trò cơ bản của kiểm toán hoạt động là (1) nâng cao trách nhiệm giải trình hay còn gọi là vai trò giám sát và (2) giúp cải tiến hiệu quả hoạt động. 2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. 2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM) Lý thuyết quản trị công mới (New Public Management) được đề xướng bởi Hood (1991) là một trong những thuật ngữ chỉ xu hướng cải cách hành chính công thuộc các nước OECD vào đầu những năm 1980 bắt đầu từ Hoa Kỳ và Anh sau đó áp dụng phổ biến tại nhiều quốc gia khác. Khác với mô hình quản lý công truyền thống, NPM ra đời dựa trên yếu tố cốt lõi là khuyến khích và cạnh tranh nhằm theo đuổi các mục tiêu tăng hiệu quả, giảm lãng phí, tăng cường trách nhiệm giải trình và tính minh bạch bằng cách thiết lập các mục tiêu rõ ràng, thúc đẩy việc quản lý dựa trên đo lường thành quả. Để thích ứng, các SAI cũng chuyển nhiệm vụ kiểm toán từ việc xác nhận số liệu, thông tin tài chính, tuân thủ luật lệ và quy định sang kết hợp với đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với các hoạt động trên nhằm giúp cơ quan nhà nước, đơn vị công cải tiến hiệu quả hoạt động và thực hiện trách nhiệm giải trình. 2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế, được phát triển bởi Alchial và Demsetz năm 1972 và được Jensen và Meckling phát triển thêm vào năm 1976. Lý thuyết này nhấn mạnh rằng, người ủy nhiệm quyết định lựa chọn người thừa hành thay mặt họ thực hiện một số nhiệm vụ và người thừa hành 12 phải cung cấp lựa chọn tốt hơn cho người ủy nhiệm. Thuyết ủy nhiệm chính là tiền đề giải thích cho sự tồn tại hợp pháp của kiểm toán nói chung và kiểm toán hoạt động nói riêng nhằm đảm bảo trách nhiệm giải trình giữa các bên. Cùng với cải cách quản trị công, trách nhiệm giải trình cũng thay đổi chuyển hướng sang giải trình kết quả đạt được. Vì vậy, kiểm toán hoạt động cũng thay đổi để thích ứng và được xem như một phương tiện hữu hiệu nhất có thể hiện thực hóa được mục tiêu này. 2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công Thuyết lựa chọn hợp lý xuất phát từ Anh, bắt nguồn từ thuyết vị lợi (utilitarinism), truyền qua kinh tế học tân cổ điển (neo-classical). Người khởi xướng việc áp dụng lý thuyết này vào trong định chế hay tổ chức là Max Webber trong cuốn sách “chủ nghĩa tư bản tư sản hợp lý” (rational bourgeois capitalism). Lĩnh vực công được xem như là một bộ phận của nền kinh tế hợp thành nên định chế tại mỗi quốc gia, được quản lý và kiểm soát bởi chính phủ đại diện cho người dân tại mỗi quốc gia đó. Do đó, chính phủ tại mỗi quốc gia phải đưa ra các quyết định sử dụng và chịu trách nhiệm việc sử dụng nguồn lực công nhằm cải thiện phúc lợi cho người dân (Broadbent & Guthrie 1992, theo Nath 2011). 2.3.4. Lý thuyết cung - cầu Lý thuyết cung cầu trong kinh tế học vi mô được James Denham Steuart khởi xướng lần đầu tiên năm 1767. Lý thuyết này được sử dụng để giải thích sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Kiểm toán hoạt động 13 chỉ xuất hiện khi có nhu cầu (cầu) và có đủ điều kiện để thực hiện (cung). 2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng luận án và thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu 2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án Pollitt & cộng sự (1999) đã sử dụng mô hình đầu vào - đầu ra để khái quát hóa các nhân tố ảnh hưởng tới xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm cả yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán này và các nhân tố tác động từ bên trong (khả năng của SAI) và từ bên ngoài chẳng hạn như thể chế chính trị, đặc điểm kinh tế hay môi trường văn hóa xã hội. Theo đó, các SAI có thể tự lựa chọn chiến lược phát triển cho phù hợp với đặc điểm của quốc gia mình. Luận án sẽ sử dụng mô hình này để thiết kế khung phân tích và tiến hành nghiên cứu. 2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu Khung phân tích cho Luận án dựa trên mô hình khái niệm của Pollitt & cộng sự (1999) và các nghiên cứu trước về các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển. Các nhân tố này có thể được phân loại thành 4 nhóm chính: (i) nhóm nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội; (ii) nhóm nhân tố thuộc yếu tố “đầu vào” (nguồn lực); (ii) nhóm nhân tố thuộc yếu tố “hoạt động” là quy trình kiểm toán hoạt động được tổ chức thực hiện trong mỗi SAI; (iv) nhóm thuộc về yếu tố “đầu ra” và “kết quả đạt được” là báo cáo kiểm toán và tác động từ báo cáo kiểm toán. 2.5. Kết luận Kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán xuất hiện trong lĩnh vực công khi các SAI mở rộng vai trò, chức năng của mình nhằm đáp ứng yêu cầu của công chúng. 14 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU Chương này mô tả phương pháp nghiên cứu lựa chọn nhằm trả lời các câu hỏi nghiên cứu đã đề xuất trong phần giới thiệu. 3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu Có ba phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng là định tính, định lượng và kết hợp (Creswell & cộng sự 2003). Với mục tiêu là xác định các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Vì vậy, quy trình nghiên cứu của Luận án xác định là quy trình hỗn hợp, kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng. Dữ liệu được thu thập trong giai đoạn từ năm 2010 đến năm 2014 bao gồm cả dữ liệu sơ cấp và thứ cấp. 3.2. Quy trình phân tích dữ liệu 3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính Nghiên cứu định tính sử dụng kết hợp (i) phân tích tài liệu; (ii) phỏng vấn sâu chuyên gia và (iii) khảo sát tình huống nhằm đánh giá trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam và xác định các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này (câu hỏi nghiên cứu Q2; Q3; Q4) 3.2.2. Quy trình phân tích dữ liệu định lượng Nghiên cứu định lượng nhằm xác định và đo lường mức độ tác động của từng nhân tố đến việc phát triển kiểm toán hoạt động qua việc xây dựng và kiểm định mô hình hồi quy bội (câu hỏi nghiên cứu Q5). 15 CHƯƠNG 4 PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính. - Qua phân tích tài liệu: Quá trình thành lập và phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước (SAV) có thể phân chia thành hai giai đoạn cụ thể như sau: + Giai đoạn thứ nhất từ năm 1994 đến cuối năm 2005 trước khi Luật KTNN 2005 có hiệu lực; + Giai đoạn thứ hai, từ đầu năm 2006 tới nay (giai đoạn hình thành kiểm toán hoạt động. - Kết quả phân tích 41 báo cáo kiểm toán, kế hoạch kiểm toán và các tài liệu liên quan giai đoạn từ năm 2005-2013 cung cấp bằng chứng chỉ xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động; - Khảo sát hai tình huống kiểm toán thuộc hai lĩnh vực khác nhau chứa đựng nội dung liên quan đến kiểm toán hoạt động cung cấp bằng chứng nhằm xác định kết quả kiểm toán hoạt động, những hạn chế, thách thức và nguyên nhân ảnh hưởng. - Phỏng phấn sâu chuyên gia qua 5 câu hỏi chính liên quan đến việc lựa chọn và sự cần thiết triển khai kiểm toán hoạt động, lý do ảnh hưởng, nguyên nhân và thách thức và những giải pháp khắc phục trong quá trình thực hiện loại hình kiểm toán này. 16 4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính 4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn 2006-2013 Tác giả đã tiến hành kết hợp ba phương pháp thu thập dữ liệu chính đã trình bày ở phần trên để phân tích. Theo đó, có 6 nhân tố ảnh hưởng đến sự ra đời kiểm toán hoạt động. - Vai trò của nhà tài trợ; - Vai trò của Tổng kiểm toán; - Thay đổi Luật và các quy định; - Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp; - Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô; - Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng. 4.2.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công của SAV Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán trong giai đoạn 2005-2013 cung cấp bằng chứng về quá trình phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam: - Về xu hướng phát triển: SAV đang phát triển mở rộng thông qua việc chuyển đổi dần chức năng kiểm toán, từ loại hình kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động qua việc tăng quy mô số lượng các cuộc kiểm toán, số lượng nhân sự kiểm toán, thay đổi mục tiêu, nội dung, phạm vi, tiêu chuẩn và phương pháp kiểm toán. -Về trình độ phát triển: So sánh mức độ phát triển của SAV với các giai đoạn phát triển kiểm toán hoạt động được tổng kết trong nghiên cứu của Suzuky (2004), hiện trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV đang ở giai đoạn 2 trong 4 giai đoạn và ở mức độ phát triển mức 5 trong 10 mức độ phát triển. 17 4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động Tổng hợp từ kết quả phân tích tài liệu, các báo cáo kiểm toán, khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu chuyên gia chỉ ra được 7 nguyên nhân và thách thức chủ yếu gồm (1) hạn chế trong cải cách quản trị công, (2) hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống, (3) thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động, (4) trách nhiệm giải trình, (5) khả năng của SAV, (6) đặc điểm hoạt động của tổ chức được kiểm toán, (7) quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động. 4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động - Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia, xác định được 27 nhân tố có ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. - Có 02 nhân tố bổ sung thêm từ nghiên cứu trước chưa được chỉ ra từ kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia; - Có 04 nhân tố chỉ khả năng phát triển kiểm toán hoạt động được khám phá qua khảo sát tình huống kiểm toán. Tổng cộng sẽ có 33 nhân tố sẽ được định danh phù hợp với lý thuyết kiểm toán hoạt động làm cơ sở xây dựng các câu hỏi khảo sát (thang đo) trong bước nghiên cứu định lượng. 4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng Có 185 trong 220 phiếu khảo sát hợp lệ được sử dụng cho bước nghiên cứu định lượng. Kết quả đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha theo từng nhóm nhân tố, có 1 trong số 33 thang đo (biến quan sát) có hệ số tương quan biến tổng nhỏ hơn 0,3 nên bị loại. Còn lại 32 nhân tố tương ứng 18 với 32 biến quan sát được sử dụng trong phân tích nhân tố khám phá (EFA). Kết quả phân tích nhân tố khám phá nhóm lại được thành 8 nhóm nhân tố đại diện cho 25 biến quan sát (7 biến quan sát bị loại do không thỏa mãn điều kiện). Trong đó, có 7 nhóm nhân tố được phân loại là các biến độc lập và 1 nhóm nhân tố là biến phụ thuộc được sử dụng để phân tích hồi quy bội bước tiếp theo. Phương pháp phân tích từng bước STEPWISE trong SPSS 16 được sử dụng. Kết quả kiểm định giả thiết sự phù hợp của mô hình, giả thiết về ý nghĩa các hệ số hồi quy, giả thiết phương sai của sai số không đổi, giả thiết không có mối tương quan giữa các biến độc lập đều thỏa mãn. Kết quả phân tích hồi quy bội chi ra có 4 nhân tố có tương quan với khả năng phát triển kiểm toán hoạt động. Mức độ tác động của 4 nhân tố này lần lượt là nhân tố chính trị (X1: β1 =0,244). Tiếp theo là khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV (X6: β6= 0,228) và nhân tố kỹ năng của KTV (X5 : β5= 0,198). Ngược lại, biến có tác động ngược chiều (âm) cản trở việc phát triển kiểm toán hoạt động là nhân tố kinh tế X3 (β3= -0,275). Phương trình hồi quy tuyến tính có dạng sau: Y = 0,244X1 - 0,275X3 + 0,198X5 + 0,228X6 19 CHƯƠNG 5 KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM 5.1. Kết luận 5.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt động Kết quả trong bước nghiên cứu định tính đã chỉ ra có 33 nhân tố được phân loại thành 4 nhóm có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, cụ thể: (1) Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội (11 nhân tố); (2) Nhóm khả năng của SAV gồm (i) năng lực KTV và (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV (12 nhân tố); (3) Nhóm nhân tố đặc điểm của đơn vị được kiểm toán (6 nhân tố); (4) Nhóm nhân tố quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động (4 nhân tố). 5.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV. Kiểm toán hoạt động đã hình thành trong lĩnh vực công ở Việt Nam, đang trong giai đoạn phát triển mở rộng thông qua việc chuyển đổi dần chức năng kiểm toán từ loại hình kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động tương ứng với trình độ phát triển của các quốc gia trên vào cuối những năm 1980, đầu những năm 1990 (giai đoạn phát triển thứ 2 trong 4 giai đoạn phát triển và mức độ phát triển ở mức 5/10). 20 5.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động Kiểm toán hoạt động phát triển chưa cao, kết quả kiểm toán hoạt động còn nhiều hạn chế chưa tương xứng với mục tiêu và yêu cầu. Có 7 nguyên nhân chính tương ứng với 27 nhân tố đồng thời cũng là các thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động, chúng gồm: - Hạn chế trong việc cải cách quản trị công (tương ứng với 01 nhân tố); - Kết quả kiểm toán truyền thống (01 nhân tố); - Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động (02 nhân tố); - Trách nhiệm giải trình còn hạn chế (01 nhân tố); - Khả năng còn hạn chế của SAV (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV) gồm 12 nhân tố; - Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán (gồm 6 nhân tố); - Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động của SAV (gồm 4 nhân tố). 5.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động Có 13 nhân tố trong 33 nhân tố có mối tương quan với việc phát triển kiểm toán hoạt động được chia thành bốn nhóm gồm (1) chính trị, (2) kinh tế, (3) khả năng triển khai của SAV, (4) kỹ năng của KTV. Trong đó, nhân tố chính trị, kinh tế có tác động mạnh nhất đến việc phát triển kiểm toán hoạt động, nhưng nhân tố kinh tế có tác động ngược chiều cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động. 21 5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động Việt Nam là quốc gia đang phát triển, quản trị công đang trong quá trình cải cách nhưng vẫn còn yếu kém, tham nhũng, lãng phí trong quản lý và sử dụng nguồn lực công diễn ra phổ biến. Vì vậy, theo tác giả trước hết cần xác định quan điểm phát triển phù hợp với đặc điểm Việt Nam sau: - Cần chủ động trong việc phát triển kiểm toán hoạt động; - Cần có quan điểm linh hoạt trong phát triển; - Cần cân đối chi phí - lợi ích. - Cần xác lập vai trò và vị trí của loại hình kiểm toán hoạt động tương đương với loại hình kiểm toán truyền thống; 5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động (nhân tố chính trị) Nhiều nghiên cứu tổng kết trong Chương 1 đã cho thấy, rào cản chính trị là thách thức lớn nhất đối các SAI trong việc phát triển kiểm toán hoạt động nhưng khi nhận được sự ủng hộ, quan tâm và hỗ trợ từ cả quốc hội và chính phủ thì SAI có thể hoàn thành tốt nhiệm vụ của mình. Từ quan điểm đó, kết hợp với những hạn chế được phát hiện trong bước nghiên cứu định tính thuộc nhân tố chính trị, SAV cần phải xây dựng lộ trình, bước đi phù hợp nhằm vượt qua những thách thức này dựa trên một số quan điểm sau: (1) Tăng cường vai trò Tổng kiểm toán; (2) Tranh thủ sự ủng hộ và hỗ trợ từ Quốc hội, Chính phủ; 22 (3) Thúc đẩy cải cách quản trị công và tăng cường trách nhiệm giải trình; (4) Giảm lệ thuộc vào kết quả kiểm toán truyền thống: (5) Lựa chọn đối tượng kiểm toán hoạt động theo yêu cầu của Quốc hội, Chính phủ: 5.2.2.2. Về tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của SAV) Kết quả khảo sát thực trạng trong bước nghiên cứu định tính cho thấy nhiều hạn chế về khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV. Bên cạnh đó, phát hiện trong bước nghiên cứu định lượng đã chỉ ra nhóm nhân tố này thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. Vì vậy, trước tiên cần phải tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động theo các nội dung với các mức độ ưu tiên theo thứ tự sau: (1) Lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp; (2) Tổ chức bồi dưỡng, đào tạo chuyên sâu kiểm toán hoạt động; (3) Đổi mới phương pháp tổ chức kiểm toán hoạt động: (4) Xây dựng chuẩn mực, quy trình, sổ tay hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động. 5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV) Kỹ năng KTV có mối tương quan với việc phát triển kiểm toán hoạt động. Vì vậy, trước hết cần phải thành lập bộ phận (đơn vị) riêng về kiểm toán hoạt động trong đó ưu tiên những người vừa có kinh nghiệm thực tiễn vừa được đào tạo về kiểm toán hoạt động. 23 5.2.2.4. Tăng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế) Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, hiện nay, SAV nên định hướng tập trung hơn vào mục tiêu tăng cường trách nhiệm giải trình so với mục tiêu giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động. 5.2.2.5. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động Việt Nam là quốc gia đang phát triển và đi sau trong việc triển khai kiểm toán hoạt động, vì vậy, SAV nên lựa chọn chiến lược phát triển tuần tự từng bước từ đơn giản đến phức tạp được thực hiện theo cách thận trọng và nghiêm ngặt. Theo đó, bước đầu tổ chức triển khai thí điểm một số cuộc kiểm toán độc lập về kiểm toán hoạt động có sự trợ giúp của chuyên gia nước ngoài. Sau đó, thực hiện các cuộc kiểm toán độc lập về kiểm toán hoạt động phù hợp với năng lực KTV và điều kiện thực tiễn nhưng quá trình triển khai phải được thực hiện một cách hết sức thận trọng và nghiêm ngặt. 5.3. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo Mô hình nghiên cứu được xây dựng mới chỉ khẳng định được bốn nhóm nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động và giải thích được 25,7% sự biến thiên của việc phát triển kiểm toán hoạt động. Vì vậy, cần có các nghiên cứu tiếp theo bổ sung thêm các nhân tố mới vào mô hình trên. 24 KẾT LUẬN Xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động nhằm giúp chính phủ các quốc gia tăng cường trách nhiệm giải trình và thúc đẩy cải tiến hiệu quả hoạt động đã trở thành nhiệm vụ trung tâm trong tiến trình phát triển của các SAI tại một số quốc gia trên thế giới. Trong xu hướng toàn cầu hóa kinh tế, SAV đã có những nỗ lực trong việc xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động giúp thúc đẩy cải cách quản trị công ở Việt Nam và đáp ứng xu thế hội nhập kinh tế quốc tế. Tuy nhiên, quá trình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động của SAV còn chậm, nhiều khi bị gián đoạn, kết quả kiểm toán hoạt động chưa đáp ứng được mong đợi cũng như phù hợp với lý thuyết kiểm toán hoạt động. Kết quả khảo sát cho thấy, mặc dù “cầu” về kiểm toán hoạt động ở Việt Nam cao nhưng trình độ phát triển kiểm toán hoạt động hiện đang trong giai đoạn hình thành. Các nhân tố nội tại thuộc về khả năng của SAV có tác động lớn hơn đến việc phát triển kiểm toán hoạt động so các nhân tố môi trường bên ngoài (kinh tế, chính trị). Phát hiện trong nghiên cứu này cũng giúp giải thích tại sao các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động thấp. Để SAV có thể phát triển thành công kiểm toán hoạt động, trước hết phải khắc phục được những hạn chế trong khả năng của SAV và vượt qua được những thách thức đến từ môi trường bên ngoài thường xuất hiện tại các quốc gia đang phát triển. Theo đó, SAV cần xác lập quan điểm phát triển phù hợp và cần có định hướng rõ ràng trong việc lựa chọn chiến lược phát triển, nội dung và lộ trình cụ thể. 25 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN 1. Đặng Anh Tuấn (2012), Đánh giá tính kinh tế: Công cụ kiểm toán hoạt động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 59 tháng 9/2012; 2. Đặng Anh Tuấn (2012), Vận dụng mô hình đánh giá rủi ro để lựa chọn đối tượng kiểm toán hoạt động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 61 tháng 11/2012; 3. Đặng Anh Tuấn (2013), Chuyển đổi mô hình Kiểm toán Nhà nước, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 71 tháng 9/2013; 4. Đặng Anh Tuấn (2013), Phương pháp đo lường hiệu quả trong kiểm toán hoạt động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 70 tháng 8/2013; 5. Đặng Anh Tuấn (2014), Xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công của Kiểm toán Nhà nước tại một số quốc gia trên thế giới – Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam, Kỷ yếu hội thảo: Nghề nghiệp kiểm toán Việt Nam hội nhập với thông lệ Quốc tế, Nhà xuất bản kinh tế TP.Hồ Chí Minh, năm 2014. 6. Đặng Anh Tuấn (2014), Vận dụng phương pháp Bao dữ liệu (DEA) trong kiểm toán hoạt động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 83 tháng 9/2014. 7. Trần Thị Giang Tân & Đặng Anh Tuấn (2014), Các nhân tố tác động đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, Tạp chí phát triển kinh tế, số 289, tháng 11/2014.