Công tác kế toán trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa trên địa bàn tỉnh Bình Định

DNVVN đang ngày càng khẳng định được vị trí quan trọng của mình trong sự phát triển kinh tế. Mặc dù, còn nhiều khó khăn nhưng các doanh nghiệp vẫn đang từng bước khắc phục để tồn tại và phát triển. Việc ban hành chế độ kế toán áp dụng cho DNNVV là rất phù hợp và cần thiết. Tuy nhiên, nếu không đảm bảo được các đặc tính, chất lượng của thông tin kế toán thì thông tin kế toán sẽ không hữu ích. Dựa vào các kết quả nghiên cứu trước đây, luận văn đã làm rõ các mục tiêu mà DN hướng đến khi tổ chức công tác kế toán. Trên cơ sở lý thuyết, luận văn đã tiến hành chọn mẫu và thực hiện khảo sát để đánh giá. Kết quả nghiên cứu đã chỉ rõ các mục tiêu mà DNNVV hiện nay đặc biệt quan tâm đó là vấn đề về thuế như tuân thủ quy định về kê khai thuế và tối thiểu hóa chi phí thuếphải trả. Các mục tiêu cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp cũng đã được quan tâm. Việc cung cấp thông tin cho các đối tượng khác bên ngoài doanh nghiệp hầu nhưít được chú trọng.

pdf26 trang | Chia sẻ: lylyngoc | Ngày: 23/12/2013 | Lượt xem: 2889 | Lượt tải: 3download
Bạn đang xem nội dung tài liệu Công tác kế toán trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa trên địa bàn tỉnh Bình Định, để tải tài liệu về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG NGUYỄN ÁNH TUYẾT CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH BÌNH ĐỊNH Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 TÓM TẮT LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH Đà Nẵng - Năm 2013 Công trình được hoàn thành tại ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG Người hướng dẫn khoa học: PGS. TS. NGUYỄN CÔNG PHƯƠNG Phản biện 1: PGS.TS. NGUYỄN MẠNH TOÀN Phản biện 2: PGS.TS. BÙI VĂN DƯƠNG Luận văn đã được bảo vệ tại Hội đồng chấm Luận văn tốt nghiệp Thạc sĩ Quản trị kinh doanh họp tại Đại học Đà Nẵng vào ngày 19 tháng 01 năm 2013. Có thể tìm hiểu luận văn tại: Trung tâm Thông tin - Học liệu, Đại học Đà Nẵng Thư viện trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà Nẵng 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Thời gian qua, cùng với sự hình thành và phát triển của các loại hình doanh nghiệp. Doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV) đã phát triển một cách mạnh mẽ, đóng góp vai trò quan trọng vào sự phát triển của nền kinh tế nói chung và của tỉnh Bình Định nói riêng. Bên cạnh những đóng góp đó, DNNVV Việt Nam phải đối mặt với rất nhiều thách thức, đó là cuộc cạnh tranh gay gắt để tồn tại và phát triển. Khả năng cạnh tranh của các DNNVV rất thấp. Bên cạnh vấn đề thiếu vốn, một lý do không kém phần quan trọng là sự hạn chế về trình độ quản lý của chủ DNNVV. Công tác kế toán là một trong những bộ phận còn nhiều hạn chế. Theo tìm hiểu sơ bộ, công tác kế toán tại các DNNVV còn quá sơ sài. Tổ chức bộ máy kế toán đơn giản (phần lớn chỉ có nhân viên kế toán thuê ngoài hoặc nhân viên kế toán làm công tác chứng từ); tổ chức sổ sách đơn giản, ít tuân thủ; tổ chức cung cấp thông tin trong báo cáo tài chính còn nhiều hạn chế và sai lệch, ít minh bạch. Từ những bất cập và hạn chế trên, việc hệ thống hóa những hạn chế, nhận diện các nguyên nhân chính gây ra tình trạng yếu kém trong tổ chức công tác kế toán tại DNNVV thật sự cần thiết, không chỉ cho quản lý điều hành của các cơ quan quản lý nhà nước mà còn giúp cho DNNVV nhận thức được tầm quan trọng của việc tổ chức công tác kế toán. Điều đó, sẽ góp phần nâng cao năng lực quản trị, góp phần nâng cao hiệu quả kinh doanh. 2. Mục tiêu nghiên cứu Đề tài có những mục tiêu nghiên cứu như sau: 2 - Khái quát những lý luận về đặc điểm của DNNVV và tổ chức công tác kế toán của loại hình doanh nghiệp này. - Vận dụng những lý luận đó vào phân tích thực trạng công tác kế toán tại các DNNVV trên địa bàn tỉnh Bình Định. Cụ thể, đề tài nhận diện những bất cập, hạn chế của công tác kế toán tại các DNNVV, những nguyên nhân chính của những bất cập này. - Qua đó đề xuất các giải pháp nhằm góp phần nâng cao chất lượng thông tin kế toán tại DNNVV 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu: Đề tài nghiên cứu công tác kế toán tại DNNVV. Cụ thể, đề tài nghiên cứu tổ chức bô máy kế toán, tổ chức tạo lập thông tin kế toán và tổ chức cung cấp thông tin kế toán ở các doanh nghiệp này. Phạm vi nghiên cứu: Các DNNVV trên địa bàn thành phố Quy nhơn và một số huyện lân cận. Đề tài chỉ nghiên cứu các doanh nghiệp thuộc lĩnh vực tư nhân trên địa bàn Tỉnh Bình Định. Cụ thể, đề tài chỉ nghiên cứu những loại hình doanh nghiệp sau: Doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH, công ty cổ phần không có vốn nhà nước. Đề tài không nghiên cứu doanh nghiệp nhà nước, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, liên doanh, hợp tác xã, hộ gia đình. 4. Phương pháp nghiên cứu Đề tài chọn phương pháp nghiên cứu thực tế, thu thập số liệu trực tiếp qua điều tra. Cụ thể, để đánh giá những bất cập và nguyên nhân của công tác kế toán ở các DNNVV tại Bình Định, đề tài sử dụng phương pháp thu thập số liệu sơ cấp qua bản câu hỏi điều tra. Đối tượng trả lời câu hỏi điều tra là chủ doanh nghiệp, giám đốc công ty và nhân viên kế toán. 3 Số liệu thu thập sẽ được xử lý, phân tích để hệ thống hóa những bất cấp; tính toán các tham số thống kê thích hợp để xác định các nguyên nhân. 5. Kết cấu của đề tài Nội dung của đề tài ngoài phần mở đầu và kết luận, gồm 3 chương Chương 1: Công tác kế toán trong các DNNVV Đề tài nghiên cứu tổng quan về DNNVV, khái niệm về DNNVV, các nội dung cơ bản trong công tác kế toán tại DNNVV. Ngoài ra, đề tài còn nghiên cứu những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kế toán tại DNNVV. Chương 2: Thực trạng công tác kế toán trong các DNNVV tại Tỉnh Bình Định Đề tài nêu khái quát tình hình phát triển DNNVV tỉnh Bình Định, phân tích đặc điểm của DNNVV tỉnh Bình Định. Qua đó,đề tài đã nghiên cứu thực trạng công tác kế toán trong DNNVV của tỉnh. Chương 3: Một số ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kế toán trong các DNNVV trên địa bàn Tỉnh Bình Định Đề tài đưa ra một số ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kế toán tại DNNVV và những kiến nghị đối với nhà nước về công tác kế toán trong loại hình doanh nhiệp này. 6. Tổng quan tài liệu Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế hiện nay, DNNVV Việt Nam không chỉ chịu sức ép cạnh tranh với các công ty trong nước mà gay gắt, quyết liệt hơn từ các tập đoàn đa quốc gia, những công ty hùng mạnh cả về vốn, thương hiệu và trình độ quản lý. Do vậy, để cạnh tranh các DNNVV phải tìm cho mình một hướng đi hợp 4 lý để tồn tại và phát triển. Chính vì vậy, các DNNVV muốn phát triển bền vững đòi hỏi phải tổ chức công tác kế toán tốt và hiệu quả. Vấn đề tổ chức công tác kế toán tại các DNNVV được rất nhiều tác giả nghiên cứu, nổi bật có một số nghiên cứu sau: Nghiên cứu về “Tổ chức công tác kế toán trong các DNNVV Việt Nam” (Nguyễn Thị Huyền Trâm, 2007). Luận văn hướng đến việc tổ chức công tác kế toán trong DNNVV Việt Nam, bằng cách tiếp cận những nghiên cứu trên thế giới và thực tế tổ chức công tác kế toán tại DNNVV Việt Nam. Luận văn sử dụng các phương pháp định tính, và phương pháp thống kê trên một mẫu DNNVV. Tác giả nêu lên những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kế toán tại DNNVV như các quy định pháp lý, hệ thống kiểm soát nội bộ, khả năng ứng dụng công nghệ thông tin và các dịch vụ tài chính kế toán đã ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán tại DNNVV. Qua đó, đề xuất các giải pháp hoàn thiện tổ chức công tác kế toán tại DNNVV Việt Nam. Đề tài “Đánh giá thực trạng và đề xuất giải pháp phát triển DNNVV ở Tỉnh Bình Định trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế giai đoạn 2006 -2020” (Phan Ngọc Trung, 2007). Đề tài tập trung vào quá trình phát triển DNNVV tỉnh Bình Định với những nội dung quản lý, sắp xếp, tổ chức xây dựng và cơ cấu lại các DNNVV cho phù hợp với đặc thù của tỉnh trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế và khu vực. Đề tài đã làm rõ cơ sở khách quan về sự tồn tại của DNNVV hiện nay của tỉnh. Trên cơ sở đó đề xuất phương hướng giải pháp và các kiến nghị nhằm phát triển DNNVV trên địa bàn tỉnh cho phù hợp với điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế giai đoạn 2006 – 2020. Nghiên cứu về “Tổ chức hệ thống kế toán trong doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam”(Nguyễn Hữu Hoán, 2008). Tác giả đã bàn về 5 những hạn chế của hệ thống kế toán trong DNNVV và các giải pháp nâng cao hiệu quả hệ thống kế toán DNNVV Việt Nam. Nghiên cứu “Liên kết giữa kế toán và thuế ở Việt nam” (Nguyễn Công Phương, 2010). Tác giả đã nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở nước ta. Nhận diện mức độ liên kết giữa kế toán và thuế có ý nghĩa thiết thực không chỉ trong quản lý điều hành vĩ mô mà còn trong thực hành kế toán và thuế ở các doanh nghiệp. Kết quả nghiên cứu này giúp cho các đối tượng có liên quan vận dụng tốt công cụ kế toán – thuế trong điều hành và tác nghiệp. Đề tài “Công tác lập BCTC tại các DNNVV trên địa bàn Quận Cẩm Lệ, thành phố Đà Nẵng”(Nguyễn Thị Lệ Hằng, 2010). Luận văn nghiên cứu thực trạng tổ chức công tác kế toán của doanh nghiệp vừa và nhỏ, những mục tiêu mà DNVVN hướng đến khi lập BCTC và các nhân tố ảnh hưởng đến việc lập BCTC của DNVVN. Qua đó, luận văn đề xuất các giải pháp hoàn thiện công tác lập BCTC ở các doanh nghiệp vừa và nhỏ nhằm nâng cao chất lượng thông tin cung cấp trên BCTC. Nghiên cứu về “Bàn về mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng chế độ kế toán trong các DNNVV”(Trần Đình Khôi Nguyên, 2010). Tác giả trình bày mô hình được đề xuất từ những nghiên cứu lý thuyết và thử nghiệm. Kết quả nghiên cứu sẽ là nền tảng để có thể tạo lập và phát triển kế toán trên nhiều khía cạnh. Dưới góc độ vĩ mô và vi mô, từ đó, xem xét ảnh hưởng của mô hình đến công tác kế toán tại DNNVV. Đề tài “Phát triển DNNVV ngành công nghiệp trên địa bàn tỉnh Bình Định”( Lê Oanh Trưởng, 2011). Luận văn phân tích thực trạng phát triển DNNVV trong ngành công nghiệp tỉnh Bình Định, chỉ ra những mặt thành công, những vấn đề tồn tại và nguyên nhân. 6 Qua đó, đề ra các giải pháp chủ yếu nhằm thúc đẩy phát triển DNNVV ngành công nghiệp tỉnh Bình Định trong thời gian đến. Tóm lại, trong các nghiên cứu trên đã khẳng định được tầm quan trọng của DNNVV trong sự phát triển của đất nước. Tuy nhiên, các công trình nghiên cứu trên chưa đi sâu vào thực tế công tác kế toán tại DNNVV. Nhận thức rõ điều này, luận văn đã vận dụng những lý thuyết và nghiên cứu trước đây để nghiên cứu tổ chức công tác kế toán tại DNNVV tỉnh Bình Định. Từ đó, luận văn đưa ra những giải pháp để hoàn thiện tổ chức công tác kế toán tại DNNVV nói chung và DNNVV tỉnh Bình Định nói riêng. CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA (DNNVV) 1.1. ĐẶC ĐIỂM DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA VIỆT NAM 1.1.1. Tiêu chí xác định doanh nghiệp nhỏ và vừa Tại Việt Nam, Chính phủ đã ban hành Nghị định số 56/2009/NĐ – CP ngày 30/6/2009 về trợ giúp phát triển DNNVV. 1.1.2. Đặc điểm hoạt động kinh doanh của DNNVV a. Đặc điểm về quy mô hoạt động Các DNNVV có rất nhiều lợi thế vì DNNVV có quy mô nhỏ, có tính năng động, linh hoạt, tự do sáng tạo trong kinh doanh b. Đặc điểm về tổ chức quản lý Công tác điều hành tại các DNNVV thường mang tính trực tiếp. 7 1.2. HỆ THỐNG KẾ TOÁN ÁP DỤNG CHO CÁC DNNVV Các DNNVV, căn cứ vào “Chế độ kế toán DNNVV” ban hành theo Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/9/2006 của Bộ tài chính được áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong nước. 1.3. TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI DNNVV 1.3.1. Khái quát về tổ chức công tác kế toán Tổ chức công tác kế toán phải tuân thủ đúng quy định của Luật kế toán số 03/2003/QH. 1.3.2. Các yêu cầu của tổ chức công tác kế toán trong doanh nghiệp Yêu cầu tổ chức công tác kế toán trong DN phải đúng quy định trong Luật kế toán số 03/2003/QH 1.3.3. Mục tiêu của công tác kế toán tại DNNVV - Xác định tính minh bạch của thông tin kế toán để tiếp nhận các khoản tài trợ từ hệ thống Ngân hàng - Quản lý vốn và nợ - Ra quyết định đầu tư của doanh nghiệp và quyết định đến vốn đầu tư của doanh nghiệp - Tối thiểu hóa chi phí thuế - Tuân thủ quy định kê khai thuế và thể hiện trách nhiệm của DN đối với cơ quan Nhà nước - Cung cấp thông tin cho các cổ đông 1.3.4. Nội dung cơ bản của công tác kế toán trong doanh nghiệp nhỏ và vừa a. Tổ chức hệ thống chứng từ kế toán 8 Nội dung của chứng từ kế toán, phải chứa đựng đầy đủ các thông tin đặc trưng về nghiệp vụ kinh tế phát sinh được phản ánh theo quy định ở Điều 17 của Luật kế toán. b. Tổ chức vận dụng hệ thống tài khoản, sổ kế toán và phản ánh các giao dịch Hệ thống tài khoản, sổ kế toán áp dụng cho DNNVV là một bộ phận cấu thành trong chế độ kế toán doanh nghiệp và phải thực hiện đúng quy định của chế độ kế toán áp dụng cho DNNVV và thực hiện đúng quy định của Luật kế toán số 03/2003/QH. c. Tổ chức cung cấp thông tin qua hệ thống báo cáo tài chính (BCTC) - Mục tiêu và đối tượng cung cấp thông tin của BCTC Khi lập và trình bày báo cáo tài chính thì kế toán phải tuân thủ các yêu cầu quy định tại CMKTsố 21. - Tổ chức cung cấp thông tin trên báo cáo tài chính + Tổ chức cung cấp thông tin trong Bảng cân đối kế toán + Tổ chức cung cấp thông tin trong BCKQKD + Tổ chức cung cấp thông tintrong BCLCTT + Tổ chức cung cấp thông tin trong Bản TMTC 1.4. NHỮNG NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN Ở DNNVV 1.4.1. Quy mô doanh nghiệp 1.4.2. Tổ chức bộ máy kế toán 1.4.3. Nhận thức và hành vi của doanh nghiệp a. Mục tiêu, hành vi của nhà quản trị DN Mục tiêu mà nhà quản trị DNNVV quan tâm là các thông tin cung cấp nội bộ cho doanh nghiệp và mục tiêu tối thiểu hóa chi phí thuế. 9 b. Trình độ, hành vi của nhân viên kế toán DN Nhân viên kế toán doanh nghiệp, là người trực tiếp làm việc tại đơn vị để thực hiện tất cả các công việc thuộc phần hành kế toán trong doanh nghiệp. c. Trình độ, hành vi của NV kế toán thuê ngoài Ở một số DNNVV, đặc biệt là các doanh nghiệp nhỏ và siêu nhỏ thường thuê kế toán làm ngoài (kế toán làm ½ thời gian). KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 Chương 1 của luận văn đã giới thiệu tổng quát đặc điểm của DNNVV và tổ chức công tác kế toán của các DNNVV. Luận văn đã giới thiệu về chính sách, chế độ kế toán vận dụng dành cho DNNVV. Để thuận tiện cho công tác kế toán, doanh nghiệp có thể lựa chọn và vận dụng chế độ kế toán theo QĐ15 hoặc QĐ48. Hai chế độ kế toán này, có những khác biệt cơ bản trong việc vận dụng vào hạch toán kế toán tại doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp áp dụng theo QĐ48, thì phải áp dụng đầy đủ không được phép lẫn lộn giữa QĐ48 và QĐ15. Trong chương này, luận văn đã đề cập đến mục tiêu của công tác kế toán tại DNNVV. Cu thể, xác định tính minh bạch của thông tin kế toán, quản lý vốn và nợ, tối thiểu hóa chi phí thuế, thông tin cung cấp cho các cổ đông tại doanh nghiệp. Từ mục tiêu này, luận văn giới thiệu những nội dung cơ bản trong công tác kế toán tại các DNNVV như tổ chức công tác chứng từ, vận dụng hệ thống tài khoản, sổ sách và các thông tin cung cấp trên báo cáo tài chính tại DNNVV giúp người sử dụng có cái nhìn tổng quát về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh tại DNNVV. 10 Bên cạnh đó, luận văn cũng đã dựa vào những nghiên cứu của các tác giả, để rút ra được các nhân tố ảnh hưởng đến việc tổ chức công tác kế toán tại doanh nghiệp. Những nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán của doanh nghiệp bao gồm: Một là, quy mô của doanh nghiệp. Hai là, tổ chức công tác kế toán. Ba là, nhận thức và hành vi của doanh nghiệp, cụ thể là mục tiêu, hành vi của nhà quản trị doanh nghiệp; trình độ và hành vi của nhân viên kế toán doanh nghiệp và trình độ và hành vi của nhân viên kế toán thuê ngoài đã ảnh hưởng như thế nào đến việc tổ chức công tác kế toán tại doanh nghiệp. Đây sẽ là cơ sở ban đầu cho việc khảo sát và đánh giá các DNNVV, đặc biệt là các DNNVV tại Tỉnh Bình Định được trình bày trong chương 2. CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG CÁC DNNVV TỈNH BÌNH ĐỊNH 2.1. ĐẶC ĐIỂM CỦA DNNVV TỈNH BÌNH ĐỊNH Theo tài liệu Tổng điều tra doanh nghiệp trong năm 2010 của Cục thống kê tỉnh Bình Định, Bình Định có hơn 2.896 DNNVV, chiếm 98% tổng số doanh nghiệp trên địa bàn tỉnh. 2.1.1. Đặc điểm về hoạt động sản xuất kinh doanh 2.1.2. Đặc điểm tổ chức quản lý 2.2. THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG DNNVV TẠI TỈNH BÌNH ĐỊNH 2.2.1. Vấn đề nghiên cứu Luận văn đặt ra các câu hỏi cần nghiên cứu như sau: 11 Vấn đề 1: Thực trạng công tác kế toán của các DNNVV như thế nào? Vấn đề 2: Mục tiêu của công tác kế toán tại DNNVV là gì? Vấn đề 3: Những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kế toán tại các DNNVV? 2.2.2. Phương pháp nghiên cứu a. Chọn mẫu khảo sát Luận văn khảo sát 50 DNNVV, đây là những DN có đăng ký kinh doanh có quy mô vốn từ 500 triệu đồng đến dưới 10 tỷ đồng. b. Bản câu hỏi điều tra Việc thu thập thông tin thực hiện thông qua bản câu hỏi điều tra. Bản câu hỏi được thiết kế thành 7 phần chính nhằm thu thập thông tin có liên quan đến 3 câu hỏi trên. Phần 1 nhằm thu thập những thông tin liên quan đến thực trạng tổ chức công tác kế toán tại DNNVV. Phần 2 gồm các câu hỏi liên quan đến tổ chức bộ máy kế toán tại DNNVV. Phần 3 bao gồm các câu hỏi nhằm thu thập thông tin liên quan đến tính chất, năng lực của nhân viên kế toán thuê ngoài. Phần 4 nhằm thu thập thông tin liên quan đến quá trình cung cấp thông tin kế toán của DN. Phần 5 nhằm xác định mục tiêu của nhà quản trị doanh nghiệp hướng đến khi tổ chức công tác kế toán. Phần 6 nhằm đánh giá mức độ hiểu biết thông tin cũng như về nhận thức về chất lượng thông tin kế toán của nhà quản trị. Phần 7 nhằm phân loại và đánh giá một cách tổng quát về các DN được khảo sát. c. Thu thập thông tin điều tra và xử lý số liệu Bản câu hỏi được gởi đến 50 doanh nghiệp được khảo sát. 12 Số lượng phiếu phát ra là 50 bản, thu vào là 50 bản. Số liệu sau khi thu thập, sẽ được xử lý thông qua phần mềm Excell. Sử dụng thống kê mô tả và tính toán các tham số cơ bản để trình bày kết quả thu thập được. Các câu hỏi có ý kiến trả lời được sử dụng bằng thang đo Likert sẽ tính giá trị trung bình để trình bày kết quả. 2.3. TRÌNH BÀY VÀ PHÂN TÍCH KẾT QUẢ 2.3.1. Thuộc tính của doanh nghiệp Mẫu khảo sát bao gồm 15 DNTN, 21 công ty TNHH và 14 công ty cổ phần. Các công ty cổ phần có các cổ đông trong gia đình chiếm tỷ lệ 64%, các cổ đông không thuộc gia đình chiếm tỷ lệ 36%. 2.3.2. Về tổ chức công tác kế toán ở doanh nghiệp a. Việc lựa chọn tổ chức công tác chứng từ, sổ sách Kết quả khảo sát cho thấy, nhân viên kế toán tại doanh nghiệp là người lựa chọn tổ chức công tác chứng từ, sổ sách kế toán tại doanh nghiệp (50%). Nhân viên kế toán thuê ngoài chiếm 46%. Một số ít doanh nghiệp do chủ doanh nghiệp lựa chọn (tỷ lệ 4%). b. Hệ thống sổ kế toán tại doanh nghiệp Qua kết quả khảo sát, tại các DNNVV tỉnh Bình Định thì có 84% doanh nghiệp có hệ thống sổ sách kế toán áp dụng theo quy định của Bộ tài chính. Một số doanh nghiệp (16%) xây dựng hệ thống sổ sách căn cứ vào quy định của Bộ tài chính và theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. c. Thực hiện ghi sổ ở doanh nghiệp Phần lớn doanh nghiệp đều có nhân viên kế toán để thực hiện công việc ghi sổ kế toán (86%). Có 12% doanh nghiệp thuê kế toán bên ngoài thực hiện việc ghi sổ kế toán. Số ít còn lại (2%) là do chủ doanh nghiệp tự theo dõi và ghi sổ. 13 Theo khảo sát, tại công ty cổ phần và công ty TNHH sử dụng chủ yếu là hệ thống sổ theo quy định của BTC, nhưng bên cạnh đó, có một số DN có sử dụng thêm hệ thống sổ sách theo yêu cầu quản lý của DN. Việc ghi sổ do kế toán viên doanh nghiệp thực hiện là 100%, tại công ty cổ phần, công ty TNHH 90,48%, với DNTN chiếm tỷ lệ 66,67%, một số ít (6,67%) do chủ doanh nghiệp thực hiện. 2.3.3. Tổ chức bộ máy kế toán Trong 50 doanh nghiệp được khảo sát thì nhân viên kế toán có trình độ đại học chiếm tỷ lệ 51%, cao đẳng với tỷ lệ 30%, trung cấp chiếm tỷ lệ 16%, còn lại trình độ sơ cấp(3%). Về trình độ chuyên môn của nhân viên kế toán ta thấy. Ở Công ty cổ phần, số nhân viên có trình độ đại học chiếm tỷ lệ cao, công ty TNHH và DNTN thì số nhân viên có trình độ cao đẳng và trung cấp là chủ yếu. Tại các doanh nghiệp được điều tra, số nhân viên kế toán thuê ngoài tại công ty TNHH, DNTN chiếm tỷ lệ lớn tương ứng với 61,9% và 60%. Trong khi đó, số nhân viên kế toán làm việc trực tiếp tại doanh nghiệp chiếm tỷ lệ nhỏ, tương ứng 38,10% và 40%.. 2.3.4. Bản chất và công việc của kế toán thuê ngoài Theo kết quả khảo sát, có 23 doanh nghiệp (46%) thuê kế toán bên ngoài. Công việc phát sinh hàng tháng của nhân viên kế toán thuê ngoài thực hiện là lập tờ khai thuế GTGT (77%); báo cáo nhập xuất tồn (19%); báo cáo còn lại phát sinh trong tháng là báo cáo công nợ (4%). Bên cạnh đó, nhân viên kế toán thuê còn thực hiện các báo cáo theo yêu cầu của nhà quản trị doanh nghiệp. Như lập báo cáo tổng 14 hợp toàn công ty (17%), còn lại 83% không lập thêm báo cáo nào ngoài báo cáo tài chính. 2.3.5. Về cung cấp thông tin kế toán của doanh nghiệp - Báo cáo tài chính năm Trong 50 doanh nghiệp được khảo sát cho thấy, tất cả các DN đều trả lời BCTC năm cung cấp cho nhà quản trị doanh nghiệp. Ngoài ra, 90% các doanh nghiệp cung cấp BCTC năm cho ngân hàng; 10% cung cấp cho cổ đông không tham gia quản lý. Khảo sát về đối tượng lựa chọn phương pháp kế toán để lập BCTC cho thấy, 50% nhân viên kế toán lựa chọn phương pháp kế toán. 46% nhân viên kế toán thuê ngoài. Một số ít doanh nghiệp, có 4% chủ doanh nghiệp lựa chọn phương pháp kế toán. - Báo cáo tài chính quý Tại các DN khảo sát, số lượng nhân viên kế toán lựa chọn phương pháp kế toán tại công ty cổ phần chiếm tỷ lệ 85,71%, công ty TNHH là 61,91%, 60% là ở DNTN. Số còn lại do nhân viên kế toán thuê ngoài thực hiện việc lựa chọn phương pháp kế toán để lập BCTC. Kết quả khảo sát cho thấy, số lượng các DN lập BCTC quý rất ít, 42,86% ở công ty cổ phần, 4,76% ở công ty TNHH, DNTN là 6,67% doanh nghiệp. Như vậy, có 16% doanh nghiệp được khảo sát lập BCTC quý. Nhưng BCTC quý chủ yếu nộp cho chủ nợ (ngân hàng) 33%, nhà quản trị (67%). 2.3.6. Về mục tiêu của công tác kế toán tại DNNVV Kết quả khảo sát cho thấy rằng, hầu hết các doanh nghiệp được khảo sát thì mục tiêu tối thiểu hóa thuế phải trả là mục tiêu ưu 15 tiên hàng đầu (giá trị trung bình = 4.62), mục tiêu tiếp theo là mục tiêu tuân thủ kê khai thuế, thể hiện trách nhiệm của doanh nghiệp đối với cơ quan quản lý Nhà nước là ưu tiên thứ hai (trung bình 4.44 và 4.38 ). Các mục tiêu trong tổ chức công tác kế toán của đơn vị để phục vụ cho việc quản trị của doanh nghiệp cũng được quan tâm như vấn đề quản lý vốn và nợ (trung bình =3.86); vấn đề đưa ra quyết định để nhà quản trị đầu tư phát triển sản xuất kinh doanh của đơn vị (trung bình = 3.38). Mục tiêu thông tin cung cấp cho các đối tượng bên ngoài ít được nhà quản trị DN mặn mà. 2.3.7. Quan điểm của nhà QT đối với công tác kế toán a. Thuộc tính thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp đối với tổ chức công tác kế toán Phân tích kết quả điều tra cho thấy , thông tin đáng tin cậy và thông tin kịp thời là hai thuộc tính thông tin được nhà quản trị của các doanh nghiệp vừa và nhỏ quan tâm nhiều nhất (giá trị trung bình lần lượt là 4.02 và 4.10). Thông tin phản ánh đúng thực tế được nhà quản trị quan tâm nhiều (giá trị trung bình 3.54). Những thuộc tính còn lại ít được quan tâm b. Yêu cầu đối với tổ chức công tác kế toán Kết quả được trình bày, phần lớn các nhà quản trị cho rằng về nguyên tắc thì tổ chức công tác kế toán phải đạt được các yêu cầu như thông tin đầy đủ và hữu ích cho việc ra quyết định của nhà quản trị và thông tin đáng tin cậy (trung bình lần lượt là 3.50; 3.78; 4.02). Các nhà quản trị chưa quan tâm nhiều đến yêu cầu về cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư, chủ nợ hay sử dụng các thông tin để so sánh giữa các doanh nghiệp hay niên độ. 16 2.4. ĐÁNH GIÁ KẾT QUẢ KHẢO SÁT Kết quả phân tích số liệu điều tra tại các DNNVV cho thấy công tác kế toán ở DNVVN còn nhiều hạn chế. Cụ thể: - Phần lớn vốn kinh doanh của DN do một nhóm cá nhân có quan hệ gia đình với nhau góp vốn và tự điều hành SXKD. - Một số doanh nghiệp có nhân viên kế toán nhưng vẫn thuê kế toán bên ngoài. - Tại một số doanh nghiệp chỉ có thuê kế toán bên ngoài - Đa số các doanh nghiệp không lập BCTC quý. - Trong 3 loại hình doanh nghiệp được khảo sát thì công ty TNHH và DNTN ít có sự quan tâm và đầu tư đúng mức cho công tác kế toán tại đơn vị. Những hạn chế này xuất phát từ nhiều nguyên nhân. Thứ nhất, nhận thức của nhà quản trị, trong tổ chức công tác kế toán của các DNNVV còn chưa được chú trọng và đầy đủ. Thứ hai, ở những DN nghiên cứu, mặc dù tổ chức bộ máy kế toán tại doanh nghiệp được quan tâm như đội ngũ nhân viên kế toán có trình độ đại học chiếm tỷ lệ cao nhưng trình độ chuyên môn còn nhiều hạn chế. Do vậy, tại một số doanh nghiệp vẫn thuê nhân viên kế toán bên ngoài để thực hiện các công việc phát sinh tại DN. Thứ ba, về cung cấp thông tin kế toán cho doanh nghiệp thì phần lớn các doanh nghiệp không lập BCTC quý. Về mục tiêu của công tác kế toán tại DNNVV, kết quả phân tích cho thấy mục tiêu tối thiểu hóa chi phí thuế phải trả, tuân thủ quy định kê khai thuế, thể hiện trách nhiệm của doanh nghiệp với cơ quan chức năng luôn được quan tâm đúng mức. Bên cạnh đó, các 17 mục tiêu hướng đến đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài ít được quan tâm. Về thuộc tính thông tin của doanh nghiệp, nhà quản trị quan tâm đến những thông tin đáng tin cậy và thông tin kịp thời. Thông tin phản ánh đúng thực tế, thông tin có thể kiểm tra được cũng được nhà quản trị quan tâm. Quan điểm của nhà quản trị đối với công tác kế toán, nhà quản trị quan tâm thông qua các thông tin đáng tin cậy. Thông tin hữu ích để giúp nhà quản trị đề ra những quyết định đầu tư cũng được quan tâm. Còn các thông tin khác như thông tin so sánh giữa các doanh nghiệp, thông tin đối với các đối tượng bên ngoài … nhà quản trị ít quan tâm. Như vậy, nhận thức của các nhà quản trị trong việc tổ chức công tác kế toán tại các DNNVV còn chưa cao. KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 Từ thực tế khảo sát trên cho thấy, các DNVVN hiện nay vẫn chưa đánh giá được tầm quan trọng của công tác kế toán đối với hoạt động của doanh nghiệp. Tổ chức kế toán còn nhiều yếu kém nhất là ở các doanh nghiệp thuê kế toán bên ngoài, việc ghi chép và lập báo cáo chưa được chú trọng đầu tư cao, không mang tính kịp thời. Hệ quả tất yếu là doanh nghiệp sẽ có một hệ thống kế toán yếu kém, hoạt động kém hiệu quả và thông tin cung cấp sẽ không kịp thời để cho ra những quyết định đầu tư đúng. Bên cạnh đó, BCTC của doanh nghiệp ngoài việc phải nộp cho cơ quan thuế theo quy định thì đối tượng cung cấp chủ yếu vẫn là 18 cho đơn vị và ngân hàng, các đối tượng khác bên ngoài doanh nghiệp hầu như không được quan tâm. Mục đích của lập báo cáo ở hầu hết các doanh nghiệp chủ yếu là vì mục đích thuế, mang tính đối phó với cơ quan chức năng. Bên cạnh đó, các mục tiêu nhằm phục vụ cho việc quản trị tại doanh nghiệp cũng đã được doanh nghiệp quan tâm nhưng chưa nhiều. Nhận thức của doanh nghiệp đối với BCTC còn thấp, chưa đầy đủ. Doanh nghiệp chưa biết sử dụng thông tin cung cấp trên BCTC để phát huy tối đa giá trị mà nó có thể mang lại nhằm phục vụ cho quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, cũng như cung cấp cho các đối tượng sử dụng khác. Tổ chức công tác kế toán tại các DNNVV còn rất nhiều hạn chế, đòi hỏi các doanh nghiệp không ngừng hoàn thiện và nâng cao chất lượng thông tin kế toán, để phù hợp với tình hình cạnh tranh khốc liệt hiện nay. Chính vì vậy, các DNNVV muốn phát triển bền vững đòi hỏi phải tổ chức công tác kế toán tốt, hiệu quả. CHƯƠNG 3 MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN Ở DNNVV TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH BÌNH ĐỊNH 3.1. SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN Ở CÁC DNVVN Công tác kế toán tại doanh nghiệp có vai trò hết sức quan trọng trong sự tồn tại và phát triển doanh nghiệp. Xuất phát điểm thấp của phần lớn các chủ DNNVV đã kéo theo hệ lụy về công tác đào tạo nguồn nhân lực có chất lượng cao cho doanh nghiệp. 19 Mục tiêu đặt ra là cần hoàn thiện các văn bản pháp lý có liên quan đến DNNVV và tăng cường công tác kế toán, tăng cường các chế tài đối với những vi phạm về thuế để hoàn thiện hơn công tác kế toán tại các DNNVV. 3.2. CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI CÁC DNNVV 3.2.1. Nâng cao nhận thức và ý thức của chủ doanh nghiệp về tầm quan trọng của công tác kế toán tại doanh nghiệp Nhà quản trị DN phải là người đầu tiên nhận thức được tầm quan trọng của công tác kế toán, cụ thể: - Tự trang bị kiến thức về tài chính. - Coi trọng việc tổ chức bộ máy kế toán. - Tổ chức thực hiện, vận dụng hệ thống chứng từ kế toán, luân chuyển xử lý chứng từ. - Lãnh đạo doanh nghiệp phải là người đầu tiên nhận thức được tầm quan trọng của công tác kế toán. Lãnh đạo DN cần xác định vấn đề tuyển dụng nhân sự kế toán theo hai hướng: + Đối với DN có quy mô vừa, nhận nhân viên để làm công việc kế toán tại chỗ. + Đối với những DNNVV có quy mô nhỏ và siêu nhỏ, có thể sử dụng dịch vụ đại lý thuế, dịch vụ kê toán uy tín để góp phần nâng cao chất lượng của công tác kế toán. 3.2.2. Tổ chức hệ thống kế toán Trong bối cảnh hiện nay thì các DNNVV cần có một số giải pháp để tổ chức tốt công tác kế toán tại DN. 20 - Xây dựng bộ máy kế toán phù hợp với cơ cấu quản lý của đơn vị mình. Bộ máy kế toán trong DNNVV có thể bố trí theo 3 mô hình sau: + Đối với doanh nghiệp có quy mô siêu nhỏ nên bố trí 1 nhân viên kế toán hoặc có thể thuê kế toán bên ngoài + Đối với doanh nghiêp có quy mô nhỏ, nên bố trí từ 2 đến 3 nhân viên kế toán. + Đối với doanh nghiệp có quy mô vừa nên có từ 3 đến 5 nhân viên kế toán và bắt buộc phải có kế toán trưởng. - Tổ chức thực hiện, vận dụng hệ thống chứng từ kế toán, luân chuyển xử lý chứng từ là khâu quan trọng, quyết định đến thông tin kế toán. - Việc cung cấp thông tin kế toán phải đa dạng, phải coi trọng việc xây dựng, khai thác hệ thống báo cáo nội bộ và phải thấy được ý nghĩa của báo cáo kế toán quản trị - Cần phải sớm ứng dụng công nghệ thông tin trong quản lý. - Doanh nghiệp có thể sử dụng dịch vụ tư vấn kế toán và tư vấn lập BCTC của các tổ chức nghề nghiệp. 3.2.3. Bồi dưỡng nâng cao trình độ chuyên môn của NV Trình độ của nhân viên kế toán ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng của công tác kế toán. Để đảm bảo việc tồn tại lâu dài của doanh nghiệp trong nền kinh tế thì các doanh nghiệp cần có chế độ hỗ trợ kinh phí cho nhân viên học tập nâng cao trình độ cho nhân viên. Như vậy, nhân viên kế toán sẽ yên tâm công tác và làm việc có hiệu quả cho doanh nghiệp. 3.2.4. Các chế tài Một điều rất cần thiết để nâng cao chất lượng công tác kế toán 21 cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa là vấn đề chế tài đối với công tác hạch toán kế toán . Từ đó, các vi phạm về công tác kế toán cũng sẽ được hạn chế hơn. 3.2.5. Phát triển dịch vụ tài chính, kế toán Thông tư số 28/2008/TT-BTC ngày 3/4/2008 của Bộ tài chính ra đời hướng dẫn việc đăng ký hành nghề và quản lý hoạt động hành nghề dịch vụ làm thủ tục về thuế. Cần thiết phải có các quy định cơ bản về phạm vi hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực này. Bên cạnh đó, để tạo điều kiện thuận lợi cho sự phát triển loại hình đại lý này, cần có một chế độ ưu đãi riêng về tài chính như ưu đãi về thuế TNDN trong một thời hạn nhất định. 3.2.6. Chương trình đào tạo gắn với thực tiễn Tại một số cơ sở đào tạo chỉ đào tạo cơ bản trong khi đó chưa có một đánh giá về khả năng đáp ứng của chương trình đào tạo của các cơ sở này trong việc thõa mãn các kiến thức, kỹ năng cho người hành nghề. Do đó, các cơ quan soạn thảo, hoạch định chính sách thuế và chính sách kế toán, cần tăng cường trao đổi, hội thảo để xác định và từng bước thu hẹp khoảng cách giữa các chính sách một cách hợp lý. Trong quá trình soạn thảo cần có sự hài hòa giữa các chính sách với nhau trong quá trình triển khai áp dụng vào thực tế. Bên cạnh đó, tại các cơ sở đào tạo, nên tăng chương trình thực hành chuyên môn để sinh viên nắm bắt được thực tế hạch toán kế toán, giúp cho sinh viên sau khi ra trường có thể tiếp cận thực tế và tổ chức công tác kế toán tốt hơn trong đơn vị mình công tác. 22 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 Những phân tích trên cho thấy tầm quan trọng của thông tin kế toán cung cấp cho người sử dụng. Do vậy, cần tìm ra những hạn chế còn tồn tại để từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kế toán tại DNNVV. Điều này đặc biệt quan trọng vì sẽ góp phần thúc đẩy sự phát triển hơn nữa của khối DNNVV đối với nền kinh tế của đất nước. Vì hệ thống kế toán có chất lượng cao cung cấp những thông tin có thể so sánh được, đáng tin cậy và thích hợp cho những người ra quyết định và cần thiết để mở cửa một nền kinh tế mới nổi và tham gia vào thị trường toàn cầu. Có thể nói, việc ban hành Chế độ kế toán cho DNNVV là kết quả của một quá trình đổi mới. Tuy nhiên, đó mới chỉ là kết quả bước đầu tạo dựng cho quá trình phát triển và hội nhập, các chính sách về kế toán còn thiếu, chưa đồng bộ cần được sửa đổi bổ sung kịp thời. Trong chương này đã cho thấy, để nâng cao chất lượng thông tin kế toán của DNNVV cần có sự phối hợp đồng bộ giữa các bên có liên quan nhằm cải thiện công tác kế toán tại DNNVV. Việc trước tiên là vấn đề nâng cao nhận thức và ý thức của chủ doanh nghiệp, phải có sự đầu tư đúng mức cho tổ chức công tác kế toán của doanh nghiệp thì thông tin kế toán mang lại hiệu quả và tránh thất thu cho Ngân sách Nhà nước. Như vậy, ngoài sự nổ lực tự thân của các doanh nghiệp, rất cần sự trợ giúp của cơ quan Nhà nước nhằm tạo điều kiện để DNNVV có thể cạnh tranh, tồn tại và đóng góp nhiều hơn nữa cho xã hội. 23 KẾT LUẬN DNVVN đang ngày càng khẳng định được vị trí quan trọng của mình trong sự phát triển kinh tế. Mặc dù, còn nhiều khó khăn nhưng các doanh nghiệp vẫn đang từng bước khắc phục để tồn tại và phát triển. Việc ban hành chế độ kế toán áp dụng cho DNNVV là rất phù hợp và cần thiết. Tuy nhiên, nếu không đảm bảo được các đặc tính, chất lượng của thông tin kế toán thì thông tin kế toán sẽ không hữu ích. Dựa vào các kết quả nghiên cứu trước đây, luận văn đã làm rõ các mục tiêu mà DN hướng đến khi tổ chức công tác kế toán. Trên cơ sở lý thuyết, luận văn đã tiến hành chọn mẫu và thực hiện khảo sát để đánh giá. Kết quả nghiên cứu đã chỉ rõ các mục tiêu mà DNNVV hiện nay đặc biệt quan tâm đó là vấn đề về thuế như tuân thủ quy định về kê khai thuế và tối thiểu hóa chi phí thuế phải trả. Các mục tiêu cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp cũng đã được quan tâm. Việc cung cấp thông tin cho các đối tượng khác bên ngoài doanh nghiệp hầu như ít được chú trọng. Qua thực tế khảo sát còn cho thấy trong công tác kế toán tại các DNNVV có nhiều điều hạn chế như không lập BCTC quý, đội ngũ kế toán tại DN thì lượng không tương xứng với chất ... Nguyên nhân của những hạn chế đó bắt nguồn từ những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kế toán của DNNVV đã nêu trên, trong đó nhân tố nổi trội nhất là nhận thức của nhà quản trị doanh nghiệp. Công tác kế toán là khâu quan trọng, ảnh hưởng rất lớn đến tình hình hoạt động và sự phát triển của doanh nghiệp. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu cho thấy các DNNVV ít chú trọng công tác kế 24 toán. Do vậy, vấn đề hoàn chỉnh công tác kế toán tại DNNVV là một trong những nhiệm vụ đặt ra cho các cơ quan nhà nước và bản thân các doanh nghiệp. Trên cơ sở đánh giá thực trạng cần xác định các mục tiêu mà doanh nghiệp hướng đến và tìm ra nguyên nhân dẫn đến những hạn chế trong công tác kế toán. Luận văn đã đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kế toán tại các DNNVV trong thời gian sắp tới. Các giải pháp chủ yếu hướng về việc hoàn chỉnh chính sách, chế độ kế toán đã ban hành. Phải có sự đầu tư đúng mức cho tổ chức kế toán tại doanh nghiệp và bản thân các nhà quản trị phải nỗ lực hơn nữa để cập nhật kiến thức phù hợp với quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, rất cần sự hỗ trợ cũng như giám sát của các cơ quan chức năng mới có thể đảm bảo cung cấp thông tin có chất lượng cho người sử dụng. Tuy nhiên, luận văn cũng còn nhiều điểm hạn chế. Trước hết, là quy mô mẫu trong khảo sát còn quá nhỏ so với thực tế. Các doanh nghiệp được khảo sát chưa mang tính đại diện cho các DNNVV trên địa bàn Tỉnh. Tuy nhiên, kết quả này sẽ cung cấp thông tin ban đầu làm cơ sở cho các nghiên cứu về sau thực hiện trên mẫu lớn hơn. Các nghiên cứu sau có thể tăng thêm cỡ mẫu để kết quả được chính xác hơn. Đồng thời, có thể nghiên cứu về mức độ tuân thủ chuẩn mực, chế độ kế toán của DNNVV để có thể khẳng định về chất lượng thông tin kế toán của loại hình DN này. Sau cùng, chúng tôi hy vọng luận văn này sẽ góp phần cho việc từng bước hoàn thiện công tác kế toán của DNNVV và nâng cao chất lượng của thông tin kế toán, để nó thực sự cung cấp được những thông tin hữu ích cho người sử dụng.

Các file đính kèm theo tài liệu này:

  • pdftomtat_3_4256.pdf
Luận văn liên quan