Báo cáo Hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C)

việc bán buôn trong năm giảm so với năm trước (giảm 58,51% hay 5.668 tỷ VNĐ). Qua phỏng vấn kế toán trưởng, KTV biết được nguyên nhân của biến động giảm này là do Công ty đã thay đổi chính sách bán hàng, đối với những hợp đồng bán buôn Công ty yêu cầu thanh toán ngay bằng tiền mặt thay vì cho khách hàng trả chậm như năm trước. - Khoản phải thu khách hàng đối với các khách hàng truyền thống có xu hướng tăng so với năm trước (tăng 48,75% hay 16.374 tỷ VNĐ). Nguyên nhân của biến động tăng này được giải thích là do chính sách bán hàng của Công ty đối với các khách hàng truyền thống được thay đổi linh động hơn, do là khách hàng truyền thống nên sẽ được Công ty ưu tiên về chính sách thanh toán: về thời gian thanh toán và % chiết khấu thanh toán. Điều này làm cho doanh thu bán hàng của Công ty tăng mạnh so với năm trước (tăng 38,2%), tốc độ tăng của doanh thu cao hơn so với tốc độ tăng của các khoản phải thu khách hàng nên làm cho tỷ lệ các khoản phải thu khách hàng so với doanh thu năm nay giảm so với năm trước (giảm từ 11,16% xuống 10,07%). Vòng quay các khoản phải thu giảm từ 41 ngày xuống còn 37 ngày là do Công ty ABC tiến hành tăng cường thu hồi các khoản nợ từ khách hàng vào thời điểm cuối tháng. - Trong năm 2008, Công ty ABC không có khách hàng mới là đại lý nào nên sau khi thu hồi khoản nợ phải thu khách hàng – đại lý của năm trước thì số dư khoản phải thu khách hàng – đại lý của năm này bằng 0. Kỹ thuật phân tích cũng được KTV áp dụng trong việc xem xét tính hợp lý của việc trích lập dự phòng nợ phải thu khách hàng của Công ty. KTV thu thập bảng theo dõi tuổi nợ của khách hàng và so sánh số dư các khoản phải thu theo tuổi nợ giữa số đầu năm và cuối năm. Sau khi áp dụng kỹ thuật phân tích đối với khoản mục phải thu khách hàng, KTV đưa ra nhận xét: các khoản phải thu khách hàng được kế toán Công ty ghi nhận là hợp lý và chính xác. Tuy nhiên, khi xem xét tuổi nợ của khách hàng, KTV phát hiện ra rằng, khoản phải thu khách hàng – cửa hàng Minh Chi vẫn còn số dư từ năm 2004 và khoản nợ phải thu này vẫn chưa được thanh toán. Do vậy, KTV đưa ra bút toán điều chỉnh đối với khoản nợ phải thu khách hàng này như sau: Nợ TK 642: 55.408.446 VNĐ Có TK 139 – cửa hàng Minh Chi: 55.408.446 VNĐ 1.2.2.6 Vận dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại Phương pháp kiểm tra tài liệu và tính toán lại là phương pháp mà KTV sử dụng khi kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư. Phương pháp này sẽ được kết hợp với các phương pháp thu thập bằng chứng còn lại để thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. KTV tiến hành thu thập các tài liệu có liên quan tới các nghiệp vụ cần kiểm tra để khẳng định tính chính xác trong việc hạch toán và trình bày nghiệp vụ tại đơn vị khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tại Công ty ABC: KTV đã áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại đối với khoản mục tài sản cố định. Quá trình kiểm toán diễn ra như sau: - Đối với các nghiệp vụ tăng giảm TCSĐ của Công ty ABC: Để xác định tính chính xác của số dư khoản mục TSCĐ ngày 31/12/2008 của Công ty ABC, KTV tiến hành thu thập bảng tổng hợp TSCĐ tăng và bảng tổng hợp TSCĐ giảm trong tháng 3 tháng cuối năm 2008, kết hợp với việc sử dụng giá trị TSCĐ đã được kiểm toán ngày 30/9. KTV đưa ra kết luận về khoản mục TSCĐ của Công ty ABC. Đối với các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong tháng 12/2008, KTV tiến hành chọn những nghiệp vụ có giá trị lớn để kiểm tra chi tiết. KTV xem xét tất cả các chứng từ hóa đơn có liên quan tới nghiệp vụ tăng TSCĐ đã được lựa chọn, như: Phiếu yêu cầu mua TSCĐ; Hợp đồng mua TSCĐ; Hóa đơn; Biên bản bàn giao TSCĐ. Sau đó KTV tiến hành đối chiếu với Sổ chi tiết TSCĐ. Mục đích của việc làm này là khẳng định tính có thật và việc ghi nhận một cách chính xác các nghiệp vụ tăng TSCĐ của Công ty ABC. Đối với các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong tháng 12/2008, do số lượng các nghiệp vụ giảm TSCĐ là không nhiều nên KTV tiến hành kiểm tra chi tiết đối với tất cả các nghiệp vụ giảm TSCĐ. KTV tiến hành thu thập các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ giảm TSCĐ như: Phiếu yêu cầu thanh lý, nhượng bán TSCĐ; Hợp đồng thanh lý, nhượng bán TSCĐ; Hóa đơn; Phiếu thu tiền hoặc Giấy báo có của ngân hàng, sau đó đối chiếu lên Sổ chi tiết TSCĐ. Sau khi tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ, KTV kết luận: tất cả các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ của Công ty ABC trong tháng 12/2008 đều có thật và giá trị TSCĐ tăng giảm đều được ghi nhận một cách chính xác. Bảng 1.20: Tình hình tăng giảm TSCĐ trong năm 2008 Đơn vị: đổng Việt Nam STT Chỉ tiêu Số tiền 1 Tổng TSCĐ tăng trong 9 tháng đầu năm 24.778.876.410 2 Tổng TSCĐ tăng trong 3 tháng cuối năm 7.935.038.760 3 Tổng TSCĐ tăng trong năm 32.713.915.172 4 Tổng TSCĐ giảm trong năm 553.699.863 - Đối với khấu hao TSCĐ KTV tiến hành thu thập bảng tính khấu hao TSCĐ do kế toán Công ty tính, rồi tính toán lại chi phí khấu hao TSCĐ dựa trên các tài liệu liên quan đến TSCĐ mà KTV thu thập được. KTV tiến hành đối chiếu kết quả tính toán lại với số liệu trên sổ sách của kế toán để tìm ra chênh lệch. Mục đích là để khẳng định việc tính khấu hao TSCĐ do kế toán Công ty ABC thực hiện là chính xác và hợp lý. Trước đó, KTV đã kiểm tra tính chính xác của việc trích khấu hao TSCĐ trong 9 tháng đầu năm của Công ty ABC. Quá trình áp dụng kỹ thuật tính toán lại đối với khấu hao TSCĐ được KTV thực hiện như sau: + Thu thập bảng tính khấu hao TSCĐ do kế toán Công ty ABC thực hiện. + Tính toán lại chi phí khấu hao TSCĐ tháng 12 (đối với những TSCĐ cũ và mới tăng trong tháng 12). + Kiểm tra tỷ lệ trích khấu hao TSCĐ đối với những tài sản mới có tuân theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC của BTC ban hành về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ. + Đối chiếu giữa số liệu kế toán tại Công ty ABC với số liệu tính toán lại để phát hiện ra những chênh lệch và tìm nguyên nhân của những chênh lệch đó. Đây là bảng tính toán lại khấu hao giảm tháng 12/2008 của KTV A&C: Đơn vị: đồng Việt Nam Loại tài sản Giá trị Khấu hao theo Công ty ABC Thời gian sử dụng (tháng) Khấu hao theo tính toán của KTV Chênh lệch Khuôn lốp NR 84 54.932.768 914.496 5 915.546 1.050 Khuôn lốp NF 67 53.318.918 887.599 5 888.649 1.050 Khuôn lốp NR 84 54.952.700 914.828 5 915.878 1.050 Khuôn cao su kỹ thuật MAP 119.635.223 1.992.871 5 1.993.921 1.050 Khuôn cao su kỹ thuật MAP 119.635.223 1.992.871 5 1.993.921 1.050 Khuôn cao su để chân KFL 483.188.680 8.052.095 5 8.053.145 1.050 Tổng 885.663.512 14.754.760 14.761.060 6.300 Do đặc điểm của loại tài sản nên thời gian sử dụng của tài sản ngắn: thời gian sử dụng là 5 tháng. Bảng 1.21: Bảng tính khấu hao giảm trong tháng 12/2008 Qua việc tính khấu hao giảm trong tháng 12/2008, KTV phát hiện ra chênh lệch giữa kết quả tính toán lại với số liệu kế toán tại Công ty ABC là 6.300 VNĐ. Tuy nhiên, chênh lệch này là nhỏ và không ảnh hưởng trọng yếu nên KTV đã bỏ qua chênh lệch này và không tìm hiểu nguyên nhân của chênh lệch. Kết hợp số liệu đã kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐ của Công ty ABC trong 9 tháng đầu năm 2008 và kết quả tính toán lại của KTV về chi phí khấu hao TSCĐ trong 3 tháng cuối năm 2008, KTV tổng hợp thành những thông tin sau: Bảng 1.22: Bảng tổng hợp chi phí khấu hao TSCĐ năm 2008 của Công ty ABC Đơn vị: đồng Việt Nam Chỉ tiêu Giá trị Khấu hao trong 11 tháng đầu năm 16.183.190.706 Khấu hao trong tháng 12 - Tổng khấu hao trong tháng 11 - Khấu hao tăng trong tháng 12 - Khấu hao giảm trong tháng 12 1.588.879.932 1.584.417.997 19.222.995 14.761.060 Tổng khấu hao trích trong năm 2008 theo KTV 17.772.070.638 Tổng khấu hao TSCĐ theo sổ sách 17.772.068.561 Chênh lệch 2.077 => Có sự chênh lệch giữa kết quả tính toán lại của KTV đối với chi phí khấu hao TSCĐ so với sổ sách kế toán là: 2.077. Tuy nhiên chênh lệch này là nhỏ và không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC của Công ty ABC. KTV đưa ra kết luận: chi phí khấu hao TSCĐ của Công ty ABC được trình bày hợp lý và chính xác. Qua bảng tính trên KTV phát hiện chênh lệch giữa kết quả tính toán lại chi phí khấu hao TSCĐ năm 2008 của Công ty ABC so với sổ sách kế toán là 2.077. Chênh lệch này là nhỏ và không ảnh hưởng trọng yếu nên KTV đã bỏ qua. KTV đưa ra kết luận: chi phí khấu hao TSCĐ của Công ty ABC được trình bày hợp lý và chính xác. 1.3 So sánh việc vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán do KTV A&C thực hiện tại hai Công ty ABC và Công ty XYZ - Với kỹ thuật quan sát: Khi tiến hành vận dụng kỹ thuật quan sát để thu thập thông tin, KTV thường ghi chép lại kết quả của quá trình quan sát trên giấy tờ làm việc làm cơ sở để đưa ra đánh giá của mình. Tại Công ty XYZ (khách hàng thường xuyên của A&C) KTV không chú trọng kỹ thuật này trong cuộc kiểm toán, mà chỉ tập trung tiến hành quan sát đối với những hoạt động kinh doanh mới hoặc các khâu quan trọng trong quá trình hoạt động kinh doanh của Công ty XYZ. Công ty ABC là khách hàng mới của A&C, do vậy để đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: KTV A&C rất chú trọng đến việc vận dụng kỹ thuật quan sát để tìm hiểu HTKSNB của đơn vị khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: KTV thực hiện quan sát các khoản mục để đánh giá HTKSNB của đơn vị khách hàng, đặc biệt chú ý đến việc tìm hiểu các khoản mục như: tiền, phải thu, phải trả, doanh thu, chi phí. - Với kỹ thuật phỏng vấn: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: ta nhận thấy sự khác biệt trong mục đích vận dụng kỹ thuật phỏng vấn của KTV khi kiểm toán tại Công ty XYZ và Công ty ABC. Tại Công ty XYZ, KTV vận dụng kỹ thuật phỏng vấn để tìm hiểu những thay đổi trong hoạt động kinh doanh, thay đổi về chính sách, thay đổi về nhân sự… của đơn vị khách hàng năm nay so với năm trước. Còn tại Công ty ABC, KTV tiến hành phỏng vấn để tìm hiểu các thông tin chung về Công ty và thông tin về thủ tục kiểm soát được thực hiện tại đơn vị làm căn cứ lập kế hoạch kiểm toán. Việc tiến hành phỏng vấn ban đầu giúp cho KTV làm quen với nhân viên trong Công ty, tạo điều kiện thuận lợi cho việc thu thập thông tin và tài liệu cần thiết cho cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: có thể nhận thấy sự khác biệt rõ rệt trong việc vận dụng kỹ thuật phỏng vấn tại Công ty XYZ và Công ty ABC đó là mức độ vận dụng thường xuyên hơn trong bước công việc đánh giá HTKSNB đối với từng khoản mục. - Với kỹ thuật lấy xác nhận: Quá trình vận dụng kỹ thuật lấy xác nhận trong hai cuộc kiểm toán tại Công ty XYZ và Công ty ABC được KTV thực hiện theo một quy trình chung. Các khoản mục KTV tiến hành gửi thư xác nhận là: tiền gửi ngân hàng, phải thu khách hàng, phải trả người bán, vốn đầu tư, các khoản vay.... Đầu tiên KTV tiến hành thu thập bảng kê chi tiết số dư khoản mục, sau đó tiến hành chọn mẫu (những khoản mục có số dư lớn, có dấu hiệu bất thường) để gửi thư xác nhận. Sau khi thu thập được thư xác nhận từ bên thứ ba cung cấp, KTV đối chiếu số dư theo xác nhận với số dư trên sổ sách kế toán của đơn vị để tìm ra chênh lệch, từ đó tìm hiểu nguyên nhân của chênh lệch. - Với kỹ thuật kiểm tra vật chất: Tại Công ty XYZ, do có thỏa thuận trước với BGĐ Công ty XYZ về việc tham gia kiểm kê quỹ tiền mặt và kiểm kê HTK cuối năm 2008, nên KTV A&C đã trực tiếp tham gia chứng kiến kiểm kê. KTV không tiến hành trực tiếp kiểm kê mà chỉ quan sát quá trình kiểm kê của đơn vị khách hàng, sau đó KTV lập biên bản kiểm kê để ghi lại kết quả kiểm kê. Sau khi lấy xác nhận của những người tham gia kiểm kê vào biên bản kiểm kê, KTV thu thập phiếu thu, phiếu chi cuối cùng và sổ quỹ tháng 12 đối với tiền mặt. Công việc cuối cùng trong quá trình kiểm kê là KTV tiến hành lập báo cáo kiểm kê. Đối với khách hàng ABC, do không có điều kiện tham gia kiểm kê nên KTV đã sử dụng tài liệu kiểm kê do đơn vị khách hàng cung cấp bao gồm: kế hoạch kiểm kê và biên bản kiểm kê. Sau đó KTV tiến hành kiểm tra lại để khẳng định tính chính xác của kết quả kiểm kê của đơn vị. - Với kỹ thuật phân tích: Đối với Công ty XYZ, KTV A&C chỉ vận dụng kỹ thuật phân tích xu hướng và đánh giá tính hợp lý chung để thực hiện phân tích tổng quát BCKQKD, từ đó có những đánh giá chung về hiệu quả kinh doanh của Công ty trong năm tài chính. Đối với các khoản mục, KTV tập trung vào việc so sánh giá trị ước tính với giá trị ghi sổ của một số khoản mục mà KTV nghi ngờ, từ đó tìm ra những chênh lệch, những dấu hiệu bất thường để phát hiện ra gian lận và sai sót trọng yếu. Đối với Công ty ABC là khách hàng mới của A&C, hơn nữa có sự thỏa thuận với BGĐ khách hàng về việc Công ty A&C sẽ thực hiện hai dịch vụ là: kiểm toán và tư vấn, nên KTV vận dụng cả ba loại hình phân tích trong cuộc kiểm toán Công ty ABC. Kỹ thuật phân tích xu hướng và đánh giá tính hợp lý chung cũng được KTV thực hiện trong việc phân tích BCKQKD và BCĐKT của Công ty ABC. Tuy nhiên khi tiến hành kiểm toán các khoản mục, KTV vận dụng cả ba loại hình phân tích: phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và đánh giá tính hợp lý chung để phát hiện ra những vấn đề bất hợp lý, những điều nghi vấn, từ đó tiến hành tập trung kiểm tra. - Với kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại: Kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại được KTV thực hiện theo một quy trình chung ở cả hai Công ty XYZ và Công ty ABC. Để kiểm tra tính đầy đủ và tính có thật của các nghiệp vụ phát sinh KTV vận dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu được vận dụng để xác minh cho kết luận có trước của KTV hoặc kiểm tra chi tiết một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ. KTV tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra, mẫu chọn chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của KTV, thường là nghiệp vụ có số phát sinh lớn, có tính chất bất thường. Đối với kỹ thuật tính toán lại, KTV kiểm tra tính chính xác về mặt số học trong việc tính toán và ghi sổ của kế toán khách hàng. KTV tiến hành cộng dồn các số dư, các số phát sinh tăng giảm để kiểm tra số dư cuối kỳ rồi đối chiếu với số liệu kế toán. KTV cũng có thể tính toán lại các chi phí khấu hao, chi phí phân bổ CCDC… theo các công thức mà KTV đã xây dựng sẵn theo quy định của BTC để so sánh với kết quả tính toán của kế toán đơn vị khách hàng để tìm ra chênh lệch. 1.4 Đặc điểm chung của các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán do KTV A&C thực hiện 1.4.1 Kỹ thuật quan sát Kỹ thuật quan sát là một phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Công ty A&C sử dụng kỹ thuật quan sát để tìm hiểu chung và đánh giá về HTKSNB của khách hàng. Trong quá trình khảo sát ban đầu để đánh giá về hoạt động của đơn vị khách hàng, KTV tiến hành quan sát: hoạt động của các phòng ban; hệ thống kế toán; thực trạng sử dụng và tình trạng của tài sản; thủ tục kiểm soát được đơn vị khách hàng thực hiện… Qua đó KTV có những hiểu biết ban đầu về cách thức tổ chức, sự phân cấp quản lý, hiệu quả hoạt động của HTKSNB tại đơn vị khách hàng. 1.4.2 Kỹ thuật phỏng vấn Trình tự khi thực hiện một cuộc phỏng vấn do KTV A&C tiến hành được khái quát qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1: Trình tự thực hiện phỏng vấn Lập kế hoạch cho cuộc phỏng vấn Đưa ra câu hỏi về các vấn đề cần tìm hiểu Lắng nghe câu trả lời Đánh giá câu trả lời Hỏi thêm về các vấn đề cần quan tâm Tóm tắt lại các ý chính Ghi chép vào giấy tờ làm việc Tóm lại, quá trình phỏng vấn do KTV A&C thực hiện được chia thành ba giai đoạn: Gian đoạn chuẩn bị phỏng vấn: KTV xác định mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn (các vấn đề mà KTV quan tâm; những người hiểu biết và nắm rõ về những vấn đề đó). Giai đoạn thực hiện phỏng vấn: KTV tiến hành đặt ra các câu hỏi về các vấn đề mà KTV quan tâm đối với những cá nhân chịu trách nhiệm và nắm rõ về các vấn đề đó. Các câu hỏi mà KTV đưa ra có thể là câu hỏi dạng “mở” hoặc câu hỏi dạng “đóng”. Sau khi tiến hành đặt câu hỏi cho những người có liên quan, KTV chủ động lắng nghe câu trả lời và đánh giá về các câu trả lời. Nếu các câu trả lời chưa giải thích được những thắc mắc mà KTV quan tâm, KTV tiến hành hỏi thêm để làm rõ hơn những thắc mắc và để hiểu rõ hơn vấn đề. Giai đoạn kết thúc phỏng vấn: sau khi đã tiến hành phỏng vấn và thu thập các câu trả lời, KTV sẽ tóm tắt các ý chính thu được từ các câu trả lời để nắm rõ những nội dung trọng tâm và ghi chép các nội dung đó vào giấy tờ làm việc để làm bằng chứng kiểm toán. 1.4.3 Kỹ thuật lấy xác nhận Công ty A&C thường tiến hành lấy xác nhận đối với các khoản mục: tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, các khoản phải trả, khách hàng trả trước, hàng tồn kho có liên quan đến bên thứ ba (nhận giữ hộ, gia công hộ…), các khoản đầu tư tài chính (chứng khoán, cổ phiếu, trái phiếu, tín phiếu), các khoản vay, vốn. KTV thường yêu cầu khách hàng gửi thư xác nhận tới bên thứ ba theo mẫu mà KTV cung cấp, các thư xác nhận dạng “đóng” thường được sử dụng trong hầu hết các cuộc kiểm toán. KTV chỉ sử dụng thư xác nhận dạng “mở” trong trường hợp đặc biệt. Thông thường, KTV thường tiến hành gửi thư xác nhận đối với các nghiệp vụ có giá trị lớn hoặc có dấu hiệu bất thường. Trong trường hợp không nhận được thông tin xác nhận từ phía bên thứ ba, KTV sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế như kiểm tra các nghiệp vụ hình thành số dư, kiểm tra các nghiệp vụ ngày khóa sổ để khẳng định tính chính xác của số dư các tài khoản cuối kỳ. Quá trình lấy xác nhận do KTV A&C thực hiện được tóm tắt qua sơ đồ sau: Sơ đồ 2: Quá trình lấy xác nhận Chọn mẫu số dư các tài khoản Tiến hành gửi thư và kiểm soát quá trình gửi thư Không nhận được phản hội Nhận được phản hồi Có chênh lệch Không có chênh lệch Gửi thư xác nhận lần 2 Kiểm tra chênh lệch Thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế Đưa ra kết luận về số dư tài khoản 1.4.4 Kỹ thuật kiểm tra vật chất (kiểm kê) Tại Công ty A&C, kỹ thuật kiểm kê được sử dụng trong quá trình kiểm toán các khoản mục như: vốn bằng tiền, TSCĐ, công cụ - dụng cụ, HTK. Tuy nhiên, do giới hạn về chi phí, nhân sự và thời gian nên không phải trong tất cả các cuộc kiểm toán các KTV đều tiến hành trực tiếp kiểm kê. Khi có yêu cầu từ phía khách hàng hoặc trong những cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp, với số lượng và giá trị tài sản lớn, được đánh giá có rủi ro cao… các KTV mới tiến hành trực tiếp kiểm kê. Do vậy, KTV thường sử dụng tài liệu kiểm kê của khách hàng, bao gồm: Kế hoạch kiểm kê, Biên bản kiểm kê. Nhằm xác minh tính chính xác của các tài liệu mà khách hàng cung cấp, KTV cũng có thể chọn mẫu để kiểm kê lại. Kỹ thuật kiểm kê rất hữu ích trong việc giúp KTV xác minh sự hiện hữu của tài sản một cách khách quan, nhưng nó lại không cho biết được quyền sở hữu tài sản của đơn vị khách hàng đối với tài sản đó, cũng như tình trạng hay chất lượng hiện tại của tài sản. Vì vậy mà trong quá trình kiểm toán, KTV sẽ vận dụng kết hợp kỹ thuật kiểm kê với các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác như phỏng vấn, gửi thư xác nhận để thu được bằng chứn kiểm toán có độ tin cậy cao. 1.4.5 Kỹ thuật phân tích Thủ tục phân tích được KTV A&C sử dụng đối với hầu hết các chu trình và khoản mục. Đây là kỹ thuật thu thập bằng chứng được thực hiện xuyên suốt trong các cuộc kiểm toán, kỹ thuật này đơn giản, tốn ít thời gian nhưng rất hiệu quả. Qua việc phân tích các thông tin có liên quan trên BCTC của đơn vị khách hàng, KTV dễ dàng nhận thấy những biến động bất thường liên quan đến khoản mục đang phân tích. Từ đó, KTV sẽ khoanh vùng kiểm toán và tiến hành đi sâu tìm hiểu nguyên nhân của những biến động bất thường đó để phát hiện ra những gian lận và sai sót tiềm tàng có liên quan tới khoản mục phân tích. Đầu tiên, KTV sẽ tiến hành phân tích biến động chung dựa trên BCTC, BCKQKD do đơn vị khách hàng cung cấp, sau đó sẽ sử dụng thủ tục phân tích đối với các tài khoản chi tiết liên quan đến khoản mục hay chu trình đó (dựa trên sự khớp đúng về số liệu giữa sổ cái và BCTC). Dựa vào những biến động KTV tìm hiểu được thông qua việc vận dụng thủ tục phân tích và dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp sẽ là cơ sở để KTV lựa chọn những tài khoản chi tiết quan trọng để thực hiện thêm các thủ tục phân tích khác. Nhìn chung, KTV của A&C sử dụng cả ba loại thủ tục phân tích là: phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và đánh giá tính hợp lý chung. Nhưng thủ tục phân tích xu hướng và đánh giá tính hợp lý chung thường được sử dụng nhiều hơn. Việc thực hiện các thủ tục phân tích được thực hiện qua việc so sánh số liệu trong sổ sách và ước tính của KTV. 1.4.6 Kỹ thuật xác minh tài liệu Kỹ thuật xác minh tài liệu được KTV sử dụng phổ biến trong các cuộc kiểm toán, kỹ thuật này giúp KTV xác minh tính có thật của một nghiệp vụ hay kiểm tra tính đúng kỳ, tính đầy đủ của việc ghi nhận các nghiệp vụ của kế toán đơn vị khách hàng. Kỹ thuật này thường được sử dụng kết hợp với các kỹ thuật thu thập bằng chứng khác để thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Kỹ thuật xác minh tài liệu thường mất nhiều thời gian, tuy nhiên KTV của A&C không thực hiện kiểm tra 100% tài liệu cho tất cả các số dư tài khoản mà thường tiến hành chọn mẫu đại diện để kiểm tra. Mẫu chọn thường là các nghiệp vụ có số phát sinh lớn và có nội dung bất thường. Việc lựa chọn mẫu kiểm toán dựa chủ yếu vào kinh nghiệm của KTV. 1.4.7 Kỹ thuật tính toán lại Kỹ thuật tính toán lại giúp cho KTV kiểm tra tính chính xác về mặt số học của các số liệu trên sổ sách kế toán của đơn vị khách hàng. Kỹ thuật này yêu cầu KTV cần phải tập trung vào các chi tiết như cộng lại hóa đơn, tính lại khấu hao TSCĐ, phân bổ lại chi phí, tính lại khoản thuế thu nhập doanh nghiệp… Kỹ thuật tính toán lại có thể chỉ đơn giản là việc cộng dồn các số dư, số phát sinh tăng giảm để có được số dư cuối kỳ hoặc có thể phức tạp hơn là dựa vào những ước tính của KTV để tiến hành tính toán lại. Kết quả của việc tính toán lại sẽ được KTV so sánh với số liệu kế toán tại đơn vị khách hàng để phát hiện ra những chênh lệch, từ đó tìm hiểu nguyên nhân của những chênh lệch đó. Kỹ thuật tính toán lại cung cấp bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao về mặt cơ học. CHƯƠNG 2: NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY KIỂM TOÁN A&C THỰC HIỆN 2.1 Nhận xét về thực trạng vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC do Công ty kiểm toán A&C thực hiện 2.1.1 Những ưu điểm Trong quá trình thực hiện các cuộc kiểm toán, thu thập bằng chứng kiểm toán là công việc hết sức quan trọng và có ảnh hưởng trực tiếp tới chất lượng, hiệu quả của cuộc kiểm toán. Nhận thức được vai trò và tầm quan trọng của việc thu thập bằng chứng kiểm toán, các KTV của Công ty A&C ngày càng vận dụng phổ biến, đầy đủ và linh hoạt các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong quá trình thực hiện các cuộc kiểm toán. Trong quá trình hoạt động và phát triển, Công ty A&C luôn chú trọng tới việc nâng cao chất lượng các dịch vụ mà Công ty cung cấp cho khách hàng, đặc biệt là dịch vụ kiểm toán BCTC. Để nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán BCTC, trong quá trình kiểm toán các KTV của Công ty đã áp dụng sâu rộng hơn các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán để thu thập được những bằng chứng có độ tin cậy cao và hữu ích, nâng cao được chất lượng bằng chứng kiểm toán. - Về thiết kế chương trình kiểm toán Với hệ thống chương trình kiểm toán được xây dựng khoa học, chi tiết và cụ thể cho từng khoản mục cùng với việc cung cấp đầy đủ các mẫu biểu giấy tờ làm việc cho KTV, KTV rất dễ dàng trong việc tiến hành kiểm toán các khoản mục và thu thập các bằng chứng kiểm toán có liên quan. Trong quá trình kiểm toán đối với từng khoản mục, việc thu thập bằng chứng kiểm toán cũng được hướng dẫn rất chi tiết: những bằng chứng kiểm toán nào cần được thu thập; cách tìm hiểu những bằng chứng đó; đưa ra nhận xét đối với các bằng chứng thu thập được; những thủ tục kiểm toán thay thế khi không thu thập được các bằng chứng kiểm toán cần thiết… Với phương pháp thu thập bằng chứng hiệu quả và hợp lý đã giúp cho KTV của Công ty tiết kiệm được thời gian và cũng làm giảm mức phí của cuộc kiểm toán. - Về việc vận dụng kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác nhau trong quá trình kiểm toán KTV của Công ty A&C thường xuyên vận dụng kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác nhau một cách linh hoạt và hợp lý để thu được các bằng chứng có độ tin cậy cao hơn. Ví dụ như: khi kiểm tra tính đúng kỳ và tính chính xác của việc ghi nhận doanh thu, KTV vận dụng kỹ thuật tính toán lại và kỹ thuật xác minh tài liệu để thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao; hay khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản mục, KTV vận dụng kết hợp kỹ thuật kiểm tra tài liệu và phỏng vấn để đảm bảo thử nghiệm kiểm soát được thực hiện một cách đúng đắn. - Về việc kết hợp giữa các khoản mục trong thu thập bằng chứng kiểm toán Khi thực hiện các cuộc kiểm toán, các KTV của Công ty được phân công kiểm toán các khoản mục có liên quan tới nhau và thường xuyên có sự phối hợp giữa các KTV. Việc làm này giúp tiết kiệm thời gian, tránh hiện tượng chồng chéo nhau trong việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, mang lại hiệu quả cao trong công việc. Ví dụ như: khi kiểm toán khoản mục tiền KTV tiến hành kiểm tra các phiếu thu, phiếu chi tiền có liên quan đến doanh thu, chi phí. Như vậy đồng thời KTV sẽ được kiểm tra tính hợp lý, hợp lệ của các khoản chi phí phát sinh, và việc ghi nhận doanh thu có hợp lý hay không. - Về việc cập nhật thường xuyên các văn bản quy định mới được ban hành của BTC về chế độ kế toán Việc cập nhật thường xuyên các văn bản mới quy định về chế độ kế toán do BTC ban hành sẽ giúp cho KTV nắm rõ được những thay đổi trong chế độ kế toán hiện hành. Điều này có ảnh hưởng lớn đến các quyết định thu thập bằng chứng kiểm toán của KTV. Việc nắm rõ được những quy định mới này sẽ giúp cho KTV phát hiện ra những sai sót trọng yếu hay gian lận trong kế toán của đơn vị khách hàng để khoanh vùng kiểm toán và tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán có liên quan. Ví dụ như: trong việc tính toán chi phí khấu hao TSCĐ của đơn vị khách hàng, KTV sẽ dựa trên những quy định của BTC về việc tính và trích khấu hao đối với TSCĐ để tiến hành tính toán lại, sau đó sẽ so sánh kết quả tính toán lại với kết quả trên sổ sách của kế toán để phát hiện ra chênh lệch; hay dựa những quy định về việc ghi nhận doanh thu do BTC ban hành, KTV tiến hành phỏng vấn kế toán trưởng để nắm được quá trình ghi nhận doanh thu của khách hàng, từ đó đưa ra nhận xét về quá trình ghi nhận doanh thu. 2.1.2 Những tồn tại Bên cạnh những ưu điểm đã đạt được trong việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán nói trên, Công ty A&C vẫn còn một số những hạn chế và tồn tại cần khắc phục. - Khó khăn trong việc vận dụng đồng bộ các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Trong quá trình thực hiện các cuộc kiểm toán, các KTV của Công ty A&C đã tiến hành vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác nhau một cách khá linh hoạt. Tuy nhiên do hạn chế về chi phí kiểm toán, thời gian kiểm toán nên việc vận dụng đồng bộ các kỹ thuật kiểm toán chưa đạt hiệu quả tốt nhất. Để áp dụng đầy đủ tất cả các thủ tục kiểm toán nhằm đạt được rủi ro mong muốn là thấp nhất đòi hỏi chi phí kiểm toán lớn và thời gian kiểm toán dài, KTV có trình độ nghiệp vụ vững vàng. - Về cách thức vận dụng từng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Kỹ thuật phỏng vấn, quan sát: trong quá trình phỏng vấn khách hàng, KTV của Công ty A&C thường chủ yếu sử dụng bảng câu hỏi để thu thập những thông tin về HTKSNB mà ít sử dụng lưu đồ. Hơn nữa, cách thức sử dụng lưu đồ lại chưa thống nhất. Kỹ thuật quan sát thường ít được KTV thực hiện do điều kiện thời gian của các cuộc kiểm toán. Các cuộc kiểm toán thường diễn ra trong thời gian ngắn nên KTV thường kết hợp quan sát khi thực hiện các thủ tục khác như: kiểm kê, phỏng vấn. Kỹ thuật lấy xác nhận: KTV thường lựa chọn những tài khoản có số dư lớn để tiến hành gửi thư xác nhận. Việc lựa chọn những tài khoản để gửi thư xác nhận có thể dẫn tới rủi ro kiểm toán do chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của KTV và do việc KTV bỏ qua những tài khoản có số dư nhỏ hơn. Tuy nhiên, những sai sót nhỏ này khi tổng hợp lại và lũy kế của chúng có thể sẽ gây ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC của đơn vị khách hàng. Việc gửi thư xác nhận thường được KTV yêu cầu khách hàng thực hiện để thuận tiện hơn cho công việc. Vì vậy mà việc kiểm soát quá trình gửi thư xác nhận là hết sức quan trọng để đảm bảo độ tin cậy của các thư xác nhận thu được. Đối với những khách hàng có quy mô nhỏ, có ít nghiệp vụ phát sinh, KTV của Công ty A&C ít sử dụng kỹ thuật lấy xác nhận mà sử dụng thủ tục thay thế là thu thập sổ phụ ngân hàng và biên bản đối chiếu công nợ. Trong các cuộc kiểm toán này thì số lượng các thư xác nhận được gửi đi là không nhiều. Các thủ tục thay thế được KTV thực hiện tiềm ẩn rủi ro vì các bằng chứng là do phía khách hàng tạo ra và cung cấp. Kỹ thuật kiểm tra vật chất: đối với những khách hàng mà KTV không trực tiếp tham gia kiểm kê, KTV tiến hành thu thập các tài liệu kiểm kê do khách hàng thực hiện và cung cấp. Các bằng chứng kiểm toán này thường có độ tin cậy không cao, tiềm ẩn những rủi ro và gian lận. Sau khi thu thập các tài liệu kiểm kê của khách hàng, KTV căn cứ vào các chứng từ tăng giảm liên quan đến các tài khoản kiểm kê để xác định tính chính xác của số dư tài khoản này vào thời điểm cuối kỳ. Tuy nhiên, việc làm này vẫn tồn tại những rủi ro có thể xảy ra đó là những sai sót và gian lận đối với những tài liệu, chứng từ tăng giảm liên quan đến tài khoản mà khách hàng cung cấp (sai sót và gian lận liên quan đến tính hiện hữu và tính trọn vẹn của những nghiệp vụ tăng giảm tài khoản). Kỹ thuật phân tích: Công ty A&C sử dụng cả ba loại kỹ thuật phân tích là: phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và đánh giá tính hợp lý chung. Nhưng chủ yếu là sử dụng hai kỹ thuật: phân tích xu hướng và đánh giá tính hợp lý chung, kỹ thuật tỷ suất không được vận dụng thường xuyên. Việc áp dụng các kỹ thuật này trong các cuộc kiểm toán còn ở dạng đơn giản. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kỹ thuật phân tích xu hướng được KTV thực hiện nhưng chỉ đơn giản là so sánh số liệu giữa năm nay với số liệu năm trước để xác định xu hướng biến động của các tài khoản qua các năm. Việc so sánh số liệu của đơn vị khách hàng với số liệu trung bình của ngành hoặc của các đơn vị cùng hoạt động trong cùng lĩnh vực còn hạn chế. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV thường sử dụng hai kỹ thuật phân tích xu hướng và đánh giá tính hợp lý chung thông qua so sánh số liệu của đơn vị khách hàng với ước tính của KTV. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại: giống như kỹ thuật lấy xác nhận, khi vận dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại, KTV thường lựa chọn những nghiệp vụ có số phát sinh lớn và có nội dung bất thường để tiến hành kiểm tra và tính toán lại. Việc lựa chọn những nghiệp vụ này cũng tồn tại rủi ro là: KTV đã bỏ qua những nghiệp vụ có số phát sinh nhỏ, khi các nghiệp vụ này có sai phạm thì sai sót tổng hợp và lũy kế của chúng có thế ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC của đơn vị khách hàng. 2.1.3 Tính tất yếu của việc hoàn thiện vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Trong xu thế toàn cầu hóa, nền kinh tế Việt Nam đang hội nhập sâu rộng và mạnh mẽ vào nền kinh tế khu vực và quốc tế. Kế toán và kiểm toán là một bộ phận của nền kinh tế Việt Nam nên cũng không nằm ngoài xu thế toàn cầu hóa đó. Trong tiến trình hội nhập WTO, nhu cầu đầu tư của các nhà đầu tư nước ngoài vào Việt Nam ngày càng tăng nhưng bên cạnh đó các nhà đầu tư nước ngoài và các tổ chức quốc tế cũng đòi hỏi Chính phủ Việt Nam phải cam kết về việc cải cách hệ thống kế toán, kiểm toán trong nước. Trong tất cả các mối quan hệ hợp tác kinh doanh, các nhà đầu tư nước ngoài luôn muốn nắm rõ và tìm hiểu kỹ về tình hình hoạt động kinh doanh cũng như tình hình tài chính của một doanh nghiệp trước khi tiến hành hợp tác đầu tư. Để có được những thông tin đáng tin cậy và cần thiết với mức chi phí hợp lý thì dịch vụ kiểm toán là dịch vụ sẽ đáp ứng được yêu cầu của những nhà đầu tư. Tuy nhiên, để cung cấp các thông tin chính xác và đáng tin cậy cho những nhà đầu tư thì hoạt động kiểm toán cần phải được hoàn thiện để ngày càng phù hợp hơn với thông lệ quốc tế. Chất lượng của các cuộc kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào độ tin cậy và tính hiệu lực của các bằng chứng kiểm toán thu thập, do đó để nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán phù hợp với yêu cầu khắt khe của các nhà đầu tư nước ngoài thì việc hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán là một điều hết sức cần thiết và cần được tiến hành ngay từ bây giờ. Cùng với sự phát triển mạnh mẽ của thị trường chứng khoán trong nước trong những năm qua làm cho nhu cầu về kiểm toán của các Doanh nghiệp trong nước tăng nhanh. Với mục đích tìm kiếm những nơi đầu tư có lợi, các nhà đầu tư luôn mong muốn có được những thông tin tài chính chính xác và đáng tin cậy của các Doanh nghiệp để đưa ra quyết định của đầu tư của mình. Kiểm toán là dịch vụ làm tăng mức độ tin cậy của các nhà đầu tư đối với các thông tin tài chính mà các Doanh nghiệp cung cấp, góp phần làm lành mạnh hóa nền kinh tế. Kết quả kiểm toán sẽ là một lời khẳng định có đảm bảo về tính trung thực và hợp lý của các thông tin tài chính đối với những người sử dụng thông tin. Tất cả các yếu tố trên đều hướng tới việc đòi hỏi phải nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán. Trong khi yếu tố quyết đinh tới thành công và chất lượng của các cuộc kiểm toán chính là bằng chứng kiểm toán. Để đưa ra được những kết luận có sức thuyết phục và những nhận định đúng đắn về đối tượng kiểm toán thì KTV phải tiến hành thu thập được những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao và có tính hiệu lực, đánh giá đúng về các bằng chứng thu được. Nói cách khác, KTV không thể đưa ra những kết luận chính xác khi không thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cần thiết hoặc thu thập các bằng chứng kiểm toán không phù hợp hoặc có độ tin cậy không cao. Đối với cơ quan kiểm toán Nhà nước cũng như các tổ chức kiểm toán độc lập thì bằng chứng kiểm toán cũng là cơ sở để giám sát và đưa ra đánh giá về chất lượng làm việc của các KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán. Tầm quan trọng của việc thu thập bằng chứng kiểm toán được quy định rõ trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 “Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán”. Do đó việc hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán là điều tất yếu nhằm nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán, giúp Công ty củng cố và nâng cao vị trí của mình trong hệ thống các Công ty kiểm toán ở Việt Nam. 2.2 Phương hướng và các giải pháp hoàn thiện việc vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán do Công ty A&C thực hiện 2.2.1 Phương hướng hoàn thiện việc vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Việc hoàn thiện quá trình vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán do Công ty A&C thực hiện là điều tất yếu. Tuy nhiên, việc làm này cũng cần phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản sau: - Việc hoàn thiện vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phải tuân theo Chuẩn mực Kế toán và Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành, mục đích nhằm nâng cao chất lượng, độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu được. Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo tính đầy đủ, độ tin cậy và tính hiệu lực. - Việc hoàn thiện vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phải tính đến mối quan hệ giữa lợi ích thu được và chi phí bỏ ra. Có những biện pháp khi thực hiện sẽ làm tốn nhiều thời gian, công sức và tiền của của Công ty nhưng lại không mang lại nhiều lợi ích, không đem lại hiệu quả cao cho công việc thì không nên tiến hành. - Việc hoàn thiện vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phải tuân thủ theo những quy định, hướng dẫn và tiêu chuẩn chung của Công ty và phù hợp với đặc điểm hoạt động các Doanh nghiệp Việt Nam, các tổ chức nước ngoài đang hoạt động tại Việt Nam. - Việc vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phải được hoàn thiện để phù hợp với thông lệ quốc tế, hướng đến quá trình hội nhập nền kinh tế của Việt Nam hiện nay. Là một bộ phận quan trọng của nền kinh tế Việt Nam, dịch vụ kế toán, kiểm toán phải được thay đổi sao cho phù hợp với hệ thống kế toán, kiểm toán trên thế giới. Mục tiêu đặt ra là đến năm 2020 Việt Nam sẽ hội nhập hoàn toàn với thế giới trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Để hoàn thành mục tiêu này, nước ta đã đặt ra định hướng hoạt động cụ thể trong giai đoạn tiếp theo, từ năm 2010 – 2020 là giai đoạn hội nhập năng động, lĩnh vực kế toán và kiểm toán nước ta sẽ hội nhập một cách bình đẳng và toàn diện với các nước trên thế giới. Trong giai đoạn này, chúng ta sẽ cố gắng xuất khẩu các dịch vụ kế toán và kiểm toán sang các nước khác. 2.2.2 Giải pháp hoàn thiện việc vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 2.2.2.1 Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua phỏng vấn, quan sát Cơ sở của giải pháp: trong quá trình vận dụng kỹ thuật phỏng vấn và quan sát nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV của A&C chủ yếu sử dụng bảng câu hỏi để mô tả lại HTKSNB của đơn vị khách hàng mà ít sử dụng lưu đồ. Khi sử dụng lưu đồ thì cách thức sử dụng chưa có sự thống nhất. Nội dung của giải pháp: Công ty nên sử dụng các ký hiệu thống nhất khi tiến hành vẽ lưu đồ trong các cuộc kiểm toán, đây sẽ là cách thu thập thông tin về khách hàng một cách hiệu quả, dễ sử dụng và tạo nên sự thống nhất trong các cuộc kiểm toán. Phương pháp này cung cấp cái nhìn tổng quan về HTKSNB của khách hàng, thường áp dụng đối với các doanh nghiệp có quy mô lớn, hệ thống sổ sách và chứng từ phức tạp. 2.2.2.2 Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua lấy xác nhận Cơ sở của giải pháp: khi vận dụng kỹ thuật này, KTV thường lựa chọn các khoản mục có số dư lớn để tiến hành gửi thư xác nhận. Do đó các khoản mục có số dư nhỏ thường bị bỏ qua, khi xảy ra sai sót ở những khoản mục này thì tổng hợp hoặc lũy kế của các khoản mục đó có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC của đơn vị khách hàng. Thủ tục gửi thư xác nhận sẽ cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao do bằng chứng được bên thứ ba độc lập cung cấp. Tuy nhiên để đảm bảo độ tin cậy của những bằng chứng thu được thông qua việc vận dụng kỹ thuật này đòi hỏi KTV phải kiểm soát chặt chẽ được quá trình gửi thư xác nhận. Nội dung của giải pháp: để giảm thiểu rủi ro có thể xảy ra, KTV nên tiến hành mở rộng quy mô mẫu chọn, số lượng mẫu chọn phải đủ lớn để đảm bảo việc bỏ sót các sai sót và gian lận là nhỏ, lựa chọn ngẫu nhiên thêm những khoản mục có số dư không lớn để tiến hành gửi thư xác nhận. Cần nâng cao ý thức trách nhiệm của KTV trong việc kiểm soát quá trình gửi thư xác nhận. Khi không nhận được thư xác nhận từ phía bên thứ ba, KTV cần phải tiến hành các thủ tục thay thế như: kết hợp việc kiểm tra bảng đối chiếu công nợ với số dư cuối kỳ của khách hàng, kiểm tra tài liệu các hóa đơn chứng từ hình thành nên số dư. Trong trường hợp số lượng các nghiệp vụ ít thì KTV nên tiến hành gửi thư xác nhận đối với tất cả những đối tượng này. Đối với hàng gửi bán, KTV nên kết hợp với kỹ thuật kiểm kê để tăng độ tin cậy về số dư cuối kỳ của khách hàng. Tại Công ty A&C trong quá trình thực hiện các cuộc kiểm toán, các KTV có thực hiện các thủ tục thay thế khi không nhận được thư xác nhận, tuy nhiên cần nâng cao hơn nữa khả năng chuyên môn của KTV nhằm nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. 2.2.2.3 Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua kiểm kê Cơ sở của giải pháp: đối với những khách hàng KTV không trực tiếp tham gia chứng kiến kiểm kê, KTV tiến hành thu thập các tài liệu kiểm kê do khách hàng cung cấp. Do đó độ tin cậy của những bằng chứng kiểm toán này là không cao. Hơn nữa, có thể tồn tại những sai phạm trong việc hạch toán các nghiệp vụ tăng giảm tài sản của kế toán, do vậy nếu các biên bản kiểm kê cuối năm không đáng tin cậy thì việc tính toán lại số dư cuối kỳ của KTV có thể sẽ không chính xác. Nội dung của giải pháp: để giảm thiểu rủi ro này, KTV nên yêu cầu khách hàng thực hiện một cuộc kiểm toán khác với sự tham gia trực tiếp của KTV, có như vậy KTV mới thu được những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Tại Công ty A&C, trong các cuộc kiểm toán khi không trực tiếp chứng kiến kiểm kê, KTV tiến hành kiểm kê bổ sung tại thời điểm kiểm toán, tuy nhiên việc làm này mất nhiều thời gian và tốn kém chi phí nên ít được thực hiện. Bên cạnh đó KTV phải kết hợp linh hoạt giữa kỹ thuật kiểm kê với các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác như kỹ thuật phỏng vấn và kỹ thuật kiểm tra tài liệu. Việc kết hợp các kỹ thuật này sẽ hạn chế được nhược điểm vốn có của kỹ thuật kiểm kê: chứng minh quyền sở hữu đối với tài sản của đơn vị khách hàng. 2.2.2.4 Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua việc kiểm tra tài liệu và tính toán lại Cơ sở của giải pháp: khi tiến hành vận dụng các kỹ thuật kiểm tra tài liệu và tính toán lại, KTV tiến hành thực hiện việc chọn mẫu để kiểm tra, mẫu chọn thường là những nghiệp vụ có số phát sinh lớn, có nội dung bất thường. Rủi ro trong quá trình vận dụng các kỹ thuật này cũng giống như rủi ro có thể xảy ra trong quá trình gửi thư xác nhận, KTV bỏ qua những nghiệp vụ có số phát sinh nhỏ. Nội dung của giải pháp: do đó để hạn chế rủi ro có thể xảy ra, KTV nên tăng cường số lương các mẫu chọn để đảm bảo không bỏ sót những gian lận và sai sót trọng yếu có thể xảy ra gây ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị khách hàng. 2.2.2.5 Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua phân tích Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua vận dụng thủ tục phân tích là cách thức có hiệu quả cao, chi phí thấp, thời gian thực hiện ngắn nhưng bằng chứng lại có tính chính xác cao, thể hiện tính bao quát và không rơi vào các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên để tăng cường độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu được, KTV nên tăng cường sử dụng thêm các thủ tục phân thích như: - Với số dư đầu năm, KTV tiến hành so sánh số liệu đầu năm với số liệu kế hoạch, dự toán thời điểm cuối năm trước, từ đó thấy được những chênh lệch, xu hướng điều chỉnh trong năm nay của khách hàng. - So sánh các chỉ tiêu của đơn vị so với các chỉ tiêu trung bình của ngành và của các đơn vị khách hoạt động trong cùng ngành để hiểu biết sâu sắc hơn về hoạt động của đơn vị. So sánh kết quả đạt được của đơn vị khách hàng với số kế hoạch và số dự toán. Tuy nhiên khi áp dụng phương pháp này cần chú ý tới quy mô, chính sách kế toán áp dụng tại đơn vị khách hàng. - Tăng cường sử dụng đa dạng các kỹ thuật phân tích để giảm chi phí nhưng vẫn đem lại hiệu quả. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV nên kết hợp phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và đánh giá tính hợp lý chung. Đồng thời, KTV nên vẽ các sơ đồ, bảng, biểu để thuận tiện trong việc phân tích những biến động. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV nên sử dụng thủ tục phân tích một cách toàn diện trên nhiều khoản mục nhằm đem lại hiệu quả cao nhất. Đối với trường hợp sử dụng ước tính của KTV, KTV cần lưu ý tới mức độ tin cậy của các thông tin được sử dụng, vì bản chất của việc này là so sánh con số độc lập của KTV với số liệu kế toán của đơn vị. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV nên sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá tính hợp lý chung của BCTC sau khi đã kiểm toán. 2.2.2.6 Thực hiện việc thu thập, cập nhật thông tin từ bên ngoài Các bằng chứng kiểm toán do KTV A&C thu thập chủ yếu là do khách hàng cung cấp, việc thu thập bằng chứng từ bên thứ ba độc lập chỉ dừng lại thông qua việc gửi thư xác nhận. Vì vậy để có thêm những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, KTV nên tiến hành thu thập các bằng chứng từ các nguồn bên ngoài như: thu thập ý kiến chuyên gia, thu thập thông tin trên các phương tiện thông tin đại chúng… Những thông tin đó sẽ giúp KTV có cái nhìn tổng quát hơn về đơn vị được kiểm toán. Việc làm này không tốn nhiều thời gian và chi phí, nhưng lại đem lại hiệu quả cao trong quá trình tiến hành kiểm toán, KTV có những hiểu biết về khách hàng trong mối quan hệ tương quan với thị trường, pháp luật, đối thủ cạnh tranh, nhà đầu tư… qua đó nhận diện được những vấn đề bất thường trong hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng. Công ty nên tiến hành việc thực hiện chuyên môn hóa theo từng phòng ban, mỗi phòng ban sẽ xây dựng một hệ thống cơ sở dữ liệu về ngành nghề mà mình phụ trách, như vậy sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho việc thu thập thông tin và sử dụng các thông tin đó trong quá trình thực hiện kiểm toán. 2.2.2.7 Đào tạo nhân viên Trong các cuộc kiểm toán, với tư cách là chủ thể kiểm toán KTV luôn là yếu tố đóng vai trò quyết định tới chất lượng cuộc kiểm toán. Do đó, các biện pháp hoàn thiện vận dụng kỹ thuật kiểm toán có tốt đến đâu nhưng không chú trọng tới việc nâng cao chất lượng KTV thì những biện pháp đó cũng không thể thành công được. Việc đầu tư củng cố, nâng cao trình độ nghiệp vụ cho KTV có thể tốn mất nhiều thời gian và chi phí nhưng lợi ích mang lại lại rất lớn. Để nâng cao chất lượng KTV, Công ty nên có chính sách tuyển dụng nhân viên hợp lý để có thể tìm kiếm được nguồn nhân lực tiềm năng. Hàng năm, nên tổ chức những chương trình đào tạo KTV theo từng cấp bậc liên quan đến kỹ thuật kiểm toán, trong đó có kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán để củng cố và nâng cao trình độ cũng như kỹ năng nghiệp vụ của KTV. Tại Công ty A&C các vấn đề về đào tạo nhân viên đã được Công ty thực hiện một cách nghiêm túc và có hiệu quả, tuy nhiên Công ty cần phải phát huy hơn nữa và xây dựng một quy trình tuyển dụng nhân viên có hiệu quả hơn, việc đào tạo nhân viên cần được chú trọng và đầu tư hơn nữa. KẾT LUẬN Đối với các Công ty kiểm toán chuyên nghiệp, hoạt động trên một thị trường cạnh tranh đầy tiềm năng đòi hỏi các Công ty phải cung cấp các dịch vụ với chất lượng tốt nhất. Bằng chứng kiểm toán là yếu tố quan trọng quyết định tới sự thành công và chất lượng của cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục không chỉ đơn thuần thỏa mãn hai yêu cầu về giá trị, tính đầy đủ mà nó còn phải được thu thập một cách có hiệu quả với chi phí hợp lý tạo điều kiện cung cấp cho khách hàng dịch vụ gia tăng. Dựa trên những bằng chứng kiểm toán giàu tính thuyết phục thu thập được trong suốt cuộc kiểm toán, KTV sẽ nhanh chóng đưa ra ý kiến về BCTC được kiểm toán. Vấn đề đó đòi hỏi việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phải được thực hiện một cách linh hoạt nhất và ngày càng hoàn thiện để có được những bằng chứng kiểm toán hữu hiệu, với mức phí về thời gian và tiền bạc hợp lý cùng mức rủi ro là tối thiểu. Như vậy có thể nói việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán có tính chất quyết định tới chất lượng và sự thành công của cuộc kiểm toán. Do đó, trong quá trình thực hiện kiểm toán các KTV phải biết lựa chọn kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp, vận dụng các kỹ thuật đó một cách khoa học sáng tạo cho từng nội dung kiểm toán và tiến hành theo một trình tự quy định trong quy trình kiểm toán. Tại Công ty A&C, kỹ thuật thu thập bằng chứng được Ban Giám đốc Công ty rất quan tâm và được thực hiện một cách rất linh hoạt bởi các kiểm toán viên có trình độ chuyên nghiệp. Trong chuyên đề này đã trình bày các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do A&C thực hiện và kiến nghị nhằm hoàn thiện việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, song vẫn còn những hạn chế và sai sót nhất định. Em rất mong được sự góp ý, phê bình của thầy cô, các anh chị trong Công ty A&C để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn Th.S Nguyễn Thị Hồng Thúy và các anh chị trong phòng nghiệp vụ 1 của Công ty A&C đã hướng dẫn, giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề thực tập chuyên ngành này. Sinh viên thực hiện Hoàng Trọng Minh TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kiểm toán tại Việt Nam - Tập thể tác giả - Nhà xuất bản Tài chính – 2001 Kiểm toán tài chính – GS.TS.Nguyễn Quang Quynh – Khoa kế toán - Đại học Kinh tế Quốc dân – Nhà xuất bản Tài chính – 2001 Lý thuyết kiểm toán – GS.TS Nguyễn Quang Quynh – Khoa kế toán - Đại học Kinh tế Quốc dân – Nhà xuất bản Tài chính – 2001 File hồ sơ kiểm toán A&C Kiểm toán nội bộ hiện đại – Victor Z.Brink và Herbert Witt Kiểm toán căn bản – PGS.TS – Nhà xuất bản Tài chính – 1996 Trang web: www.kiemtoan.com.vn Trang web: www.mof.gov.vn MỤC LỤC DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT TNHH: Trách nhiệm hữu hạn BCTC: Báo cáo tài chính KTV: Kiểm toán viên XDCB: Xây dựng cơ bản BGĐ: Ban Giám đốc HTK: Hàng tồn kho HTKSNB: Hệ thống kiểm soát nội bộ TSCĐ: Tài sản cố định BCKQKD: Báo cáo kết quả kinh doanh BCĐKT: Bảng cân đối kế toán DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU Bảng 1.1: Kỹ thuật quan sát áp dụng trong quá trình kiểm toán khoản mục HTK 9 Bảng 1.2: Bảng hỏi liên quan đến khoản mục vốn bằng tiền tại Công ty XYZ 11 Bảng 1.3: Mẫu thư xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng 13 Bảng 1.4: Bảng kiểm soát thư xác nhận tiền gửi ngân hàng 31/12/2008 14 Bảng 1.5: Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt tại Công ty XYZ 16 Bảng 1.6: Báo cáo kiểm kê quỹ tiền mặt tại Công ty XYZ 17 Bảng 1.7: Bảng phân tích Báo cáo kết quả kinh doanh Công ty XYZ 20 Bảng 1.8: Ước tính phân bổ lại công cụ - dụng cụ tại Công ty XYZ 22 Bảng 1.9: Bút toán điều chỉnh về việc phân bổ giá trị CCDC 24 Bảng 1.10: Kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi nhận doanh thu của Công ty XYZ 26 Bảng 1.11: Tính toán lại biến động HTK của Công ty XYZ 28 Bảng 1.12 : Thông tin thu thập được sau khi thực hiện kỹ thuật quan sát đối với Công ty ABC 30 Bảng 1.13: Một số câu hỏi tìm hiểu HTKSNB của Công ty ABC 32 Bảng 1.14: Bảng hỏi tìm hiểu HTKSNB đối với khoản mục Doanh thu của Công ty ABC 33 Bảng 1.15: Mẫu thư xác nhận khoản phải thu khách hàng 35 Bảng 1.16: Bảng kiểm soát thư xác nhận các khoản phải thu hách hàng tại thời điểm 31/12/2008 37 Bảng 1.17: Bảng kiểm soát số dư tiền mặt 39 Bảng 1.18: Bảng phân tích biến động khoản mục phải thu khách hàng và biến động vòng quay các khoản phải thu 40 Bảng 1.19: Bảng phân tích biến động khoản mục phải thu khách hàng 41 Bảng 1.20: Tình hình tăng giảm TSCĐ trong năm 2008 44 Bảng 1.21: Bảng tính khấu hao giảm trong tháng 12/2008 46 Bảng 1.22: Bảng tổng hợp chi phí khấu hao TSCĐ năm 2008 của Công ty ABC 47 Sơ đồ 1: Trình tự thực hiện phỏng vấn 52 Sơ đồ 2: Quá trình lấy xác nhận 54 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN Hà Nội, ngày……tháng……năm 2010 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN PHẢN BIỆN Hà Nội, ngày……tháng……năm 2010