Báo cáo Lập kế hoạch kiểm toán tài chính tại công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán

hÝnh lµ sè tiÒn trong B¸o c¸o tµi chÝnh bÞ ghi t¨ng lªn. Còng cã tr­êng hîp c¸c kho¶n tiÒn bÞ ghi gi¶m xuèng, nh­ng ®iÒu nµy Ýt x¶y ra. §èi víi doanh nghiÖp lín cã nhiÒu tµi kho¶n ng©n hµng nh­ C«ng ty liªn doanh J-VCanFood, th­êng x¶y ra c¸c rñi ro lµ c¸c tµi kho¶n tiÒn sÏ bÞ “rót khèng” th«ng qua mét vµi lÇn chuyÓn gi÷a c¸c tµi kho¶n ng©n hµng. ViÖc “rót khèng” bao gåm viÖc ghi t¨ng sè d­ tµi kho¶n tiÒn cña doanh nghiÖp, ghi c¸c kho¶n tiÒn göi ng©n hµng ®ang chuyÓn vµo tµi kho¶n nhËn tr­íc thêi ®iÓm cuèi n¨m nh­ng l¹i rót tõ tµi kho¶n chi sau khi kÕt thóc n¨m. §iÒu nµy t¹o nªn viÖc tÝnh hai lÇn c¸c kho¶n chuyÓn tiÒn t¹i thêi t¹i thêi ®iÓm lËp B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n. Bªn c¹nh ®ã, C«ng ty liªn doanh J-VCanFood cã nhiÒu tiÒn göi ng©n hµng b»ng ngo¹i tÖ, th× mét rñi ro n÷a lµ c¸c sè d­ cuèi kú sÏ ®­îc chuyÓn ®æi sang ®ång ViÖt Nam mét c¸ch kh«ng ®óng. 2. Rñi ro kiÓm to¸n ®èi víi Tµi kho¶n c¸c kho¶n ®Çu t­ ng¾n h¹n (M· sè 120) Rñi ro kiÓm to¸n chÝnh cña phÇn nµy lµ viÖc ghi t¨ng b»ng c¸ch ghi sæ c¸c kho¶n ®Çu t­ ng¾n h¹n kh«ng cã trªn thùc tÕ, kh«ng ®­îc ghi gi¶m gi¸ theo gi¸ thÞ tr­êng mét c¸ch chÝnh x¸c. Ngoµi ra, cßn mét sè rñi ro kh¸c lµ c¸c kho¶n ®Çu t­ dµi h¹n sÏ bÞ vµo sæ d­íi h×nh thøc c¸c kho¶n ®Çu t­ ng¾n h¹n. 3. Rñi ro kiÓm to¸n ®èi víi Tµi kho¶n c¸c kho¶n ph¶i thu (M· sè 130) Rñi ro kiÓm to¸n ®èi víi c¸c kho¶n ph¶i thu lµ c¸c kho¶n ph¶i thu th­êng bÞ khai t¨ng lªn ®Ó che ®Ëy “sù thôt kÐt”. ViÖc thu tiÒn b¸n hµng cã thÓ bÞ c¸c nh©n thu tiÒn lÊy ®i vµ biªn lai thu tiÒn cã thÓ kh«ng ®­îc ghi chÐp l¹i. ViÖc lµm nµy kh«ng thÓ ph¸t hiÖn ra ngay ®­îc, nh­ng sÏ ®­îc ph¸t hiÖn ra khi sè d­ c¸c kho¶n ph¶i thu trªn sæ s¸ch tån t¹i qu¸ l©u khiÕn cho ng­êi ta chó ý tíi. Tuy nhiªn, c¸c kho¶n nµy cã thÓ ®­îc ngôy trang b»ng c¸ch lÊy kho¶n tiÒn míi thu vÒ thÕ vµo sè d­ kh¸ch hµng cò ®Ó tr¸nh sù chó ý. B»ng c¸ch nh­ vËy, c¸c kho¶n ph¶i thu ®­îc ph¶n ¸nh trªn sæ s¸ch lµ trung thùc, ®óng h¹n vµ cã kh¶ n¨ng thanh to¸n, nh­ng trªn thùc tÕ cã mét sè sè d­ bÞ ghi t¨ng vµ mét sè kh¸ch hµng nî lµ kh«ng cã thùc. C¸c kho¶n ph¶i thu cßn cã thÓ bÞ ghi t¨ng b»ng c¸ch t¹o ra c¸c kho¶n dù phßng kh«ng thÝch hîp cho c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi. Ngoµi ra, cßn cã mét rñi ro n÷a ®èi víi c¸c kho¶n ph¶i thu ®ã lµ c¸c kho¶n ph¶i thu néi bé kh«ng ®­îc ph©n lo¹i mét c¸ch ®óng ®¾n b»ng c¸ch céng c¸c kho¶n ph¶i thu nµy vµo c¸c kho¶n ph¶i thu b¸n hµng vµ c¸c kho¶n ph¶i thu kh¸c. 3. Rñi ro ®èi víi Tµi kho¶n hµng tån kho (M· sè 140) Rñi ro chñ yÕu ®èi víi hµng tån kho lµ hµng tån kho bÞ khai t¨ng lªn. §iÒu nµy cã thÓ thùc hiÖn b»ng c¸ch t¨ng sè hµng tån kho thùc tÕ cña C«ng ty vµo thêi ®iÓm lËp B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n, ghi t¨ng gi¸ hµng tån kho hoÆc ghi gi¸ phÝ b»ng gi¸ thùc tÕ. Bªn c¹nh ®ã, mét rñi ro kh¸c lµ hµng tån kho sÏ bÞ ph©n lo¹i sai hoÆc c¸ch gi¶i thÝch kh«ng chÝnh x¸c. C¸ch gi¶i thÝch nµy sÏ ®­a ra ph­¬ng thøc ®­îc ¸p dông ®Ó x¸c ®Þnh gi¸ trÞ mang sang cña hµng tån kho vµ ph¶i t×m ra c¸c hµng tån kho ®ùoc dïng ®Ó thÕ chÊp hoÆc kh«ng s½n cã ®Ó ®em b¸n. 4. Rñi ro ®èi víi Tµi kho¶n tµi s¶n cè ®Þnh (M· sè 210) Rñi ro ®èi víi tµi s¶n cè ®Þnh t¹i mçi C«ng ty lµ tµi s¶n cè ®Þnh thÓ hiÖn trong B¶ng c©n ®èi th­êng bÞ khai t¨ng. §iÒu nµy ®­îc thùc hiÖn b»ng c¸ch ghi c¸c tµi s¶n kh«ng thuéc quyÒn së h÷u cña doanh nghiÖp hoÆc kh«ng ghi râ tªn vµ chÊt l­îng cña tõng tµi s¶n cè ®Þnh. 5. Rñi ro ®èi víi Tµi kho¶n nî ng¾n h¹n (M· sè 310) Rñi ro ®èi víi c¸c kho¶n nî ng¾n h¹n trªn B¶ng c©n ®èi lµ c¸c kho¶n nî ng¾n h¹n bÞ ghi gi¶m xuèng ®Ó che ®Ëy sù hôt kÐt. Nguyªn vËt liÖu, c«ng cô dông cô, hµng ho¸ ®· nhËn nh­ng c¸c kho¶n nî kh«ng ®­îc vµo sæ. Nãi mét c¸ch kh¸c, tiÒn dù ®Þnh tr¶ cho nhµ cung cÊp cã thÓ bÞ biÓn thñ vµ ®­îc h¹ch to¸n theo mét c¸ch thøc kiÕn mäi ng­êi tin r»ng nã ®· ®­îc thanh to¸n nhµ cung cÊp. Cßn mét rñi ro kh¸c lµ nî dµi h¹n ®Õn h¹n tr¶ sÏ kh«ng ®­îc tÝnh to¸n vµ tr×nh bµy riªng, ®iÒu nµy t¹o nªn tû suÊt thanh to¸n cña doanh nghiÖp cao h¬n thùc tÕ vèn cã cña nã. 6.2 §¸nh gi¸ rñi ro ®èi víi kho¶n môc trªn B¸o c¸o tµi chÝnh. 6.2.1 §¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trªn sè d­ cña c¸c kho¶n môc. §Ó ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng tån t¹i c¸c sai sãt träng yÕu trªn sè d­ cña c¸c kho¶n môc, kiÓm to¸n viªn xem xÐt mét sè yÕu tè sau ®©y: - B¶n chÊt, quy m« cña cña c¸c kho¶n môc. - Møc ®é träng yÕu cña sè d­ tõng tµi kho¶n. - C¸c yÕu tè rñi ro ®­îc x¸c ®Þnh trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n viªn t×m hiÓu vÒ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng. - C¸c rñi ro ®­îc kiÓm to¸n viªn ph¸n ®o¸n qua viÖc thùc hiÖn c¸c thñ tôc ph©n tÝch cho b­íc lËp kÕ ho¹ch. - Rñi ro kiÓm to¸n, ch¼ng h¹n c¸c vÊn ®Ò kú kiÓm to¸n tr­íc gÆp ph¶i hoÆc kh¸ch hµng cã m«i tr­êng kiÓm so¸t yÕu kÐm. Theo dâi quy tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trong sè d­ c¸c tµi kho¶n trªn B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n cña C«ng ty liªn doanh J-VCanFood ®Ó hiÓu thªm vÒ b­íc c«ng viÖc nµy cña kiÓm to¸n viªn. B¶n chÊt, quy m« cña c¸c kho¶n môc: Sè d­ cña c¸c tµi kho¶n chøa dùng nh÷ng rñi ro bÞ khai t¨ng hoÆc khai gi¶m so víi thùc tÕ, phô thuéc vµo b¶n chÊt cña tõng tµi kho¶n. Ch¼ng h¹n ®èi víi tµi kho¶n tiÒn, rñi ro kiÓm to¸n chÝnh lµ sè tiÒn trong B¶ng c©n ®èi bÞ ghi t¨ng lªn. C¸c kho¶n môc cã sè d­ b»ng tiÒn lín th­êng ®­îc ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng cao h¬n so víi c¸c tµi kho¶n cã sè d­ b»ng tiÒn nhá h¬n. Møc ®é träng yÕu cña c¸c tµi kho¶n: Do thêi gian vµ chi phÝ cña kiÓm to¸n lµ cã giíi h¹n vµ ®­îc x¸c ®Þnh trong hîp ®ång kiÓm to¸n nªn kiÓm to¸n viªn cÇn ph©n bæ thêi gian vµ chi phÝ mét c¸ch hîp lý gi÷a c¸c tµi kho¶n träng yÕu vµ kh«ng träng yÕu ®Ó ®¶m b¶o hoµn thµnh cuéc kiÓm to¸n cã hiÖu qu¶ vµ ®óng thêi h¹n. Mét kho¶n môc ®­îc ®¸nh gi¸ lµ träng yÕu nÕu sè d­ tµi kho¶n nµy cã sù biÕn ®éng bÊt th­êng so víi n¨m tr­íc vµ so víi c¸c tµi kho¶n kh¸c. Vµ cßn phô thuéc vµ sù hiÓu biÕt cña kiÓm to¸n viªn vÒ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng vµ kh¶ n¨ng xÐt ®o¸n. Th«ng qua viÖc ph©n tÝch tæng qu¸t B¶ng cÊn ®èi kÕ to¸n cña C«ng ty liªn doanh J-VCanFood, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy r»ng tµi kho¶n dù phßng cho chi phÝ ph¸t sinh n¨m 2000 gi¶m 665 triÖu ®ång. Th«ng qua viÖc pháng vÊn, kiÓm tra, ®èi chiÕu kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy r»ng ®èi víi tµi kho¶n dù phßng cho chi phÝ ph¸t sinh n¨m 2000 th× tuy ®· kiÓm tra vµ pháng vÊn trùc tiÕp phã phßng kÕ to¸n vµ ®­îc biÕt n¨m tµi chÝnh nµy th× sè nî ph¶i thu ®· ®­îc Ban Gi¸m ®èc quyÕt ®Þnh xö lý, nh­ng theo kiÓm to¸n viªn v× ®©y lµ tµi kho¶n quan träng nªn kiÓm to¸n viªn ph¶i thu thËp ®Çy ®ñ c¸c quyÕt ®Þnh cña Ban Gi¸m ®èc. §èi víi tµi s¶n cè ®Þnh h÷u h×nh, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy n¨m 2002 cã sù t¨ng lín, qua t×m hiÓu th× ®­îc biÕt: trong n¨m 2002 C«ng ty ®· ®Çu t­ mua s¾m thªm c¸c thiÕt bÞ m¸y mãc hiÖn ®¹i nh»m n©ng c«ng suÊt s¶n xuÊt s¶n phÈm, ®­a c¬ giíi ho¸, tù ®éng ho¸ vµo qu¸ tr×nh s¶n xuÊt s¶n phÈm, bao gåm: - HÖ thèng thanh trïng tù ®éng. - M¸y ghÐp tù ®éng an toµn s¶n phÈm. - ThiÕt bÞ xay nghiÒn, sÊy luéc s¶n phÈm phï hîp víi c«ng nghÖ míi - HÖ thèng röa vµ b¨ng t¶i tõ cho d©y chuyÒn s¶n xuÊt ®å hép. Tµi kho¶n x©y dùng c¬ b¶n t¨ng 2,5 tû ®ång lµ mét sè biÕn ®éng rÊt lín vµ cã ¶nh h­ëng lín tíi tµi kho¶n khÊu hao. Th«ng qua ph©n tÝch kh¸i qu¸t ®· ®iÒu tra ®­îc nguyªn nh©n cña sù t¨ng nµy lµ do cã mét c«ng tr×nh ®· hoµn thµnh ®­a vµo sö dông nh­ng C«ng ty ch­a t¹m ghi t¨ng nguyªn gi¸ ®ã nªn ¶nh h­ëng tíi gi¸ trÞ khÊu hao cña c«ng tr×nh nµy v× vËy kiÓm to¸n viªn cÇn ­íc tÝnh khÊu hao t¹m tÝnh cho c«ng tr×nh ®Ó ®Ò nghÞ kÕ to¸n ®iÒu chØnh. C¸c rñi ro trong ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng: Dùa trªn c¬ së nh÷ng th«ng tin thu thËp ®­îc vÒ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng, kiÓm to¸n viªn rót ra c¸c nhËn xÐt vÒ rñi ro trong ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng nh­ sau: - S¶n xuÊt chÕ biÕn thuû s¶n xuÊt khÈu lµ mét lÜnh vùc mµ s¶n phÈm cÇn ph¶i ®¹t yªu cÇu vÒ tiªu chuÈn kü thuËt, còng nh­ vÖ sinh an toµn thùc phÈm cao, mÆt hµng ®a d¹ng phong phó. Tuy nhiªn, nguån nguyªn liÖu cung cÊp cho s¶n xuÊt ngµy cµng khan hiÕm do sù ®¸nh b¾t bõa b·i lµm c¹n kiÖt. Nguån nguyªn liÖu s¹ch Ýt, do t×nh h×nh sö dông sö dông thuèc kh¸ng sinh trong ch¨n nu«i kh«ng theo quy ®Þnh lµm t¨ng d­ l­îng thuèc kh¸ng sinh.ViÖc sö dông bõ© b·i thuèc b¶o vÖ thùc vËt còng lµm ¶nh h­ëng ®Õn sù an toµn vÖ sinh thùc phÈm ®èi víi nguån nguyªn liÖu. - §©y lµ c«ng viÖc mang tÝnh mïa vô, thêi ®iÓm. Cã nh÷ng vô, ®ît nguyªn liÖu vÒ dån dËp nªn lùc l­îng lao ®éng cña C«ng ty bao gåm c¶ lao ®éng dµi h¹n vµ lao ®éng thêi vô . - Tû gi¸ ngo¹i tÖ t¨ng, gi¶m lµm ¶nh h­ëng ®Õn gi¸ thµnh cña nh÷ng s¶n phÈm cÇn tíi vËt t­ nguyªn liÖu ph¶i nhËp ngo¹i ( bao b×, hép s¾t, ho¸ chÊt …) 6.2.2. §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi c¸c kho¶n môc trªn B¸o c¸o tµi chÝnh §Ó cã thÓ ®­a ra mét kÕt luËn ban ®Çu vÒ møc rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi c¸c kho¶n môc trªn B¸o c¸o tµi chÝnh, kiÓm to¸n viªn ph¶i dùa vµo nh÷ng hiÓu biÕt ®· cã ®­îc vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ nh÷ng thay ®æi trong hÖ thèng nµy so víi n¨m tr­íc. Tõ ®ã, tiÕn hµnh ph©n tÝch tÝnh hiÖu lùc cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé trªn hai mÆt lµ thiÕt kÕ vµ ho¹t ®éng. MÉu ph©n tÝch hiÖu lùc cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cho kho¶n môc tiÒn mÆt cña C«ng ty liªn doanh J-VCanFood ®­îc kiÓm to¸n viªn tr×nh bµy nh­ sau: B¶ng sè 9: Ph©n tÝch hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé Kh¸ch hµng: C«ng ty liªn doanh J-VCanFood Kú kÕ to¸n : 31/12/2002 Ng­êi chuÈn bÞ Ng­êi kiÓm tra : Tè Lan (4/1/2002) : Ng« §¹t Vinh (15/1/2002) MÉu ph©n tÝch kiÓm so¸t néi bé (¸p dông ®èi víi: C¸c kho¶n ph¶i thu tiÒn mÆt) Môc tiªu KiÓm so¸t cña kh¸ch hµng Ng­êi thùchiÖn §¸nh gi¸ ban ®Çu Tham chiÕu trong CTKT 1. TÊt c¶ c¸c nghiÖp vô cÇn ghi chÐp ®· ®­îc ghichÐp C¸c kho¶n thu tiÒn kh«ng ®­îc ghi chÐp trong sæ c¸i hoÆc sæ quü. - Hµng th¸ng, kiÓm kª quü tiÒn mÆt t¹i quü vµ ®èi chiÕu víi sæ quü tiÒn mÆt do thñ quü l­u gi÷. - So s¸nh b¸o c¸o cña ng©n hµng víi sæ s¸ch cña ng©n hµng. Thñ quü: bµ Ph¹m ThÞ Th¾m KÕ to¸n tiÒn mÆt: Bµ TrÇn ThÞ Hµ. KÕ to¸n tiÒn mÆt: Bµ TrÇn ThÞ Hµ. Kh«ng hiÖu lùc (rñi ro kiÓm so¸t) Cã hiÖu lùc. B4 7/5 2. C¸c nghiÖp vô ghi chÐp lµ cã thËt a. C¸c kho¶n ph¶i thu tiÒn mÆt ®­îc kÕt chuyÓn nhiÒu h¬n mét lÇn sang sæ quü vµ sæ c¸i. - Hµng th¸ng kiÓm kª quü vµ ®èi chiÕu víi sæ quü cña thñ quü. - So s¸nh b¸o c¸o cña ng©n hµng víi sæ s¸ch ng©n hµng. Thñ quü: bµ Ph¹m ThÞ Th¾m. KÕ to¸n tiÒn mÆt: bµ TrÇn ThÞ Hµ. Cã hiÖu lùc Cã hiÖu lùc B4 9/5 b. C¸c kho¶n thu tiÒn mÆt ®­îc ghi chÐp trong sæ quü kh«ng thùc sù nhËn ®­îc. - Hµng th¸ng kiÓm kª quü vµ ®èi chiÕu víi sæ quü ®­îc gi÷ bëi thñ quü. - So s¸nh b¸o c¸o cña ng©n hµng víi sæ s¸ch ng©n hµng. Thñ quü KÕ to¸n tiÒn mÆt Cã hiÖu lùc Cã hiÖu lùc B4 10/5 3. C¸c nghiÖp vô ®­îc ghi chÐp ®Òu ®­îc tÝnh to¸n ®óng gi¸ trÞ c¸c kho¶n ph¸t sinh B¶ng sè 10: B¶ng tãm t¾t ®¸nh gi¸ kÕt qu¶ rñi ro kiÓm so¸t Kh¸ch hµng Kho¶n môc ¸p dông : C«ng ty liªn doanh J-VCanFood : C¸c kho¶n ph¶i thu tiÒn mÆt Ngµy thùchiÖn: 25/1/2002 B¶ng tãm t¾t ®¸nh gi¸ kÕt qu¶ rñi ro kiÓm so¸t Nh÷ng tµi kho¶n cã liªn quan Môc tiªu kiÓm so¸t §¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro kiÓm so¸t (§é lín cña c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n ®èi víi sè d­ ®Çu n¨m c¸c tµi kho¶n cã liªn quan) HiÖu qu¶ - ®¸ng tin cËy Rñi ro thÊp nhÊt (0 - ThÊp nhÊt) HiÖu qu¶ - Kh«ng ®¸ng tin cËy Rñi ro thÊp (1 - Cã thÓ ph¸t hiÖn) Kh«ng hiÖu qu¶ Rñi ro trung b×nh (2 - Më réng) Kh«ng hiÖu qu¶ Rñi ro cao (3 - ¦íc tÝnh) - T¹m øng - Vèn ph¸p ®Þnh - §· ghi chÐp - Cã thËt - TÝnh chÝnh x¸c c¬ häc - ChÝnh x¸c vÒ thêi gian - Ph©n lo¹i - Tæng hîp - KÕt chuyÓn v v v v v v v C¸c th«ng tin bæ sung phôc vô cho viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t. NÕu dùa vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, ®­a ra nh÷ng thö nghiÖm ®· ®­îc lËp kÕ ho¹ch cña nh÷ng thñ tôc kiÓm so¸t chñ yÕu. Trõ khi ®­îc gi¶i thÝch trong mét phÇn kh¸c, cÇn ph¶i x¸c minh b»ng tµi liÖu c¬ së cho viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro ë møc trung b×nh nÕu kiÓm so¸t kh«ng ®¹t hiÖu qu¶. §¸nh gi¸ cña chóng t«i vÒ kiÓm so¸t cña C«ng ty ®èi víi hai kho¶n môc trªn lµ hiÖu qu¶ vµ rñi ro ë møc “thÊp”, sù ph©n t¸ch tr¸ch nhiÖm gi÷a thñ quü vµ kÕ to¸n tiÒn mÆt. Tham chiÕu trong ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n BA2 Uû quyÒn, b¶o vÖ tµi s¶n, tr¸ch nhiÖm ®èi víi tµi s¶n cña C«ng ty. Kh«ng cã bÊt cø yÕu kÐm nµo ¶nh h­ëng m¹nh tíi c«ng viÖc kiÓm to¸n hai tµi kho¶n nµy. Rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi c¸c tµi kho¶n kh¸c ®­îc ®¸nh gi¸ t­¬ng tù. ViÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi c¸c tµi kho¶n dùa chñ yÕu vµo c¸c thñ tôc ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®ang tiÕn hµnh kiÓm to¸n vµ nh÷ng thay ®æi lín trong hÖ thèng nµy so víi n¨m tr­íc (nÕu cã). §èi víi C«ng ty liªn doanh J-VCanFood, ngoµi rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi c¸c kho¶n chi tiÒn mÆt ®­îc ®¸nh gi¸ ë møc “thÊp”, kho¶n môc hµng tån kho ®­îc ®¸nh gi¸ ë møc “trung b×nh” v× kh«ng cã sù ph©n t¸ch tr¸ch nhiÖm gi÷a thñ kho vµ kÕ to¸n hµng tån kho nh­ng gi¸ trÞ c¸c nghiÖp vô x¶y ra ®èi víi hµng tån kho lµ lín, c¸c rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi c¸c kho¶n môc kh¸c còng ®Òu ®­îc ®¸nh gi¸ ë møc “thÊp”. 6.2.3 KÕt luËn vÒ rñi ro kiÓm to¸n vµ rñi ro ph¸t hiÖn ®èi víi c¸c kho¶n môc Tõ viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t nªu trªn, rñi ro kiÓm to¸n ®èi víi c¸c kho¶n môc ®­îc ®¸nh gi¸ ë møc thÊp chÊp nhËn ®­îc. V× thÕ, c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n ®­îc thiÕt kÕ theo h­íng tËp trung vµo nh÷ng kho¶n môc cã rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t ë møc trung b×nh. V× rñi ro kiÓm to¸n mong muèn lµ thÊp ë møc chÊp nhËn ®­îc nªn rñi ro ph¸t hiÖn trong tr­êng hîp nµy ®­îc kÕt luËn ë møc thÊp, do ®ã kiÓm to¸n viªn ph¶i tiÕn hµnh thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n ®èi víi sè d­ c¸c kho¶n môc ë møc s©u h¬n, kü h¬n. III. LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cô thÓ Trªn c¬ së c¸c th«ng tin ®· thu thËp ®­îc th«ng qua viÖc thùc hiÖn c¸c c«ng viÖc tr­íc kiÓm to¸n vµ lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n tæng qu¸t, b­íc tiÕp theo lµ nhãm kiÓm to¸n cña AASC tiÕn hµnh lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cô thÓ cho cuéc kiÓm to¸n theo tr×nh tù c«ng viÖc d­íi ®©y: - Tæng hîp c¸c rñi ro liªn quan ®Õn sè d­ tµi kho¶n vµ sai sãt tiÒm tµng. - X¸c ®Þnh ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n. - X¸c ®Þnh c¸c thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt - Tæng hîp kÕ ho¹ch vµ phæ biÕn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n. 1. Tæng hîp c¸c rñi ro liªn quan ®ªn sè d­ tµi kho¶n vµ sai sãt tiÒm tµng Trªn c¬ ®¸nh gi¸ tÝnh träng yÕu cña c¸c tµi kho¶n, t×m hiÓu hÖ thèng kkiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng, ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn sÏ ph¸n ®o¸n rñi ro chi tiÕt cã kh¶ n¨ng x¶y ra, còng nh­ c¸c tµi kho¶n vµ sai sãt tiÒm tµng cña tµi kho¶n cã thÓ bÞ ¶nh h­ëng bëi rñi ro chi tiÕt nµy, phôc vô cho viÖc thùc hiÖn c¸c b­íc tiÕp theo cña giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n. Rñi ro chi tiÕt hay rñi ro chi tiÕt ph¸t hiÖn lµ lo¹i rñi ro vÒ sai ph¹m cã liªn quan ®Õn sè d­ tµi kho¶n vµ sai sãt tiÒm tµng cña tµi kho¶n ®ã, vµ ®­îc sö dông ®Ó phôc vô cho viÖc thiÕt kÕ c¸c thñ tôc kiÓm to¸n nh»m x¸c ®Þnh xem rñi ro ®ã cã thùc sù tån t¹i hay kh«ng. Sai sãt tiÒm tµng ë ®©y lµ sai sãt cã thÓ x¶y ra ®èi víi mçi sè ph¸t sinh nî hoÆc cã cña mét tµi kho¶n. Cã c¸c lo¹i sai sãt tiÒm tµng nh­ sau: - Sai sãt vÒ tÝnh ®Çy ®ñ: c¸c nghiÖp vô bÞ ghi chÐp thiÕu. - Sai sãt vÒ tÝnh cã thËt: c¸c nghiÖp vô ®­îc ghi chÐp kh«ng chÝnh x¸c. - Sai sãt vÒ tÝnh ®óng kú: c¸c nghiÖp vô ®­îc ghi chÐp kh«ng ®óng kú. - Sai sãt vÒ ®¸nh gi¸: Tµi s¶n hoÆc c«ng nî bÞ ®¸nh gi¸ sai. - Sai sãt vÒ viÖc tr×nh bµy: c¸c sè d­ tµi kho¶n ®­îc c«ng bè trªn B¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng tu©n thñ c¸c ChuÈn mùc kÕ to¸n, c¸c quy ®Þnh kÕ to¸n, nh­ viÖc ph©n lo¹i hoÆc ®Þnh kho¶n sai §èi víi mçi tµi kho¶n, cã thÓ x¶y ra mét trong hai h­íng sai ph¹m: sè d­ tµi kho¶n bÞ khai b¸o v­ît sè thùc tÕ hoÆc sè d­ tµi kho¶n bÞ khai b¸o thÊp h¬n sè thùc tÕ. KiÓm to¸n viªn cÇn kiÓm tra mçi tµi kho¶n vÒ c¶ hai h­íng nµy. Tuy nhiªn, theo nguyªn t¾c ghi sæ kÐp cña kÕ to¸n, nÕu mét sai sãt tiÒm tµng x¶y ra th× sÏ lµm cho Ýt nhÊt 2 tµi kho¶n bÞ ghi chÐp sai. V× vËy, nÕu kiÓm to¸n viªn thùc hiÖn kiÓm tra trùc tiÕp mét sai sãt tiÒm tµng trong sè ph¸t sinh cña mét tµi kho¶n th× ®iÒu nµy sÏ tù ®éng t¹o ra sù kiÓm tra gi¸n tiÕp ®èi víi sai sãt tiÒm tµng trong sè ph¸t sinh cña mét hoÆc nhiÒu tµi kho¶n ®èi øng víi tµi kho¶n trªn. Do ®ã, nÕu kiÓm to¸n viªn quan t©m ®Õn toµn bé c¸c sai sãt tiÒm tµng cña c¶ sè ph¸t sinh nî vµ ph¸t sinh cã cña mét tµi kho¶n vµ thùc hiÖn thñ tôc kiÓm to¸n cho toµn bé c¸c sai sãt tiÒm tµng nµy th× sÏ t¹o ra sù trïng l¾p trong kiÓm to¸n. §Ó kh¾c phôc sù trïng l¾p nµy, kiÓm to¸n viªn AASC chØ thùc hiÖn kiÓm tra trùc tiÕp viÖc khai b¸o v­ît sè thùc tÕ cña tµi kho¶n tµi s¶n vµ chi phÝ, kiÓm tra trùc tiÕp viÖc khai b¸o d­íi sè thùc tÕ cña tµi kho¶n c«ng nî vµ doanh thu. Qua ®ã, kiÓm to¸n viªn cã thÓ kiÓm tra toµn bé c¸c sè d­ cña tµi kho¶n trªn B¸o c¸o tµi chÝnh mét c¸ch trùc tiÕp hoÆc gi¸n tiÕp theo c¶ hai h­íng cña sai ph¹m, n©ng cao hiÖu suÊt kiÓm to¸n. C¸c sai sãt tiÒm tµng cã kh¶ n¨ng g©y ra viÖc khai b¸o v­ît sè thùc tÕ cña c¸c tµi kho¶n tµi s¶n vµ chi phÝ, vµ viÖc khai b¸o d­íi sè thùc tÕ cña c¸c tµi kho¶n c«ng nî vµ doanh thu lµ: - Sai sãt vÒ tÝnh cã thËt cña c¸c sè ph¸t sinh Nî: c¸c sè ph¸t sinh Nî ®­îc ghi sæ lµ kh«ng cã thËt. - Sai sãt vÒ viÖc ghi chÐp v­ît sè thùc tÕ cña sè ph¸t sinh Nî: sè ph¸t sinh Nî bÞ ghi chÐp cao h¬n sè thùc tÕ. - Sai sãt vÒ viÖc ghi chÐp sau kú cña sè ph¸t sinh Nî: Sè ph¸t sinh Nî cña kú sau nh­ng l¹i ®­îc ghi chÐp vµo kú nµy. - Sai sãt vÒ tÝnh ®Çy ®ñ cña sè ph¸t sinh cã: sè ph¸t sinh Cã bÞ ghi chÐp thiÕu. - Sai sãt vÒ viÖc ghi chÐp d­íi sè thùc tÕ cña sè ph¸t sinh Cã: sè ph¸t sinh Cã bÞ ghi chÐp thÊp h¬n sè thùc tÕ. - Sai sãt vÒ viÖc ghi chÐp tr­íc kú cña sè ph¸t sinh Cã: sè ph¸t sinh Cã cña kú nµy nh­ng bÞ ghi chÐp vµo kú sau. Víi v¨n phßng C«ng ty liªn doanh J-VCanFood, kiÓm to¸n viªn ®· ph¸t hiÖn c¸c rñi ro chi tiÕt nh­ sau: Rñi ro vÒ c¸c kho¶n ph¶i thu cña kh¸ch hµng v­ît sè thùc tÕ do kh¸ch hµng kh«ng dù phßng thÝch hîp cho c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi. Th«ng qua viÖc xem xÐt hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy C«ng ty kh«ng cã thñ tôc ®Ó ph©n lo¹i nî theo kú h¹n thanh to¸n, do vËy hÖ thèng kÕ to¸n cña C«ng ty kh¸ch hµng kh«ng cã kh¶ n¨ng ph¸t hiÖn ®­îc c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi cÇn lËp dù phßng. C¸c kho¶n ph¶i thu lµ tµi s¶n nªn kiÓm to¸n viªn sÏ quan t©m ®Õn viÖc khai b¸o v­ît sè thùc tÕ cña tµi kho¶n nµy. Vµ v× vËy, kiÓm to¸n viªn ph¸n ®o¸n cã thÓ x¶y ra rñi ro vÒ ghi t¨ng c¸c tµi kho¶n ph¶i thu do kh«ng trÝch lËp dù phßng thÝch hîp cho c¸c kháan nî khã ®ßi. Sai sãt tiÒm tµng mµ cã thÓ g©y ra viÖc khai b¸o v­ît sè thùc tÕ cña tµi kho¶n ph¶i thu theo ph¸n ®o¸n cña kiÓm to¸n viªn trong tr­êng hîp nµy lµ sai sãt vÒ viÖc ®¸nh gi¸. Rñi ro vÒ tµi s¶n cè ®Þnh ghi t¨ng so víi thùc tÕ. Khi xem xÐt danh môc chi tiÕt vÒ tµi s¶n cè ®Þnh t¨ng gi¶m trong kú do kh¸ch hµng cung cÊp, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy trong n¨m 2002 C«ng ty cã mét tµi s¶n cè ®Þnh thuª tµi chÝnh. ViÖc t¨ng tµi s¶n nµy sÏ t¨ng chi phÝ khÊu hao do ®ã kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i kiÓm tra tÝnh hiÖn h÷u cña viÖc ®i thuª tµi chÝnh nµy. Sai sãt tiÒm tµng mµ cã thÓ g©y ra viÖc khai b¸o t¨ng tµi kho¶n tµi s¶n cè ®Þnh lµ sai sãt vÒ tÝnh hiÖn h÷u, tÝnh ®Þnh gi¸ vµ sù tr×nh bµy. Rñi ro vÒ viÖc chi phÝ khÊu hao cña c«ng tr×nh x©y dùng c¬ b¶n gi¶m cã thÓ do ph©n lo¹i sai. Qua viÖc xem xÐt danh môc vÒ c¸c c«ng tr×nh x©y dùng c¬ b¶n dë dang t¨ng gi¶m trong kú, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy tµi kho¶n x©y dùng c¬ b¶n t¨ng lªn nhiÒu so víi ®µu kú lµ do cã mét c«ng tr×nh (nhµ x­ëng s¶n xuÊt) ®· hoµn thµnh vµ ®­a vµo sö dông nh­ng C«ng ty ch­a r¹m ghi t¨ng nguyªn gi¸ ®Ó tÝnh khÊu hao cho c«ng tr×nh trªn. ChÝnh v× c¸ch lµm nµy nªn kiÓm to¸n viªn ®· dù ®o¸n cã thÓ khÊu hao tµi s¶n cè ®Þnh ®· bÞ ph¶n ¸nh gi¶m so víi thùc tÕ. Rñi ro chi tiÕt trong tr­êng hîp nµy cã thÓ lµ do chi phÝ bÞ khai b¸o sãt. Sai sãt tiÒm tµng mµ cã thÓ g©y ra viÖc khai b¸o gi¶m cña tµi s¶n chi phÝ trong tr­êng hîp nµy lµ sai sãt vÒ viÖc tr×nh bµy vµ sai sãt vÒ tÝnh ®¸nh gi¸. Rñi ro vÒ tµi kho¶n tiÒn göi ng©n hµng bÞ ghi t¨ng so víi thùc tÕ. Qua viÖc ph©n tÝch B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy tiÒn göi ng©n hµng cña C«ng ty t¨ng lín 2,3 tû, trong khi ®ã C«ng ty cã nhiÒu tiÒn göi ng©n hµng b»ng ngo¹i tÖ. Do ®ã, kiÓm to¸n viªn ph¸n ®o¸n cã kh¶ n¨ng x¶y ra rñi ro lµ tiÒn göi ng©n hµng cã thÓ bÞ ghi t¨ng do sè d­ cuèi kú cña tiÒn göi ng©n hµng b»ng ngo¹i tÖ ®­îc chuyÓn ®æi sang ®ång ViÖt Nam kh«ng chÝnh x¸c. Sai sãt tiÒm tµng cã thÓ g©y ra viÖc ghi t¨ng cña tµi kho¶n tiÒn göi ng©n hµng lµ sai sãt vÒ tÝnh hiÖn h÷u tÝnh ®¸nh gi¸. Trªn ®©y lµ nh÷ng rñi ro liªn chi tiÕt mµ kiÓm to¸n viªn ph¸n ®o¸n cã kh¶ n¨ng x¶y ra dùa trªn nh÷ng hiÓu biÕt cña kiÓm to¸n viªn vÒ kh¸ch hµng, mét sè ph©n tÝch s¬ bé vµ ®¸nh gi¸ rñi ro ®· thùc hiÖn. Trªn c¬ së ®ã, kiÓm to¸n viªn lËp b¶ng tãm t¾t sau: B¶ng sè: B¶ng tãm t¾t kÕt qu¶ ®¸nh gi¸ rñi ro liªn quan ®Õn sè d­ tµi kho¶n vµ sai sãt tiÒm tµng cña C«ng ty liªn doanh J-VCanFood Stt Rñi ro chi tiÕt Tµi kho¶n bÞ ¶nh h­ëng Sai sãt tiÒm tµng 1 C¸c kho¶n ph¶i thu cã thÓ bÞ ghi t¨ng. C¸c kho¶n ph¶i thu TÝnh ®¸nh gi¸ TÝnh hiÖn h÷u TÝnh ®óng kú 2 Tµi s¶n cè ®Þnh bÞ ghi t¨ng so víi thùc tÕ. Tµi s¶n cè ®Þnh TÝnh hiÖn h÷u TÝnh ®¸nh gi¸ 3 Chi phÝ khÊu hao c«ng tr×nh x©y dùng c¬ b¶n (nhµ x­ëng s¶n xuÊt) ghi gi¶m so víi thùc tÕ. Chi phÝ s¶n xuÊt TÝnh hiÖn h÷u 4 TiÒn göi ng©n hµng ghi t¨ng so víi thùc tÕ. TiÒn göi ng©n hµng TÝnh hiÖn h÷u TÝnh ®¸nh gi¸ 2. X¸c ®Þnh ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n Sau khi ®· x¸c ®Þnh ®­îc rñi ro chi tiÕt cã kh¶ n¨ng x¶y ra, kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh b­íc tiÕp theo ®ã lµ x¸c ®Þnh ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n cho tõng c¸c sãt iÒm tµng cña tõng sè d­ tµi kho¶n nh»m ®¹t ®­îc ®é tin cËy hîp lý lµ c¸c sè liÖu trªn B¸o c¸o tµi chÝnh ®ang ®­îc kiÓm to¸n sÏ kh«ng bÞ sai ph¹m träng yÕu vµ ¶nh h­ëng tíi quyÕt ®Þnh cña ng­êi sö dông th«ng tin trªn B¸o c¸o tµi chÝnh. §Ó x¸c ®Þnh ®­îc ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn ph¶i c©n nh¾c xem cã tin t­ëng vµ dùa vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng ®Ó kiÓm to¸n hay kh«ng, tiÕp ®ã sÏ lùa chän c¸ch thøc kiÓm tra vµ ®­a ra møc ®é kiÓm tra chi tiÕt thÝch hîp sÏ ph¶i tiÕn hµnh ®èi víi mçi sai sãt tiÒm tµng ®ang ®­îc xem xÐt. Rñi ro chi tiÕt ph¸t hiÖn ®­îc Rñi ro chi tiÕt kh«ng ®­îc ph¸t hiÖn Tin t­ëng vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Kh«ng tin t­ëng vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Tin t­ëng vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Kh«ng tin t­ëng vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n KiÓm tra c¸c b­íc kiÓm so¸t nh»m gi¶m bít rñi ro chi tiÕt ph¸t hiÖn ®­îc, kiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é cá b¶n. KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é tËp trung. KiÓm tra c¸c b­íc kiÓm so¸t nh»m x¸c ®Þnh c¸c sai sãt tiÒm tµng t­¬ng øng, kiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é ®¹i diÖn. KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é trung b×nh. T¹i AASC, kiÓm to¸n viªn th­êng sö dông hai ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n chñ yÕu lµ: - Thùc hiÖn kiÓm tra c¸c b­íc kiÓm so¸t nh»m gi¶m bít rñi ro chi tiÕt, thùc hiÖn kiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é c¬ b¶n. - Thùc hiÖn kiÓm tra chi tiÕt toµn bé. ViÖc thùc hiÖn kiÓm tra c¸c b­íc kiÓm so¸t cña kh¸ch hµng ®­îc kiÓm to¸n viªn thùc hiÖn th«ng qua c¸c thñ tôc lµ kiÓm tra, quan s¸t, pháng vÊn vµ lµm l¹i. Tuy nhݪn, trªn thùc tÕ nhãm kiÓm to¸n th­êng kh«ng lËp kÕ ho¹ch kiÓm tra hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé mµ thay vµo ®ã kiÓm to¸n viªn lùa chän ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n kh«ng dùa vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng. B¶ng sè: Ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n cho c¸c sai sãt tiÒm tµng cã rñi ro chi tiÕt ph¸t hiÖn ®­îc t¹i C«ng ty liªn doanh J-VCanFood Stt Rñi ro chi tiÕt Tµi kho¶n bÞ ¶nh h­ëng Sai sãt tiÒm tµng Ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n 1 C¸c kho¶n ph¶i thu cã thÓ bÞ ghi t¨ng. C¸c kho¶n ph¶i thu TÝnh ®¸nh gi¸ TÝnh hiÖn h÷u TÝnh ®óng kú KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é tËp trung 2 Tµi s¶n cè ®Þnh bÞ ghi t¨ng so víi thùc tÕ. Tµi s¶n cè ®Þnh TÝnh hiÖn h÷u TÝnh ®¸nh gi¸ KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é tËp trung 3 Chi phÝ khÊu hao c«ng tr×nh x©y dùng c¬ b¶n (nhµ x­ëng s¶n xuÊt) ghi gi¶m so víi thùc tÕ. Chi phÝ s¶n xuÊt TÝnh hiÖn h÷u KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é tËp trung 4 TiÒn göi ng©n hµng ghi t¨ng so víi thùc tÕ. TiÒn göi ng©n hµng TÝnh hiÖn h÷u TÝnh ®¸nh gi¸ KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é tËp trung 3. X¸c ®Þnh c¸c thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt B­íc tiÕp theo trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cô thÓ, nhãm kiÓm to¸n tiÕn hµnh lËp kÕ ho¹ch kiÓm tra chi tiÕt cho tõng sè d­ tµi kho¶n cô thÓ vµ sai sãt tiÒm tµng liªn quan ®Õn tµi kho¶n ®ã. ë b­íc nµy, kiÓm to¸n viªn sÏ thiÕt lËp c¸c thñ tôc ph©n tÝch c¬ b¶n hoÆc c¸c b­íc kiÓm tra chi tiÕt hoÆc kÕt hîp c¶ hai h×nh thøc nµy ®Ó ®­a ra sù ®¶m b¶o hîp lý cho tõng sè d­ tµi kho¶n vµ tõng sai sãt tiÒm tµng ®èi víi mçi sè d­ tµi kho¶n cã liªn quan. KiÓm to¸n viªn cã thÓ lËp kÕ ho¹ch kiÓm tra chi tiÕt theo mét trong bèn møc ®é, tuú thuéc vµo c¸c rñi ro chi tiÕt ®­îc ph¸t hiÖn vµ møc ®é tin cËy cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®­îc ®¸nh gi¸. Bèn møc ®é kiÓm tra chi tiÕt ®ã lµ: - KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é tËp trung: c«ng viÖc nµy sÏ ®­îc tiÕn hµnh nÕu kiÓm to¸n viªn x¸c ®Þnh ®­îc rñi ro chi tiÕt liªn quan ®Õn sè d­ tµi kho¶n vµ sai sãt tiÒm tµng mµ kh«ng dùa vµo c¸c b­íc kiÓm so¸t nh»m gi¶m bít rñi ro cña kh¸ch hµng. - KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é trung b×nh: møc ®é nµy ®­îc tiÕn hµnh nÕu kiÓm to¸n viªn kh«ng x¸c ®Þnh ®­îc c¸c rñi ro chi tiÕt liªn quan ®Õn sè d­ tµi kho¶n còng nh­ kh«ng x¸c ®Þnh ®­îc c¸c sai sãt tiÒm tµng vµ kiÓm to¸n viªn kh«ng tin cËy vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng. - KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é c¬ b¶n: kiÓm to¸n viªn sÏ tiÕn hµnh c«ng viÖc nµy khi kiÓm to¸n viªn dùa vµo c¸c quy ®Þnh kiÓm so¸t nh»m gi¶m bít rñi ro chi tiÕt ph¸t hiÖn ®­îc. - KiÓm tra chi tiÕt ë møc ®é ®¹i diÖn: ®­îc ¸p dông khi kiÓm to¸n viªn kh«ng x¸c ®Þnh ®­îc c¸c rñi ro chi tiÕt liªn quan ®Õn sè d­ tµi kho¶n vµ c¸c sai sãt tiÒm tµng trong n¨m hiÖn hµnh, kiÓm to¸n viªn kÕt luËn lµ quy tr×nh kiÓm so¸t cña kh¸ch hµng kh«ng cã hiÖu qu¶. §Ó hç trî cho kiÓm to¸n viªn trong viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n chi tiÕt, ®èi víi mçi tµi kho¶n trªn B¸o c¸o tµi chÝnh, AASC ®Òu cã mét ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n mÉu trong ®ã bao gåm c¸c thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt c¬ b¶n nhÊt th­êng ®­îc sö dông ®Ó kiÓm tra c¸c sai sãt tiÒm tµng cña tµi kho¶n ®ã. KiÓm to¸n viªn sÏ c©n nh¾c lùa chän c¸c thñ tôc ®· cã s½n trong ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n mÉu ®ång thêi söa ®æi c¸c thñ tôc kiÓm to¸n ®· cã hoÆc tù thiÕt kÕ bæ sung thªm c¸c thñ tôc kiÓm to¸n, nÕu theo ®¸nh gi¸ cña kiÓm to¸n viªn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n trong ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n mÉu ch­a bao qu¸t hÕt c¸c sai sãt tiÒm tµngcã liªn qua hoÆc ch­a ®ñ c¸c h­íng dÉn cÇn thiÕt ®Ó phôc vô cho viÖc kiÓm tra tÝnh träng yÕu cña tµi kho¶n nµy. C«ng viÖc nµy kh«ng chØ ®ßi hái kiÕn thøc, kinh nghiÖm mµ c¶ sù n¨ng ®éng s¸ng t¹o cña tõng kiÓm to¸n viªn tr­íc sù ®a d¹ng, mu«n nµu mu«n vÎ cña mçi cuéc kiÓm to¸n. Trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n chi tiÕt t¹i C«ng ty liªn doanh J-VCanFood, ®èi víi c¸c sai sãt tiÒm tµng cã rñi ro chi tiÕt ph¸t hiÖn ®­îc, nhãm kiÓm to¸n ®· c©n nh¾c vµ lùa chän c¸c thñ tôc kiÓm to¸n. D­íi ®©y lµ ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n chi tiÕt ®­îc ¸p dông ®èi víi kho¶n môc Ph¶i thu cña kh¸ch hµng: Kh¸ch hµng Kú kiÓm to¸n : C«ng ty liªn doanh J-VCanFood : 31/12/2002 Ng­êi chuÈn bÞ: Tè Lan Ngµy: Ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n ¸p dông ®èi víi kho¶n môc ph¶i thu cña kh¸ch hµng Sè d­ kho¶n môc ph¶i thu ph¶i thu cña kh¸ch hµng: N¨m 2001 N¨m 2002 3.950.693.482 VND 4.573.084.921 VND C¸c thñ tôc kiÓm to¸n c¬ b¶n ¸p dông ®èi cíi kiÓm to¸n kho¶n môc ph¶i thu nh­ sau: Chi tiÕt c¸c rñi ro Ph­¬ng ph¸p tiÕp cËn kiÓm to¸n C¸c thñ tôc kiÓm to¸n c¬ b¶n Ng­êi thùc hiÖn KÕt luËn C¸c kho¶n ph¶i thu ®­îc ®¸nh gi¸ t¨ng do viÖc lËp dù phßng c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi ch­a phï hîp. TiÕn hµnh tËp trung vµo c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n. §¸nh gi¸ c¸c chÝnh s¸ch ®­îc ¸p dông, kiÓm tra chi tiÕt. Tè Lan Ph¹m vi c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t (nÕu cã) vµ c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n ®ñ ®Ó ®¸p øng c¸c rñi ro ®· x¸c ®Þnh. C¸c kho¶n ph¶i thu ®­îc tr×nh bµy sai do viÖc ph©n chia niªn ®é kÕ to¸n kh«ng chÝnh x¸c. TiÕn hµnh tËp trung vµo c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n. KiÓm tra chi tiÕt viÖc chia c¾t niªn ®é kÕ to¸n Tè Lan Ph¹m vi c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t (nÕu cã) vµ c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n ®ñ ®Ó ®¸p øng c¸c rñi ro ®· x¸c ®Þnh. Chi tiÕt c¸c b­íc c«ng viÖc trong tõng thñ tôc kiÓm to¸n c¬ b¶n ¸p dông ®èi víi kiÓm to¸n kho¶n môc ph¶i thu kh¸ch hµng: Tãm t¾t c¸c thñ tôc kiÓm to¸n ¸p dông C¸c b­íc c«ng viÖc Ng­êi thùc hiÖn C¸c ý kiÕn ®Ò xuÊt 1. KiÓm tra tÝnh ®óng ®¾n cña c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc ghi nhËn doanh thu t­¬ng øng víi c¸c kho¶n ph¶i thu. A. Kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c chÝnh s¸ch vµ c¸c ph­¬ng ph¸p kÕ to¸n ®èi víi viÖc ghi nhËn doanh thu lµ ®¸ng ®¾n vµ ®­îc ¸p dông nhÊt qu¸n. B. NÕu doanh thu bao gåm tÊt c¶ bÊt cø kho¶n nµo sau ®©y kh¼ng ®Þnh r»ng chóng ®­îc tÝnh to¸n mét c¸ch hîp lý trong quan hÖ víi c¸c chñ thÓ kinh tÕ trong c¸c nghiÖp vô: viÖc b¸n hµng néi bé, viÖc b¸n hµng cho c¸c bªn liªn quan, viÖc göi b¸n, viÖc b¸n hµng nh­ng ch­a chuyÓn ®i, c¸c kho¶n doanh thu gi¶m trõ. C. Trong qu¸ tr×nh tiÕn hµnh c¸c thñ tôc trong ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n nµy, cÇn xem xÐt c¸c b»ng chøng mµ kiÓm to¸n viªn ®· kiÓm tra ®Ó bæ sung hiÓu biÕt cña kiÓm to¸n viªn vÒ c¸c chÝnh s¸ch vµ biÖn ph¸p ghi nhËn doanh thu vµ tÝnh ®óng ®¾n cña chóng. 2. X¸c nhËn c¸c kho¶n ph¶i thu. B. Chän c¸c sè d­ trªn tµi kho¶n kh¸ch hµng hoÆc c¸c ho¸ ®¬n më ®Ó ®¶m b¶o r»ng tæng sè khíp ®óng víi B¶ng c©n ®èi thö vµ tiÕn hµnh c¸c b­íc c«ng viÖc sau: 1. ChuÈn bÞ c¸c B¶ng yªu cÇu x¸c nhËn ®èi víi c¸c sè d­ hoÆc c¸c ho¸ ®¬n ®· ®­îc chän. Göi c¸c yªu cÇu nµy tu©n theo c¸c thñ tôc kiÓm so¸t ®èi víi x¸c nhËn cña kiÓm to¸n viªn. 2. Göi yªu cÇu x¸c nhËn lÇn thø hai tíi nh÷ng th­ x¸c nhËn kh«ng tr¶ lêi. 3. So s¸nh c¸c c©u tr¶ lêi víi yªu cÇu x¸c nhËn. ChuÈn bÞ c¸c b¶ng ®èi chiÕu ®èi víi tr­êng hîp ngo¹i lÖ.Tra ng­îc c¸c kho¶n môc cÇn ®èi chiÕu víi c¸c ho¸ ®¬n, chøng rõ gèc cã liªn quan. C. Hái c¸c sè d­ bÞ tranh chÊp. §iÒu tra chóng nÕu cÇn thiÕt. D. §¸nh gi¸ kÕt qu¶ c¸c thö nghiÖm. 3. KiÓm tra viÖc lËp dù phßng cho c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi. A. Thu thËp kÕ ho¹ch vÒ viÖc lËp dù phßng c¸c tµi kho¶n bÞ nghi nghê ®èi víi sè d­ ®Çu n¨m, sè d­ cuèi n¨m, viÖc xo¸ sæ c¸c kho¶n nî khã ®ßi, chi phÝ cho nî khã ®ßi. Tra ng­îc sè d­ ®Çu n¨m vµ c¸c kho¶n chi phÝ cho nî ph¶i thu khã ®ßi ®Ó kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c kho¶n xo¸ sæ ®· ®­îc phª chuÈn. B. Chän mÉu c¸c kho¶n ph¶i thu ®· bÞ xo¸ sæ trªn sæ c¸i tæng hîp.Xem l¹i chøng tõ vµ c¸c ho¸ ®¬n cã liªn quan minh chøng cho c¸c kho¶n nî kh«ng cã kh¶ n¨ng thu håi ®Ó kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c kho¶n xo¸ sæ ®· ®­îc phª chuÈn. D. NÕu c¸c ph­¬ng ph¸p vµ c¸c gi¶ thuyÕt cña c¸c nhµ qu¶n lý lµ hîp lý th× kiÓm tra d÷ liÖu t­¬ng øng víi viÖc ­íc tÝnh, tÝnh to¸n l¹i c¸c ­íc tÝnh E. NÕu c¸c ph­¬ng ph¸p vµ c¸c gi¶ thuyÕt cña c¸c nhµ qu¶n lý lµ kh«ng hîp lý th× cÇn ­íc tÝnh mét c¸ch ®éc lËp vµ x¸c ®Þnh xem liÖu c¸c ­íc tÝnh cña nhµ qu¶n lý cã khíp ®óng víi c¸c ­íc tÝnh cña kiÓm to¸n viªn hay kh«ng? Xem xÐt c¸c yÕu tè sau ®©y trong viÖc ¸p dông vµo viÖc thiÕt lËp c¸c ­íc tÝnh hîp lý: tÝnh chÝnh x¸c cña c¸c kho¶n môc céng dån trªn b¶ng c©n ®èi thö (cÇn thùc hiÖn kÕt hîp víi thñ tôc kiÓm to¸n sè 02), kh¶ n¨ng cã thÓ thu håi c¸c kho¶n ph¶i thu qu¸ h¹n cã gi¸ trÞ lín, xu h­íng lËp dù phßng nh­ mét kho¶n phÇn tr¨m cña c¸c kho¶n b¸n hµng vµ c¸c kho¶n ph¶i thu, xu h­íng cña c¸c kho¶n chi phÝ nî khã ®ßi tÝnh theo c¸c kho¶n b¸n hµng, c¸c kho¶n ph¶i thu ®­îc thu håi, xo¸ sæ sau ngµy kÕt thóc niªn ®é, qu¸ tr×nh thanh to¸n c¸c kho¶n nghi ngê cña kh¸ch hµng. F. §¸nh gi¸ kÕt qu¶ c¸c thö nghÞªm. 4. KiÓm tra viÖc tr×nh bµy c¸c kho¶n ph¶i thu. A. Kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c sè d­ sau ®©y, nÕu cã, ®­îc ph©n lo¹i mét c¸ch hîp lý: c¸c kho¶n ph¶i thu kh¸ch hµng, c¸c kho¶n ph¶i thu tõ t¹m øng vµ c¸c kho¶n ph¶i thu kh¸c, c¸c kho¶n ph¶i thu dµi h¹n. B. Kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c sè d­ sau ®©y, nÕu cã, ®· ®­îc ghi sæ, ph©n lo¹i mét c¸ch chÝnh x¸c vµ ®­îc c«ng bè mét c¸ch hîp lý: kho¶n hoa hång ®¹i lý; c¸c kho¶n thÕ chÊp, ký c­îc, ký quü ph¶i thu håi; c¸c kho¶n ph¶i thu tõ c¸c bªn liªn quan; c¸c kho¶n nhí thu hé ph¶i thu... 5. KiÓm tra viÖc chia c¾t niªn ®é ®èi víi c¸c kho¶n b¸n hµng. A. Chän mÉu c¸c ho¸ ®¬n vËn chuyÓn hµng ho¸ x¶y ra sau ngµy kÕt thóc niªn ®é. §èi chiÕu ng­îc c¸c ho¸ ®¬n vËn chuyÓn nµy víi c¸c ho¸ ®¬n b¸n hµng cã liªn quan. Kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c kho¶n ph¶i thu ®­îc ghi sæ ®óng kú. §¸nh gi¸ kÕt qu¶ cña c¸c thö nghiÖm. 6. KiÓm tra c¸c kho¶n ph¶i thu cho tíi khi kÕt thóc niªn ®é. A. Thu thËp b¶ng c©n ®èi thö c¸c kho¶n ph¶i thu. KiÓm tra tæng sè vµ ®èi chiÕu tæng sè nµy víi sæ c¸i tæng hîp. Tra ng­îc c¸c kho¶n ph¶i thu so s¸nh víi chøng tõ gèc nÕu cÇn. B. Lùa chän c¸c sè d­ tµi kho¶n ph¶i thu kh¸ch hµng vµ c¸c ho¸ ®¬n tõ b¶ng c©n ®èi thö c¸c kho¶n ph¶i thu, ®èi chiÕu chøng tõ víi sæ thu tiÒn mÆt sau ngµy kÕt thóc niªn ®é. §èi chiÕu c¸c kho¶n ch­a tr¶ ®· chän víi ho¸ ®¬n b¸n hµng vµ vËn ®¬n, vµ c¸c kh¸ch hµng cã liªn quan nÕu cã. C. Xen xÐt viÖc göi th­ x¸c nhËn tíi mét sè kh¸ch hµng ®­îc lùa chän. D. §¸nh gi¸ kÕt qu¶ cña c¸c thö nghiÖm. 7. KiÓm tra viÖc phª chuÈn c¸c kho¶n hµng b¸n bÞ tr¶ l¹i vµ chiÕt khÊu. A. Kh¼ng ®Þnh r»ng c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc kÕ to¸n ¸p dông cho viÖc ­íc tÝnh vµ ghi sæ c¸c kho¶n hµng b¸n bÞ tr¶ l¹i vµ chiÕt khÊu lµ hîp lý vµ ®­îc ¸p dông nhÊt qu¸n. Thu thËp nh÷ng hiÓu biÕt vÒ c¸c ®iÒu kho¶n quy ®Þnh hµng b¸n bÞ tr¶ l¹i vµ chiÕt khÊu, còng nh­ c¸c ph­¬ng ph¸p vµ c¸c gi¶ thuyÕt ®­îc sö dông ®Ó tÝnh to¸n c¸c kho¶n nãi trªn. B. KiÓm tra viÖc tÝnh to¸n c¸c kho¶n sù phßng. §¸nh gi¸, vµ nÕu cÇn thiÕt, kiÓm tra tÝnh chÝnh x¸c cña c¸c d÷ liÖu cã liªn quan. TiÕn hµnh l¹i c¸c ­íc tÝnh. C. TiÕn hµnh c¸c thñ tôc ph©n tÝch ®Ó kiÓm tra c¸c kho¶n dù phßng cuèi n¨m. 1. Dù ®o¸n c¸c kho¶n b¸n hµng bÞ tr¶ l¹i vµ c¸c kho¶n chiÕt khÊu dù phßng dùa vµo sè d­ n¨m tr­íc vµ c¸c th«ng tin cña c¸c n¨m tr­íc nh­: kho¶n hµng b¸n bÞ tr¶ l¹i, chiÕt khÊu mang sang sau mçi n¨m, thêi gian tr¶ l¹i hµng vµ chiÕt khÊu (vµ c¸c thay ®æi nÕu cã), c¸c kho¶n dù phßng trong mèi quan hÖ víi tæng c¸c kho¶n ph¶i thu vµ b¸n hµng. 2. X¸c ®Þnh c¸c kho¶n chªnh lÖch lín gi÷a sè ­íc tÝnh vµ c¸c kho¶n dù phßng ®· ®­îc ghi sæ. 3. So s¸nh c¸c kho¶n ­íc tÝnh víi sè d­ trªn sæ cña c¸c kho¶n dù phßng. NÕu kho¶n chªnh lÖch lín h¬n møc ®é cã thÓ chÊp nhËn, cÇn t×m c¸ch lý gi¶i cho c¸c kho¶n chªnh lÖch ®ã (ch¼ng h¹n, th«ng qua viÖc kiÓm tra ho¸ ®¬n, chøng tõ ®i kÌm) D. §¸nh gi¸ kÕt qu¶ cña c¸c thö nghiÖm. PhÇn III Bµi häc kinh nghiÖm vµ ph­¬ng h­íng hoµn thiÖn b­íc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n t¹i c«ng ty dÞch vÞ t­ vÊn tµi chÝnh kÕ To¸n vµ kiÓm to¸n I. NhËn xÐt chung KiÓm to¸n lµ mét qu¸ tr×nh do mét kiÓm to¸n viªn cã ®Çy ®ñ n¨ng lùc vµ ®éc lËp tiÕn hµnh nh»m thu thËp b»ng chøng vÒ nh÷ng th«ng tin cã thÓ ®Þnh l­îng cña mét tæ chøc, vµ ®¸nh gi¸ chóng nh»m x¸c ®Þnh vµ b¸o c¸o vÒ møc ®é phï hîp gi÷a nh÷ng th«ng tin ®ã víi c¸c chuÈn mùc ®· ®­îc thiÕt lËp. Tuy nhiªn, trªn thùc tÕ hiÖn nay do kiÓm to¸n ®éc lËp ®èi víi c¸c nhµ qu¶n lý còng nh­ c¸c chñ doanh nghiÖp cña ViÖt Nam lµ mét kh¸i niÖm cßn qu¸ míi mÎ, cã thÓ nãi lµ xa l¹ trong nhËn thøc cña hä, sù nhÇm lÉn gi÷a c«ng t¸c thanh tra, kiÓm tra cña c¸c c¬ quan chøc n¨ng Nhµ n­íc víi dÞch vô kiÓm to¸n ®éc lËp ®· g©y t©m lý ng¸n ng¹i khi hä tiÕp cËn víi kiÓm to¸n. C¸c quy ®Þnh hµnh lang ph¸p lý ®èi víi kiÓm to¸n ®éc lËp cßn qu¸ Ýt, ®Õn nay sù hiÓu biÕt vµ nhu cÇu ®èi víi kÕt qu¶ cña kiÓm to¸n ®éc lËp trong x· héi cßn ch­a râ nÐt, kiÓm to¸n ch­a trë thµnh nhu cÇu tù b¶n th©n cña c¸c doanh nghiÖp mµ chñ yÕu lµ thùc hiÖn theo quy ®Þnh cña Nhµ n­íc, nªn mét sè doanh nghiÖp chØ cÇn cã ch÷ ký cña kiÓm to¸n ®Ó nép cho c¬ quan chøc n¨ng Nhµ n­íc mµ kh«ng cÇn quan t©m ®Õn chÊt l­îng kiÓm to¸n, mÆt kh¸c còng ch­a cã c¬ së ®Ó ®¸nh gi¸ chÊt l­îng kiÓm to¸n. HiÖn t­îng c¹nh tranh ë mét sè C«ng ty kiÓm to¸n b»ng c¸ch h¹ gi¸ phÝ th«ng qua viÖc rót ng¾n thêi gian kiÓm to¸n, nh»m tiÕt kiÖm chi phÝ thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n, dÉn ®Õn viÖc tiÕn hµnh cuéc kiÓm to¸n mét c¸ch qua loa, kh«ng ®¶m b¶o tu©n theo c¸c ChuÈn mùc KiÓm to¸n hiÖn hµnh. Trong bèi c¶nh ®ã, AASC, C«ng ty kiÓm to¸n hµng ®Çu cña ViÖt Nam, víi nh÷ng nç lùc kh«ng mÖt mái ®· ®¹t ®­îc nh÷ng thµnh c«ng, x¸c ®Þnh ®­îc vÞ trÝ trong c¬ chÕ qu¶n lý kinh tÕ ë ViÖt Nam vµ cã nhiÒu ®ãng gãp cho sù nghiÖp kiÓm to¸n n­íc nhµ. §¹t ®­îc tÊt c¶ nh÷ng ®iÒu nµy lµ do C«ng ty ®· ph¸t huy ®­îc nh÷ng ®iÓm m¹nh sau: C¬ cÊu tæ chøc qu¶n lý hîp lý vµ mét ®éi ngò nh©n viªn lµnh nghÒ ®Çy nhiÖt huyÕt. Bé m¸y qu¶n lý cña C«ng ty ®­îc tæ chøc gän nhÑ, hîp lý, phï hîp víi xu thÕ chung. Víi viÖc më réng ph¹m vi ho¹t ®éng cña m×nh, AASC ®ang tõng b­íc s¾p xÕp l¹i c¬ cÊu qu¶n lý, tæ chøc chØ ®¹o trªn ph¹m vi toµn quèc. Nh©n tè gióp AASC thµnh c«ng ph¶i nãi tíi yÕu tè con ng­êi. §ã lµ Ban l·nh ®¹o giµu kinh nghiÖm trong nghÒ nghiÖp vµ trong qu¶n lý, kh«ng chØ t¹o ®­îc uy tÝn cao víi kh¸ch hµng, më réng quan hÖ hîp t¸c trong vµ ngoµi n­íc mµ cßn rÊt hµo hîp víi nh©n viªn trong C«ng ty. Qua ®ã, ®éng viªn khuyÕn khÝch mäi ng­êi ®óng lóc còng nh­ x¾p xÕp nh©n viªn theo ®óng n¨ng lùc vµ tr×nh ®é t¹o hiÖu qu¶ cao trong c«ng viÖc. Mét ®iÒu b¹n dÔ nhËn thÊy khi ®Õn AASC lµ tËp thÓ l·nh ®¹o vµ nh©n viªn rÊt trÎ, n¨ng ®éng, s¸ng t¹o vµ h¨ng say trong c«ng viÖc. Mçi ng­êi ®Òu cã ý thøc tr¸ch nhiÖm vµ nghÜa vô cña m×nh, ®Òu coi AASC lµ ng«i nhµ chung. §iÒu nµy ®· gãp phÇn quan träng tíi chÊt l­îng cña cuéc kiÓm to¸n ®¹t sù tin cËy cao vµ ®­îc kh¸ch hµng tin t­ëng. Ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n cã chÊt l­îng hiÖu qu¶ vµ cã chÊt l­îng cao §©y chÝnh lµ ®iÓm m¹nh cña C«ng ty. C«ng ty ®· x©y dùng cho m×nh mét ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n tu©n thñ chÆt chÏ phï hîp víi c¸c ChuÈn mùc KiÓm to¸n Quèc tÕ, ChuÈn mùc KiÓm toan ViÖt Nam vµ c¸c quy t¾c hiÖn hµnh t¹i ViÖt Nam. Nguyªn t¾c c¬ b¶n ®­îc toµn thÓ AASC thùc hiÖn nghiªm tóc Nguyªn t¾c c¬ b¶n cña AASC ®Ó thùc hiÖn kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh lµ sö dông ®éi ngò kiÓm to¸n viªn chuyªn nghiÖp, ®­îc trang bÞ kiÕn thøc s©u réng vÒ quy chÕ tµi chÝnh vµ t­ vÊn nghÒ nghiÖp. H¬n n÷a, hä cßn th­êng xuyªn cËp nhËt nh÷ng th«ng tin, quy ®Þnh vµ ®­îc ®µo t¹o kü thuËt míi, tiªn tiÕn. Trong qua tr×nh thùc hiÖn kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn cña AASC lu«n tu©n theo ph­¬ng ch©m cung cÊp cho kh¸ch hµng dÞch vô víi chÊt l­îng tèt nhÊt, gi÷ v÷ng sù ®éc lËp vµ bÝ mËt th«ng tin cña kh¸ch hµng. Thùc hiÖn kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh víi c¸c phÇn hµnh cô thÓ nh­ TSC§, vèn tiÒn, doanh thu... còng nh­ c¸c dÞch vô kiÓm to¸n ®éc lËp cña m×nh, AASC ®Òu dùa vµo: Nh÷ng ChuÈn mùc KiÓm to¸n Quèc tÕ, ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam. Tµi liÖu h­íng dÉn vÒ kÕ to¸n, kiÓm to¸n cho lÜnh vùc kiÓm to¸n. Quy chÕ KiÓm to¸n ®éc lËp hiÖn hµnh ë ViÖt Nam (N§ 07/CP ngµy 29/1/1994). Nh÷ng tµi liÖu luËt ph¸p kÌm theo lÜnh vùc kiÓm to¸n ®­îc AASC cËp nhËt lµm c¨n cø kiÓm to¸n vµ c¸c kiÓm to¸n viªn còng lu«n tu©n thñ chÆt chÏ Quy tr×nh kiÓm to¸n mµ C«ng ty x©y dùng. II. Bµi häc kinh nghiÖm rót ra tõ thùc tÕ lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh t¹i AASC 1. Quy ®Þnh vÒ lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n NhËn thøc ®­îc tÇm quan träng cña lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, Ban l·nh ®¹o AASC ®· cã quy ®Þnh thµnh v¨n vÒ viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n trong tÊt c¶ c¸c cuéc kiÓm to¸n nh­ sau: “Nh»m tu©n thñ ®óng c¸c ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam, n©ng cao chÊt l­îng ho¹t ®éng kiÓm to¸n vµ t¨ng c­êng søc c¹nh tranh, Ban Gi¸m ®èc C«ng ty yªu cÇu c¸c phßng tr­íc khi thùc hiÖn kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh, kiÓm to¸n B¸o c¸o quyÕt to¸n vèn ®Çu t­ c«ng tr×nh x©y dùng c¬ b¶n hoµn thµnh, kiÓm to¸n dù ¸n ph¶i lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n vµ göi vÒ phßng kiÓm so¸t chÊt l­îng ®Ó lÊy ý kiÕn tham gia vµ chuÈn bÞ c«ng viÖc kiÓm so¸t chÊt l­îng”. ( V¨n b¶n néi bé - Quy ®Þnh cña AASC vÒ lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n) §Ó kÕ ho¹ch kiÓm to¸n thùc sù gi÷ ®óng vÞ trÝ lµ kim chØ nam xuyªn suèt toµn bé cuéc kiÓm to¸n, qu¸ tr×nh lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cña AASC ®­îc thùc hiÖn theo tr×nh tù: Göi th­ mêi kiÓm to¸n vµ h×nh thµnh mét hîp ®ång kiÓm to¸n. LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n tæng thÓ: - ChuÈn bÞ c¸c ®iÒu kiÖn cho lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n: Thu thËp th«ng tin vÒ kh¸ch hµng: c¬ cÊu tæ chøc, ®Æc ®iÓm vÒ ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh, th«ng tin vÒ nghÜa vô ph¸p lý... - §¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ ®­îc kiÓm to¸n: hÖ thèng kÕ to¸n, quy tr×nh h¹ch to¸n ®ang ¸p dông, c¬ cÊu tæ chøc vµ ho¹t ®éng cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ. - Thùc hiÖn c¸c b­íc ph©n tÝch s¬ bé trªn B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh vµ B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n vµ mét s« tû suÊt quan träng. - X¸c ®Þnh møc ®é träng yÕu: x¸c ®Þnh nh÷ng khu vùc träng yÕu. - §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n ThiÕt kÕ ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n (kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cô thÓ): x¸c ®Þnh ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n vµ ch­¬ng tr×nh kiÓm to¸n chi tiÕt ®Õn tõng bé phËn Ban gi¸m ®èc so¸t xÐt kÕ ho¹ch kiÓm to¸n ®Ó tr¸nh nh÷ng sai sãt dï lµ nhá nhÊt, nh»m n©ng cao chÊt l­îng cña cuéc kiÓm to¸n. Sau khi lËp xong kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, tr­íc khi tiÕn hµnh kiÓm to¸n ®oµn kiÓm to¸n tiÕn hµnh tiÕp xóc gÆp gì víi ®¬n vÞ ®­îc kiÓm to¸n ®Ó trao ®æi thèng nhÊt vÒ néi dung, ph¹m vi, nguyªn t¾c, thêi gian... tiÕn hµnh kiÓm to¸n, t¹o kh«ng khÝ hiÓu biÕt vµ hîp t¸c gi÷a C«ng ty vµ ®¬n vÞ ®­îc kiÓm to¸n. Nhê tu©n thñ c¸c quy ®Þnh b¾t buéc vÒ viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n trªn, C«ng ty ®· tÝnh to¸n ®­îc møc chi phÝ hîp lý ®Ó gi÷ ®­îc kh¸ch hµng vµ c¹nh tranh ®­îc víi c¸c C«ng ty kiÓm to¸n kh¸c. MÆt kh¸c, viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n gióp C«ng ty h¹n chÕ nh÷ng bÊt ®ång trong t­¬ng lai gi÷a kiÓm to¸n viªn vµ kh¸ch hµng, còng nh­ t¹o ®iÒu kiÖn tiÕn hµnh cuéc kiÓm to¸n cã hiÖu qu¶, cho phÐp kiÓm to¸n thu thËp ®­îc nh÷ng b»ng chøng ®Çy ®ñ vµ thÝch hîp, nhê ®ã h¹n chÕ ®­îc tèi ®a tr¸ch nhiÖm ph¸p lý vµ gi÷ ®­îc uy tÝn nghÒ nghiÖp. 2. T×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé Do ®Æc ®iÓm lµ phÇn lín nh÷ng doanh nghiÖp t¹i ViÖt Nam cã quy m« võa vµ nhá, chi phÝ tæ chøc mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cã thÓ n»m ngoµi kh¶ n¨ng cña doanh nghiÖp, hoÆc ch­a nhËn thÊy ®­îc hÕt tÇm quan träng cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Do ®ã, chØ cã mét sè Ýt doanh nghiÖp cã hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé v÷ng m¹nh, ho¹t ®éng cã hiÖu qu¶, ®­îc tæ chøc ®Çy ®ñ, cßn phÇn lín chØ ®¬n thuÇn kiÓm so¸t ë khÝa c¹nh kiÓm to¸n. KÕt qu¶ lµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cã ®é tin cËy thÊp vµ rñi ro kiÓm so¸t cao lµ ®iÒu khã tr¸nh khái. ChÝnh v× vËy mµ trong hÇu hÕt c¸c cuéc kiÓm to¸n, AASC ®Òu tiÕn hµnh xem xÐt hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé víi ®Çy ®ñ c¸c b­íc: t×m hiÓu m«i tr­êng kiÓm so¸t, t×m hiÓu chu tr×nh kÕ to¸n mµ kh¸ch hµng ®ang ¸p dông, t×m hiÓu c¸c ho¹t ®éng kiÓm so¸t cña kh¸ch hµng. Qua viÖc t×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng kiÓm to¸n viªn cã thÓ gi¶m bít khèi l­îng c«ng viÖc kiÓm to¸n vµ cã thÓ lùa chän ph­¬ng ph¸p kiÓm to¸n thÝch hîp. Trªn thùc tÕ, viÖc m« t¶ c¸c th«ng tin tõ t×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng lªn giÊy tê lµm viÖc cña kiÓm to¸n viªn ®­îc c¸c C«ng ty kiÓm to¸n tiÕn hµnh theo 3 h­íng: m« t¶ b»ng b¶ng c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, b¶ng t­êng thuËt, l­u ®å. T¹i AASC, viÖc m« t¶ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé trªn giÊy tê lµm viÖc cña kiÓm to¸n viªn ®­îc tiÕn hµnh theo ph­¬ng ph¸p lËp b¶ng c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. B¶ng c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®­îc C«ng ty thiÕt kÕ chung cho mäi cuéc kiÓm to¸n, bao gåm hai phÇn chÝnh: - C¸c c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ hÖ thèng kÕ to¸n. - C¸c c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ ph­¬ng ph¸p kÕ to¸n ¸p dông ®èi víi tõng kho¶n môc trªn B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n. C¸c c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®­îc C«ng ty lËp c¨n cø vµo thùc tÕ kiÓm so¸t t¹i c¸c doanh nghiÖp ViÖt Nam, theo chÕ ®é kÕ to¸n cña ViÖt Nam. C¸c c©u hái nµy ®­îc x©y dùng theo h­íng “më”, nghÜa lµ kiÓm to¸n viªn cã thÓ thªm vµo nh÷ng c©u hái mµ thùc tÕ ®Ó ®¸nh gi¸ chÝnh x¸c h¬n hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ hÖ thèng kÕ to¸n. C¸c c©u tr¶ lêi bao gåm 3 lo¹i: cã, kh«ng vµ kh«ng ¸p dông. C¨n cø vµo c¸c c©u tr¶ lêi nµy vµ tÇm quan träng cña vÊn ®Ò nªu trong c©u hái, kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t néi bé. 3. §¸nh gi¸ rñi ro §¸nh gi¸ rñi ro lµ mét m¶ng c«ng viÖc quan träng vµ kh¸ phøc t¹p v× ®ßi hái nhiÒu th«ng tin trªn c¸c mÆt kh¸c nhau vÒ ho¹t ®éng cña C«ng ty kh¸ch hµng. Qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro cña C«ng ty ®­îc b¾t ®Çu b»ng viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro chÊp nhËn hîp ®ång, ®Æc biÖt ®èi víi kh¸ch hµng n¨m ®Çu tiªn. trong qu¸ tr×nh nµy kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh t×m hiÓu vÒ lÜnh vùc ho¹t ®éng cña kh¸ch hµng, t×nh h×nh tµi chÝnh, c¸c mèi quan hÖ víi c¸c bªn h÷u quan, uy tÝn cña kh¸ch hµng trªn th­¬ng tr­êng th«ng qua b¸o chÝ, kiÓm to¸n viªn kh¸c... Th«ng th­êng viÖc ®¸nh gi¸ nµy ®­îc thùc hiÖn bëi nh÷ng ng­êi cã kinh nghiÖm, th­êng lµ tr­ëng phßng hoÆc c¸c nhµ qu¶n lý kh¸c. §Ó ®¹t ®­îc hiÖu qu¶ cao trong c«ng viÖc th× ngay tõ viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro chÊp nhËn hîp ®ång, c«ng t¸c qu¶n lý vµ gi¸m s¸t lu«n ®­îc chó träng. Khi mét kh¸ch hµng ®· ®­îc chÊp nhËn, kiÓm to¸n viªn b¾t tay vµo viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n. C«ng viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n bao gåm viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro c¸c yÕu tè cÊu thµnh nªn rñi ro kiÓm to¸n. C«ng viÖc nµy th­êng ®­îc giao cho c¸c kiÓm to¸n viªn l©u n¨m nhiÒu kinh nghiÖm vµ cã chuyªn m«n giái thùc hiÖn v× viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n phô thuéc rÊt lín vµo kh¶ n¨ng xÐt ®o¸n vµ sù nh¹y c¶m nghÒ nghiÖp cña kiÓm to¸n viªn. Ngoµi ra, ®Ó chuÈn ho¸ c¸c b­íc c«ng viÖc cña kiÓm to¸n viªn, AASC thiÕt kÕ mÉu ph©n tÝch hiÖu lùc cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®èi víi sè d­ tµi kho¶n vµ lo¹i nghiÖp vô theo tõng c¬ së dÉn liÖu trªn B¸o c¸o tµi chÝnh. MÉu ph©n tÝch nµy tæng hîp nh÷ng th«ng tin kiÓm to¸n viªn thu thËp ®­îc trong qu¸ tr×nh t×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t t¸c ®éng ®Õn sè d­ tµi kho¶n vµ lo¹i nghiÖp vô, lµm c¬ së cho kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t cho tõng sè d­ tµi kho¶n vµ lo¹i nghiÖp vô. Nã cho phÐp nh÷ng ng­êi lµm viÖc cña kiÓm to¸n viªn hiÓu ®­îc c¬ së xÐt ®o¸n møc rñi ro kiÓm so¸t mµ kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸. ThiÕt kÕ nµy lµm gi¶m nh÷ng bÊt ®ång cña Ban Gi¸m ®èc C«ng ty kh¸ch hµng víi kiÓm to¸n viªn. Bëi v× trong mét sè tr­êng hîp, Ban Gi¸m ®èc cña kh¸ch hµng cã xu h­íng muèn kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸ rñi ro ë møc thÊp ®Ó kiÓm to¸n viªn ®Æt niÒm tin vµo hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, tõ ®ã gi¶m bít c¸c thö nghiÖm kiÓm to¸n c¬ b¶n. NÕu viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t cã c¬ së râ rµng, sù nghi nghê cña Ban Gi¸m ®èc kh¸ch hµng gi¶m xuèng, nh÷ng bÊt ®ång víi kiÓm to¸n viªn v× thÕ còng Ýt h¬n. Bªn c¹nh ®ã, kÕt qu¶ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t vµ rñi rñi tiÒm tµng trªn giÊy tê lµm viÖc cña kiÓm to¸n viªn ®­îc tr×nh bµy trªn nh÷ng biÓu mÉu râ rµng, dÔ hiÓu, trong ®ã cã nãi râ lý do t¹i sao kiÓm to¸n viªn l¹i ®¸nh gi¸ rñi ro ë mét møc ®é x¸c ®Þnh. ViÖc gi¸m s¸t qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n còng ®­îc tiÕn hµnh chÆt chÏ. Th«ng th­êng tr­ëng nhãm kiÓm to¸n thùc hiÖn c«ng viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n, tuy nhiªn trong tr­êng hîp c«ng viÖc nµy ®­îc giao cho kiÓm to¸n viªn th× tr­ëng nhãm kiÓm to¸n thùc hiÖn c«ng viÖc gi¸m s¸t qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ vµ cã chØ ®¹o kÞp thêi cho phï hîp víi t×nh h×nh thùc tÕ. Nh­ vËy, viÖc ®iÒu hµnh c«ng t¸c ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n kÕt hîp víi viÖc thiÕt kÕ c¸c h­íng dÉn chi tiÕt phôc vô cho c«ng t¸c ®¸nh gi¸ rñi ro gióp cho c«ng t¸c nµy tiÕn hµnh theo h­íng chuÈn ho¸ vµ dÔ hiÓu ®èi víi ng­êi sö dông tµi liÖu cña kiÓm to¸n viªn. III. Mét sè ý kiÕn ®Ò xuÊt ®èi víi viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh t¹i c«ng ty dÞch vô T­ vÊn tµi chÝnh kÕ to¸n vµ kiÓm to¸n nh»m ®¸p øng yªu cÇu héi nhËp dÞch vô kiÓm to¸n ®éc lËp cña ViÖt Nam víi quèc tÕ. LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh t¹i C«ng ty DÞch vô Tµi chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n lµ c«ng viÖc rÊt quan träng vµ ®­îc c¸c nhµ qu¶n lý cña AASC rÊt quan t©m hoµn thiÖn. C«ng ty ®· rÊt nç lùc trong viÖc ®­a ra nh÷ng h­íng dÉn ®Ó kiÓm to¸n viªn thùc hiÖn vµ cã nh÷ng phÇn ®· ®­îc x©y dùng kh¸ chi tiÕt, nh­ng ®Ó lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n trë thµnh mét quy tr×nh chuÈn vµ thùc sù gi÷ ®óng vÞ trÝ lµ kim chØ nam xuyªn suèt toµn bé cuéc kiÓm to¸n, theo ý kiÕn cña c¸ nh©n, em cho r»ng cÇn bæ sung mét sè th«ng tin sau: 1. VÊn ®Ò sö dông sö dông sè liÖu cho viÖc ph©n tÝch tæng qu¸t trªn B¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp ®­îc kiÓm to¸n. Thùc hiÖn tèt ph©n tÝch tæng qu¸t B¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng nh÷ng gióp kiÓm to¸n viªn hiÓu râ h¬n vÒ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng, ph¸n ®o¸n kh¶ n¨ng x¶y ra rñi ro trªn B¸o c¸o tµi chÝnh mµ cßn cho phÐp kiÓm to¸n viªn nhËn diÖn ®­îc nh÷ng ®iÓm yÕu kÐm trong ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ. Trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, ph­¬ng ph¸p ph©n tÝch ®­îc kiÓm to¸n viªn sö dông t­¬ng ®èi ®Çy ®ñ. Tuy nhiªn, c¸c tû suÊt ®­îc sö dông cßn Ýt. Do ®ã, nh÷ng tû suÊt cßn h¹n chÕ kh«ng thÓ gióp kiÓm to¸n viªn hiÓu biÕt mét c¸ch râ rµng nh÷ng biÕn ®éng cña t×nh h×nh tµi chÝnh trong doanh nghiÖp. V× vËy, ®Ó ph©n tÝch thùc sù trë thµnh c«ng cô hiÖu qu¶ hç trî ®¾c lùc cho kiÓm to¸n viªn trong viÖc ®¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro vµ träng yÕu, kiÓm to¸n viªn cÇn t¨ng c­êng sö dông c¸c tû suÊt nh­: tû suÊt thanh to¸n nhanh, tû suÊt thanh to¸n hiÖn hµnh, c¬ cÊu c¸c lo¹i nguån vèn (nguån vèn chñ së h÷u vµ nguån vèn ph¶i tr¶)... Ngoµi ra, c¸c th«ng tin mµ kiÓm to¸n viªn sö dông ®Ó ph©n tÝch th­êng lµ c¸c th«ng tin trªn B¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ ®­îc kiÓm to¸n, ch­a më réng ra c¸c th«ng tin tµi chÝnh vµ phi tµi chÝnh trong ngµnh cã liªn quan. Mµ thùc tÕ cho thÊy, c¸c th«ng tin trong ngµnh liªn quan ®Õn kh¸ch hµng cã ®é tin cËy vµ ®é chÝnh x¸c cao. V× vËy, trong qu¸ tr×nh lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i tÝch cùc më réng thñ tôc ph©n tÝch ®èi víi c¸c th«ng tin tµi chÝnh vµ phi tµi chÝnh ®Æc tr­ng liªn quan ®Õn lÜnh vùc mµ kh¸ch hµng ®ang ho¹t ®éng. KÕt luËn Trong xu h­íng héi nhËp vµ ph¸t triÓn hiÖn nay ho¹t ®éng kiÓm to¸n ngµy cµng kh¼ng ®Þnh ®­îc vai trß cña m×nh trong nÒn kinh tÕ quèc d©n, gãp phÇn lµnh m¹nh ho¸ m«i tr­êng tµi chÝnh. Tuy nhiªn, kh«ng thÓ phñ nhËn r»ng ho¹t ®éng kiÓm to¸n cßn lµ vÊn ®Ò míi mÎ ë ViÖt Nam. Vµ do ®ã, sù ho¹t ®éng cña c¸c doanh nghiÖp nhµ n­íc nh­ C«ng ty DÞch vô T­ vÊn Tµi chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n cã vai trß hÕt søc quan träng, më ®­êng khai ph¸ cho lÜnh vùc nµy. Do ®Ò tµi lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh ®Ò tµi t­¬ng ®èi khã do tÝnh chÊt phøc t¹p cña nghiÖp vô, thêi gian t×m hiÓu ng¾n, l­îng kiÕn thøc l¹i cã h¹n song víi sù gióp ®ì tËn t×nh cña ThÇy gi¸o TrÇn M¹nh Dòng vµ sù gióp ®ì vÒ mäi mÆt cña Ban Gi¸m ®èc, cña c¸c anh chÞ thuéc phßng T­ vÊn vµ §µo t¹o c«ng víi sù nç lùc cña b¶n th©n em ®· hoµn thµnh bµi chuyªn ®Ò nµy. Tuy nhiªn, do nh÷ng h¹n chÕ vÒ tr×nh ®é chuyªn m«n vµ kinh nghiÖm nªn chuyªn ®Ò nµy kh«ng thÓ tr¸nh khái nh÷ng thiÕu sãt nhÊt ®Þnh. VËy em kÝnh mong ®­îc sù chØ b¶o ©n cÇn cña thÇy c« vµ cña c¸c anh chÞ ®Ó em cã nh÷ng b­íc tiÕn xa h¬n trong häc tËp vµ nghiªn cøu. Em xin tr©n träng c¶m ¬n.