Đề tài Chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH kiểm toán và dịch vụ tin học TP Hồ Chí Minh chi nhánh Hà Nội thực hiện

từng cây nguyên vật liệu. Phụ trách kho nguyên vật liệu xác nhận khôngcó hoạt động nhập - xuất kho trong khi kiểm kê. - Ngày 01/01/2009, kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê mẫu một số mã nguyên vật liệu (kết quả như trên bảng) Cách thức kiểm kê Nhân viên kho dùng thước đo chiều cao của từng dãy và đo chiều cao của từng bao để quy ra số bao tương ứng, mỗi mã nguyên vật liệu lấy ra 5 bao để cân mẫu lấy trọng lượng trung bình, tính ra số Kg nguyên vật liệu tồn kho. Đây là các ước tính tương đối vì thực tế nguyên vật liệu được đóng vào các bao có trọng lượng không giống nhau, số chênh lệch giữa các bao là trên dưới 1Kg, có bao chênh lệch tới 2,8Kg hoặc trong quá trình nhập kho có nhiều bao bị bục, rách, nguyên vật liệu hao hụt dẫn đến trọng lượng bao không đủ nhưng khi quy đổi vẫn nhân với trong gìlượng bao trung bình. Để có kết quả chính xác nhất chỉ có thể dung cách: cân xe tải (cân tịnh), tuy nhiên, khối lượng nguyên vật liệu (của một loại) là rất lớn (cụ thể là nguyên vật Bánh dầu đậu nành 00.BDD có số lượng gần tới 765 tấn) và việc cân như vậy phải mất từ 1 đến 2 ngày, hơn nữa thủ kho cho biết: Việc cân tĩnh đã được diễn ra trướcđó và kết quả đã được ghi trên thẻ cây, Tại thời điểm ngày 01/01/2007 khôngtiến hành theo cách như vậy được vì công nhân nghỉ không làm việc. Tuy nhiện kết quả ước tính hầu như đều có chênh lệch với số tồn kho ghi nhận trên thẻ kho (lý do như đã nêu). Riêng loại Bánh dầu đậu nành 00.BDD ( tại kho Nguyên liệu), khi kiểm kê phát hiện số ghi nhận trên thẻ cây viết sai sô với số trên sổ theo dõi xuất nhập của kho. Kiểm toán viên cùng từng bộ phận kh đã tiến hành kiểm kê lại mã nguyên vật liệu này nhưng kết quả không chính xác được vì các bao xếp không đúng quy cách, dẫn đến việc ước tính ra số Kg tồn kho chênh lệch lớn so với số trên thẻ cây. Sau khi đối chiếu với phiếu cân xe và trừ đi các lần xuất, bộ phận khôngthống nhất ghi nhận số liệu tồn kho theo như trên sổ sách theo dõi. Nhận xét và đánh giá công tác kiểm kê Trừ những hạn chế nêu trên, nhìn chung công tác kiểm kê ở nhà máy XYZ được thực hiện tốt và nghiêm túc. Kho được sắp xếp gọn gàng, ngăn nắp, từng loại nguyên vật liệu được lưu kho theo từng khu riêng biệt. Kết quả kiểm kê phần nguyên vật liệu trong kho Đơn vị: Kg Mã vật liệu Số kiểm kê thực tế Số biên bản kiểm kê Chênh lệch Tại kho NVL Kết quả ước tính Trong Silo Tổng cộng 00.BBD 764.450 (9139 bao x 60 kg) + (3634 bao x 60,24 kg) = 767.252 kg 116.499 880.949 880.949,76 (0,76) 00.BAR3 382.102 Ghi nhận theo phiếu cân, chưa xuất lần nào 218.011 600.113 600.112,99 0,01 00.CGS 291.495 Ghi nhận theo phiếu cân, chưa xuất lần nào 39.960 330.455 330.454,54 0,46 00.BC63 120.183 Ước tính (3014 bao x 40.3 kg = 121.464 kg) 15.842 136.025 136.025,47 (0,47) 00.BDHC 45.784 Ước tính (766 bao x 59,5 kg = 45.777 kg) 51.440 97.224 97.224,20 (0,20) 00.KML 61.129 Ghi nhận theo phiếu cân, chưa xuất lần nào 16.938 78.112 78.112,40 (0,40) 00.CGVA 138.613 Ước tính (2484 bao x 55,36 kg = 137.516 kg) 24.376 162.989 162.989,09 (0,09) 00.BTT 17.809 Ước tính (359 bao x 49 kg = 17.591 kg) 20.196 38.005 38.005,38 (0,38) 00.BDCO 117.649 Ước tính (2379 bao x 49,8 kg = 118.474 kg) 46.085 163.554 164.199,30 (645,30) Kết luận: Chênh lệch giữa số liệu kiểu mẫu và báo cáo không đáng kể, chấp nhận số khách hàng. * Lập dự phòng cho hàng chậm luân chuyển, hư hỏng. Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích hàng tồn kho để phục vụ việc lập dự phòng cho hàng chậm luân chuyển, hư hỏng. Kết quả thực hiện tại Giấy làm việc số …XYZ - Lập dự phòng hàng tồn kho. Biểu 2.9: Giấy làm việc số …XYZ - Lập dự phòng hàng tồn kho CÔNG TY AISC CHI NHÁNH TẠI HÀ NỘI Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: Kỳ kết thúc: 31/12/2008 Người thực hiện: Nội dung: Lập dự phòng hàng tồn kho Ngày thực hiện: Thực hiện Do đặc điểm hàng tồn khotại nhà máy XYZ là có thể tái chế sản xuất, tức sử dụng thành phẩm này tồn nhiều để làm nguyên liệu có thể tái sản xuất ra thành phẩm loại khác nên hầu như không cps hàng tồn lâu. Tại bộ phận nghiên cứu và cài đặt công thức sản xuất do muốn tận dụng tất cả các nguồn nguyên liệu hiện có ( gồm nguyên liệu mới và thành phẩm bán không chạy). Đối với nguyên liệu đầu vào, do đã kiểm soát kỹ chất lượng đầu vào: Nếu hàng không đạt chất lượng, tức độ ẩm cào hoặc độ đạm thấp, thì khi sử dụng sẽ phải trộn với tỷ lệ ít cùng với nguyên liệu đạm chất lượng khác, do đó đảm bảo thành phẩm sản xuất ra đạt chất lượng theo yêu cầu. Như vậy, kyv sẽ không lập dự phòng. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích vòng quay hàng tồn kho: Giá vốn bình quân 1.176.291.388.207 Số vòng quay = = Hàng tồn kho bình quân 188.624.526.463 + 229.739.255.137 2 = 5,62 360 Số ngày 1 vòng quay = = 64 ( ngày ) 5,62 Như vậy vòng quay hàng tồn kho cao, cho thấy tốc độ luân chuyển hàng tồn kho nhanh, phù hợp với ngành nghề kinh doanh của nhà máy XYZ. Kết luận: Không lập dự phòng. * Kiểm tra tính đúng kỳ của việc ghi nhận hàng tồn kho: Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra việc ghi chép hàng tồn kho để đảm bảo Nhà máy đã phản ánh đúng giá trị hàng tồn kho tại thời điểm ngày 31/12/2008. Kết quả kiểm tra được thể hiện trên giấy làm việc số …XYZ – “Kiểm tra tính đúng kì hàng tồn kho”. Biểu 2.10: Giấy làm việc số …XYZ – Kiểm tra tính đúng kì hàng tồn kho CÔNG TY AISC CHI NHÁNH TẠI HÀ NỘI Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: Kỳ kết thúc: 31/12/2008 Người thực hiện: Nội dung: Kiểm tra tính đúng kì hàng tồn kho Ngày thực hiện: Thực hiện Nhà máy XYZ có theo dõi hàng mua đang đi đường tại ngày 31/12/2008. Tuy nhiên, việc theo dõi này chỉ được thực hiện với hàng nhập khẩu, đối với lô hàng mua nội bộ, kế toán không tách riêng để theo dõi mà để chung vào số tồn kho vào ngày 31/12/2008 trên báo cáo hàng tồn kho. Số tồn kho ngày 31/12/2008 = Số thực tế kiểm kê + Hàng mua đang đi đường ( nội bộ ). Chỉ có bộ phận kho mới theo dõi riêng các lô hàng nhập nội bộ này. Kiểm toán viên phân loại hàng mua nội bộ và hàng mua đang đi đường để trình bày trên báo cáo. Bút toán điều chỉnh Nợ tài khoản 151 Có tài khoản 152 Có tài khoản 156 * Kiểm tra việc tính giá thành Kiểm toán viên chọn mẫu hai loại thành phẩm nhập kho nhiều nhất trong tháng 9 để kiểm tra cách tính giá thành. Hai thành phẩm được lựa chọn là: OV.28AV và OV.640V. Việc kiểm tra được thực hiện theo trình tự 4 bước: Bước 1: Tập hợp nguyên vật liệu dùng sản xuất Cuối mỗi tháng, phần mềm SERA sẽ tập hợp được tổng số lượng thành phẩm nhập kho trong tháng và tổng nguyên vật liệu xuất dùng tương ứng. Thành phẩm gồm hàng đóng bao bì và các hàng chưa đóng bao còn ở Silo. Báo cáo tồn kho chia ra thành 2 nhóm thành phẩm đã đóng bao và chưa đóng bao. Thành phẩm chưa đóng bao sau khi xuất đóng bao sẽ nhập chung với thành phẩm đóng bao, số lượng nhập kho để đóng bao và lượng nhập kho sau khi đóng bao là khớp nhau trong cùng một tháng. Tuy nhiên, giá trị khác nhau vì hàng đã đóng bao còn có thêm phầm giá trị tăng thêm của bao bì. Như vậy, tại báo cáo tồn kho, lượng bao bì xuất ra sẽ khớp với giá trị tăng thêm của hàng đóng bao. Tổng lượng nguyên vật liệu xuất dùng để sản xuất ra 2 thành phẩm OV.28AV và OV.640V được phần mềm tính toán trong tháng được trình bày trong Giấy làm việc số …XYZ dưới đây. Biểu 2.11: Giấy làm việc số …XYZ – Kiểm tra việc tính giá thành thành phẩm CÔNG TY AISC CHI NHÁNH TẠI HÀ NỘI Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: Kỳ kết thúc: 31/12/2008 Người thực hiện: Nội dung: Kiểm tra việc tính giá thành sản phẩm Ngày thực hiện: Thực hiện Bảng tính giá thành sản phẩm Mã NVL Đơn giá xuất bình quân gia quyền Số lượng thành phẩm sản xuất trong tháng (hàng chưa đóng bao) Giá trị thành phẩm tương ứng OV.28V OV.640V OV.28V OV.640V 00.BAR 2.339 51.405 953.001 12.025.355 2.229.389.359 00.BAR3 2.412 534.231 2.727.507 1.288.805.923 6.579.980.146 00.BCP 3.921 21.935 172.167 86.009.423 675.084.769 00.BDA 211 - 518.325 - 109.498.945 00.BDAM 186 12.629 270.748 2.345.581 50.287.853 00.BDCO 1.115 16.300 172.725 18.170.040 192.541.114 00.BDD 4.252 380.892 2.347.997 1.619.538.932 9.983.605.970 00.BDHC 2.531 21.825 47.325 55.230.480 119.760.938 00.BMI 3.613 - 110.571 - 399.490.225 00.BMI1 3.978 - 95.879 - 381.400.809 00.BMIN 2.900 - 39.186 - 113.640.125 00.CGS 2.789 - 698.860 - 1.949.031.056 00.CGVA 1.901 - 47.160 - 89.667.224 00.CUT 3.190 - 17.323 - 55.260.505 00.DCA 5.512 15.053 - 82.975.663 - 00.DDN 11.589 39.225 41.259 - 478.163.708 00.GA 3.545 3.345 14.849 139.048.167 52.638.017 00.GLC 7.414 21.835 16.485 24.800.560 122.223.389 00.KML 2.173 3.200 258.960 47.441.420 562.648.509 00.SET 509 - 25.256 1.629.699 12.862.998 00.VIT 3.169 - 56.986 - 180.573.271 02.NT643 13.488 3.267 43.178 - 582.376.576 02.R02181 58.029 - - 189.581.350 - 03.CADL 44.306 3.645 12.953 - 573.909.773 03.FMAL 9.459 113 30.619 34.480.104 289.637.699 03.LYS 21.394 2.150 - 2.406.878 - 03.MET 30.396 1.089 17.899 65.356.420 544.077.840 04.BCS 2.805 8.636 3.054.147 24.218.629 Ghi chú Trong kỳ, hầu như toàn bộ số hàng chưa đóng báo sẽ được đóng bao, chỉ có một số ít còn tồn lại qua kỳ sau. Một số thành phẩm chưa đóng bao sau khi kiểm tra phát hiện bị hỏng, lỗi,… phải đem vào sản xuất lại hoặc đi tái chế thành sản phẩm khác. Đối với hàng OV.28AV Đối với hàng OV.640V Lượng tồn 01/09 25.150 36.640 Thực nhập từ sản xuất 1.128.825 8.727.288 Đem tái chế 47.400 36.460 Lượng đem đi đóng bao 1.106.575 8.691.380 Thừa( thiếu) do quản lý - 32 Lượng tồn 30/09 0 36.120 Mỗi loại thành phẩm sẽ được đóng bao theo nhiều quy cách khác nhau ( theo số kg từng bao). Sau khi đóng thành từng bao khác nhau, thành phẩm cũng sẽ được đổi sang mã khác ( theo quy cách bao) để tiện theo dõi, phần mềm SERA cũng cung cấp thông tin chi tiết việc ra bao của các thành phẩm. Bước2: Tính hệ số phân bổ cho từng loại thành phẩm Kiểm toán viên sẽ tính lại hệ số phân bổ chi phí cho ba loại thành phẩm là: Thành phẩm đậm đặc (DD), thành phẩm hỗn hợp (HH) và thành phẩm dạng viên (VIEN). Trong khi thực hiện tính toán hệ số phân bổ chi phí, kiểm toán viên phát hiện: Tổng chi phí phát sinh theo tính toán lại của kiểm toán viên là: 3.422.533.331 VNĐ, giá trị này không khớp với chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung theo sổ sách kế toán. Nguyên nhân là tại thời điểm cuối tháng, sau khi nhân viên tính giá thành đã tập hợp chi phí lên bảng tính giá thành thì kế toán lại hạch toán tiếp một số nghiệp vụ có liên quan đến chi phí, dẫn đến chi phí phát sinh thực tế luôn lớn hơn chi phí dùng đề tính giá thành. Khi tính hệ số, chỉ phân bổ chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung cho các thành phẩm. Riêng chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung cho việc sơ chế nguyên liệu sẽ làm tăng giá trị nhập kho của nguyên liệu, nghĩa là không đi vào giá trị của thành phẩm, do đó kế toán không phân bổ, điều này là hợp lý. Kết quả thực hiện tại giấy làm việc số …XYZ - Hệ số tính được cho thành phẩm dạng viên là 189,99. Biểu 2.12: Giấy làm việc số …XYZ – Kiểm tra việc tính giá thành thành phẩm – Tính hệ số phân bổ CÔNG TY AISC CHI NHÁNH TẠI HÀ NỘI Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: Kỳ kết thúc: 31/12/2008 Người thực hiện: Nội dung: Kiểm tra việc tính giá thành sản phẩm Ngày thực hiện: Tính hệ số phân bổ chi phí Thực hiện Bảng tính hệ số phân bổ chi phí DD HH VIEN Tổng Chi phí dùng phân bổ 259.863.524 84.410.361 2.999.642.146 3.343.916.031 Tổng số lượng thành phẩm sản xuất ra 1.768.931 551.015 15.788.312 18.108.258 Chi phí sơ chế nguyên liệu 78.617.300 Tổng chi phí phát sinh 3.422.533.331 Hệ số phân bổ cho từng sản phẩm 146,90 153,19 189,99 Bước 3: Phân bổ chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung vào hai thành phẩm đã chọn: Bảng 2.2: Bảng phân bổ chi phí Mã thành phẩm OV.28AV OV.640V Loại thành phẩm Viên Viên Hệ số phân bổ 189,99 189,99 Thành phẩm nhập kho 1.128.825 8.727.288 Chi phí nhân công, sản xuất chung 214.466.975 1.658.108.833 Bước 4: Xác định mức ảnh hưởng khi chi phí dùng để xác định giá thành khác với chi phí thực tế phát sinh Theo kết quả tính toán lại tại bước 2, kiểm toán viên phát hiện có sự chênh lệch tổng chi phí phát sinh giữa kết quả tính toán của kiểm toán viên và số liệu trên sổ kế toán, vì vậy kiểm toán viên phải thực hiện trên giấy làm việc số 5448 XYZ – Kiểm tra tính giá thành thành phẩm – Xác định mức độ ảnh hưởng khi chi phí dùng để xác định giá thành khác với chi phí thực tế phát sinh. Biểu 2.13: Giấy làm việc số …XYZ – Kiểm tra việc tính giá thành thành phẩm – Xác định mức ảnh hưởng khi chi phí dùng xác định giá thành khác chi phí thực tế phát sinh. CÔNG TY AISC CHI NHÁNH TẠI HÀ NỘI Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: Kỳ kết thúc: 31/12/2008 Người thực hiện: Nội dung: Kiểm tra việc tính giá thành sản phẩm Ngày thực hiện: Xác định mức ảnh hưởng khi chi phí dùng xác định giá thành khác chi phí thực tế phát sinh. Mục tiêu Xác định mức ảnh hưởng khi chi phí dùng để xác định giá thành khác với chi phí thực tế phát sinh. Thực hiện Kiểm toán viên tập hợp các chênh lệch hàng tháng để tính tổng chênh lệch trong kỳ và phân bổ chênh lệch này cho tổng số lượng thành phẩm tồn kho. Bảng phân bổ chênh lệch cho tổng số lượng thành phẩm tồn kho Tháng Chi phí nhân công + sản xuất chung Chênh lệch Thành phẩm nhập từ sản xuất trong kỳ Thực tế phát sinh (A) Dùng để tính giá thành (B) Tháng 1 2.813.643.622 2.770.007.873 43.635.749 17.897.929 Tháng 2 2.667.631.935 2.631.103.567 36.528.368 16.301.305 Tháng 3 2.754.240.220 2.543.992.038 201.248.182 20.221.583 Tháng 4 3.610.802.745 3.519.223.340 91.597.405 23.228.866 Tháng 5 3.363.503.963 3.268.903.387 94.600.576 19.718.067 Tháng 6 3.326.453.556 3.202.325.617 34.127.939 18.103.533 Tháng 7 3.329.482.506 3.209.173.340 81.309.166 19.610.587 Tháng 8 3.565.026.272 3.501.189.916 63.836.356 20.736.523 Tháng 9 3.407.447.995 3.422.533.331 (15.085.336) 18.108.258 Tháng 10 3.174.110.770 3.163.430.653 10.680.117 18.254.611 Tháng 11 2.445.558.888 2.408.609.464 36.949.424 8.139.463 Tháng 12 3.348.572.355 3.362.474.566 (13.902.211) 11.944.205 Tổng 37.688.474.827 37.002.967.092 (1) 665.507.735 212.264.952 Số lượng thành phẩm tồn đầu kỳ 3.546.315 Số lượng thành phẩm sản xuất ra trong kỳ 21.264.952 Tổng số lượng thành phẩm sẵn sàng để bán 215.811.267 (2) Số lượng thành phẩm tồn cuối kỳ 3.048.695 (3) Ghi chú Giá trị thực tế phát sinh đi vào giá vốn là A, giá trị báo cáo tồn kho là B. Khi B < A sẽ xảy ra hai trường hợp: Nếu trong tháng không có tồn thành phẩm: Giá vốn hàng bán trên sổ kế toán thể hiện đúng( mặc dù trên báo cáo tồn kho, giá vốn hàng bán không khớp với sổ này). Nếu trong tháng không có tồn thành phẩm, khi có đơn giá xuất hoặc tồn thành phẩm sẽ không chính xác( do dựa theo B để tính). Như vậy, giá trị tồn sẽ thấp hơn thực tế. Ước tính mức ảnh hưởng bằng cách phân bổ số chênh lệch A – B vào số lượng thành phẩm tồn kho: 9.401.410 = (1) / (2) * (3) Kết luận Mặc dù có ảnh hưởng đến giá trị tồn kho cuối kỳ nhưng do có giá trị nhỏ, kiểm toán viên không nhất thiết phải điều chỉnh. Chấp nhận cách tính giá thành của Công ty XYZ. Trên đây là toàn bộ giấy tờ làm việc và cách thức tiến hành thực tế quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán AISC chi nhánh tại Hà Nội thực hiện tại hia đơn vị khách hàng Công ty ABC và Nhà máy XYZ. Dưới đây sẽ là phần trình bày về các nhân xét, đánh giá và các kiến nghị về quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán AISC chi nhánh tại Hà Nội thực hiện. Phần III. Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty AISC chi nhánh Hà Nội thực hiện Phần này sẽ trình bày những nhận xét chung về quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội tại hai khách hàng ABC và XYZ, từ đó đưa ra các kế luận, nhận xét, đánh giá ưu nhược điểm về quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty AISC thực hiện. Đồng thời đưa ra những kiến nghị để hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty AISC. 3.1. So sánh quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại hai khách hàng ABC và XYZ Qua quá trình tìm hiểu thực tế công tác kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính đượccác kiểm toán viên tại Công ty kiểm toán AISC chi nhánh tại Hà Nội thực hiện tại hai đơn vị khách nhàng là Công ty ABC và Nhà máy XYZ, có thể thấy thực hiện kiểm toán đối với các khách hàng khác nhau sẽ sử dụng những kỹ thuật, thủ tục khác nhau, song về cơ bản vẫn dựa trên quy trình kiểm toán chẩn của AISC. Nhà máy XYZ là khách hàng kiểm toán lâu năm của Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội. Năm 2008 là năm thứ 5 Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của nhà máy XYZ, thêm vào đó, nhóm kiểm toán thực hiện kiểm toán cũng là nhóm đã kiểm toán cho Nhà máy trong các năm trước, do đó công việc kiểm toán được thực hiện thuận lợi hơn, mất ít thời gian, chi phí và công sức hơn. Trước hết, kiểm toán viên giảm bớt được thời gian trong việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị nói chung, kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho nói riêng. Quá trình áp dụng các quy định, quy chế kế toán tài chính trong hoạt động kiểm soát, quản lý, sử dụng và hạch toán kế toán hàng tồn kho. Phần hành kiểm toán hàng tồn kho thường được kiểm toán hàng năm bởi một kiểm toán viên cho nên kiểm toán viên đó nắm rất rõ những thông tin về khách hàng. Kiểm toán viên sẽ tận dụng những tư liệu, tài liệu cho năm nay, song kiểm toán viên vẫn thường xuyên cập nhật, bổ sung thông tin, tình hình và các sự kiện mới phát sinh. Khi kiểm toán tại nhà máy XYZ, kiểm toán viên cũng dễ dàng hơn trong việc xây dựng chương trình kiểm toán cho kiểm toán viên khoản mục hàng tồn kho. Do vậy, trong quá trình định hướng thực hiện kiểm toán, ngoài những rủi ro, sai sót đã phát hiện được trong cuộc kiểm toán năm trước, kiểm toán viên sẽ xem xét ảnh hưởng của sự thay đổi tại đơn vị trong năm nay đến khoản mục hàng tồn kho để có những thủ tục thay thế thích hợp. Đặc biệt, do đã kiểm toán những năm trước nên kiểm toán viên rất dễ dàng nắm bắt, nhận diện được những khoản mục, mặt hàng thường xảy ra sai sót, những mặt hàng nào ít xuất hiện sai sót làm ảnh hưởng đến việc trình bày trung thực và hợp lý khoản mục hàng tồn kho. Đối với những mặt hàng ít có biến động, sai phạm xảy ra không nhiều và không trọng yếu, kiểm toán viên cũng thực hiện kiểm tra, song thủ tục và thời gian thực hiện sẽ giảm bớt. Như vậy kiểm toán viên sẽ dành nhiều thời gian cho thực hiện kiểm toán những khoản mục, mặt hàng trong thực tế dễ xảy ra sai phạm hoặc thường xảy ra trong quá trình quản lý, ghi chép kế toán những năm trước. Theo đó thời gian và công sức cho thực hiện kiểm toán hàng tồn kho sẽ giảm đáng kể. Một thuận lợi khác của kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán tại Nhà máy XYZ, đó là thủ tục kiểm tra, thủ tục phân tích hàng tồn kho cũng được thực hiện ít hơn. Thực tế, khi kiểm toán hàng tồn kho tại Nhà máy XYZ, nhiều thủ tục kiểm toán không được kiểm toán viên thực hiện (không cần thiết phải thực hiện) hoặc thực hiện mang tính chất kiểm tra xác suất, không thực hiện kiểm tra chi tiết và kỹ lưỡng. Tuy nhiên, kết quả kiểm toán hàng tồn kho vẫn đẩm bảo chất lượng, bằng chứng thu được vẫn thuyết phục. Khác với kiểm toán tại nhà máy XYZ, do Công tyABC là khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, nên công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán hàng tồn kho nói riêng, được các kiểm toán viên thực hiện chi tiết hơn và mất nhiều thời gian, chi phí và công sức hơn. Kiểm toán viên phải tìm hiểu từ những thông tin ban đầu về khách hàng, việc đánh giá rủi ro khi chấp nhận cung cấp dịch vụ, rủi ro trong quá trình kiểm toán cũng được kiểm toán viên và Công ty chú trọng hơn. Đối với khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên phải thu thập các thông tin về hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ hàng tồn kho,…Song tính thận trọng nghề nghiệp, cùng với việc nhận định về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho chỉ nhằm mục đích hỗ trợ cho các thủ tục chi tiết chứ không nhằm mục đích giảm bớt các thủ tục kiểm toán chi tiết của kiểm toán viên. Thực tế kiểm toán hàng tồn kho tại Công ty ABC cho thấy, khi thực hiện kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên thường chọn mẫu với quy mô mẫu lớn hơn, số lượng và chủng loại hàng (nguyên vật liệu) cũng được kiểm toán viên chọn nhiều hơn so với chọn mẫu kiểm toán hàng tồn kho tại nhà máy XYZ. Thủ tục thực hiện, mô tả cách thức thực hiện thủ tục và những ghi chú phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán cũng được kiểm toán viên trình bày chi tiết hơn, rõ ràng hơn. Đặc điểm sản xuất kinh doanh, đặc điểm hàng tồn kho của hai khách hàng cũng ảnh hưởng đến quá trình thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho với mỗi khách hàng. Đặc điểm thành phẩm của Nhà máy XYZ là có thể tái chế. Trường hợp thành phẩm sản xuất ra không bán được, Nhà máy lại đem tái chế để ra sản phẩm khác. Như vậy, hàng thành phẩm không bao giờ để tồn kho lâu, không cần theo dõi hàng chậm luân chuyển hư hỏng. Do đó, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện một số thủ tục phân tích để kiểm tra, đánh giá số vòng quay hàng tồn kho,…để kiểm tra. Đối với Công ty ABC, do có một số mặt hàng tồn lâu, không bán được, một số mặt hàng đã được lập dự phòng từ trước nhưng sang năm 2008 đã được bán gần hết, do đó kiểm toán viên phải thực hiện viêc tính toán, phân tích kỹ và chi tiết hơn khi thực hiện thủ tục lập dự phòng hàng tồn kho. 3.2. Nhận xét chung về thực tế kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty AISC chi nhánh Hà Nội thực hiện 3.2.1. Về Mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ Tại Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội, kiểm toán viên thu thập và tổng hợp thông tin trên “Ghi chú hệ thống hàng tồn kho”. Ghi chú hệ thống này được thực hiện trong đó có liên hệ với “Bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ hàng tồn kho”. Ưu điểm Cách làm như vậy sẽ cho biết đầy đủ hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, do đó giúp cho kiểm toán viên có được hiểu biết và đánh giá đúng đắn về hệ thống kiểm soát nội bộ, đồng thời thiết kế chương trình kiểm toán thích hợp đối với kiểm toán hàng tồn kho. Nhược điểm Khách hàng của Công ty AISC hầu hết là những doanh nghiệp, tập đoàn lớn, có nhiều chi nhánh, đơn vị trực thuộc trên nhiều vùng, miền của cả nước nên các nghiệp vụ kế toán - đặc biệt là nghiệp vụ kế toán hàng tồn kho - giữa các đơn vị của cùng một khách hàng của Công ty AISC thường diễn ra những thủ tục và trình tự phức tạp. Khi đó, việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ như hiện nay sẽ không thấy được mối liên hệ giữa các thông tin về hệ thống kiểm soát, các quá trình được kiểm soát áp dụng, cũng như quá trình vận động, luân chuyển chứng từ, tài liệu kế toán… Mặt khác, Bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ hàng tồn kho thường được thiết kế chung chung, không được điều chỉnh cho phù hợp với từng loại hình đơn vị khách hàng nên đôi khi việc tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ hàng tồn kho bị hạn chế. 3.2.2. Về đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Thực tế cho thấy quy trình đánh giá tình trọng yếu và rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiểm toán hàng tồn kho tại các Công ty khách hàng chưa tuân thủ theo đúng quy định của Công ty. Việc đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán còn mang nặng tính chủ quan, chủ yếu dựa trên các kinh nghiệm chủ quan của kiểm toán viên. 3.2.3. Về phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán Thông thường thì kiểm toán viên tại Công ty AISC sẽ thu thập bảng tổng hợp số phát sinh trong kỳ và kiểm tra chọn mẫu số dư của một số nghiệp vụ kiểm toán. Việc chọn mẫu chủ yếu dựa trên kinh nghiệm của kiểm toán viên: Thường lựa chọn khoản mục hoặc nghiệp vụ phát sinh giá trị lớn hoặc bất thường, hoặc lựa chọn những nghiệp vụ phát sinh và thời điểm kết thúc niên độ kiểm tra, và kiểm toán viên cũng ít khi thực hiện phân tích số dư để làm cơ sở cho việc chọn mẫu. Chỉ có một số ít kiểm toán viên mới thực hiện được bước phân tích này. Cách làm này đôi khi không hiệu quả. Nghiệp vụ kế toán hàng tồn kho thường phát sinh với số lượng nhiều, giá trị (quy mô) nghiệp vụ lớn hay nhỏ là phụ thuộc vào đặc điểm hàng tồn kho của doanh nghiệp, đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp,…Với những đơn vị có nghiệp vụ hàng tồn kho phát sinh với số lượng ít và quy mô nghiệp vụ lớn thì phương pháp chọn mẫu như trên vẫn có thể mang lại bằng chứng thuyết phục do đã lựa chọn được những phần tử đặc biệt. Tuy nhiên, nếu nghiệp vụ hàng tồn kho của khách hàng phát sinh với số lượng lớn nhưng quy mô nghiệp vụ không nhiều hoặc quy mô nghiệp vụ tương tự nhau thì để có kết luận chính xác sẽ mất rất nhiều thời gian và công sức cho kiểm toán viên. 3.2.4. Thực hiện kiểm kê cuối năm. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên tại Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội không thể tham gia kiểm kê cuối năm được, nên báo cáo kiểm toán thường có “ý kiến loại trừ”. Theo điểm 2.19 – Thông tư 59/TT-BTC của Bộ tài chính hưỡng dẫn việc niêm yết cổ phiếu trên thị trường chứng khoán thì: “Các khoản ngoại trừ không được vượt quá 10& vốn chủ sở hữu của tổ chức xin niêm yết”, các khoản mục do Công ty kiểm toán ngoại trừ thường là hàng tồn kho, các công nợ… Như vây, có thể nói việc đưa ra “ý kiến loại trừ” sẽ gây tác động không tốt tới báo cáo tài chính, tới tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng. 3.3. Một số định hướng và giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội 3.3.1. Ý nghĩa việc hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính là phương diện trình bày khả năng sinh lời và thực trạng tài chính của doanh nghiệp cho người quan tâm: Chủ đầu tư, hội đồng quản trị, doanh nghiệp, những người cho vay…Do vậy, theo điều 9 Nghị định số 105/2004/NĐ – CP của chính phủ ban hành ngày 30/03/2004, Nhà nước khuyến khích tất cả các doanh nghiệp và tổ chức thuê doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm hoặc báo cáo quyết toán dự án đầu tư trướckhi nộp cho cơ quan có thẩm quyền hoặc trước khi công khai tài chính. Bên cạnh đó, Điều 10 của nghị định này quy định kiểm toán bắt buộc đối với báo cáo tài chính hàng năm của các doanh nghiệp: doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, Tổ chức có hoạt động tín dụng, Ngân hàng và quỹ hỗ trợ phát triển, tổ chúc tài chính và doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm. Riêng đối với công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn có tham gia niêm yết và kinh doanh trên thị trường chứng khoán thì thực hiện theo quy định của pháp luật về kinh doanh chứng khoán; Nếu vay vốn ngân hàng thì thực hiện kiểm toán theo quy định của pháp luật tín dụng. Như vậy, kiểm toán báo cáo tài chính là nhu cầu không thể thiếu. Đối với doanh nghiệp sản xuất kinh doanh hoặc doanh nghiệp thương mại thì hàng tồn kho luôn là khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản và ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chịnh. Do vậy, kiểm toán hàng tồn kho luôn là trung tâm chú ý của các kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán hàng tồn kho là một trong những công việc phức tạp, tốn nhiều thời gian song rất quan trọng trọng kiểm toán báo cáo tài chính. Mặt khác, chương trinh kiểm toán đối với khoản mục này dù mỗi Công ty thiết lập chi tiết và cẩn thận, song quá trình thực hiện chương trình kiểm toán đôi khi vẫn còn tồn tại những hạn chế hoặc khó khăn. Khó khăn hạn chế có thể xuất phát từ phía đơn vị khách hàng kiểm toán, có thể từ chính Công ty kiểm toán. Vì vậy, hoàn thiện chu trình kiểm toán hàng tồn kho trọng kiểm toán báo cáo tài chính là điều tất yếu, góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của mỗi doanh nghiệp. 3.3.2. Định hướng hoàn thiện kiểm toán khoảm mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán hàng tồn kho là một phần hành của kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, để đáp ứng nhu cầu về quản lý Nhà nước về hoạt động kiểm toán nói chung, kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng; để đáp ứng nhu cầu nâng cao chất lượng dịch vụ các Công ty kiểm toán thì kiểm toán khoản mục hàng tồn kho cũng phải hoàn thiện cho phù hợp. Để đảm bảo cho việc hoàn thiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho mang tính khả thi cao thì các định hướng đưa ra cần được thực hiện thống nhất - Từ phía Nhà nước, các cơ quan lãnh đạo (mà trực tiếp là Bộ tài chính), cho đến các công ty kiểm toán. Một số định hướng hoàn thiện chu trình kiểm toán hàng tồn kho có thể đưa ra đó là: Một là: Các định hướng phải phù hợp với các chính sách, chế độ quản lý kinh tế, tài chính, kế toán, kiểm toán hiện hành của Nhà nước; Các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam đã ban hành; các thông lệ kế toán, kiểm toán, chuẩn mục kiểm toán quốc tế hiện hành được chấp nhận. Hai là: Các định hướng hoàn thiện, cũng như việc nghiên cứu hoàn thiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho dựa trên cơ sở tổng kết một cách có hệ thống thực tiễn công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung, kiểm toán hàng tồn kho nói riêng tại các công ty kiểm toán. Đặc biệt là trong những năm gần đây khi hoạt động kiểm toán phát triển mạnh và có vị trí ngày càng quan trọng trong nền kinh tế. Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho phải được thực hiện trên cơ sở đanh giá hiệu quả thực hiện, các bài học kinh nghiệm rút ra mỗi cuộc kiểm toán để có phương hướng đổi mới phù hợp với tình hình thực tế. Ba là: Hoàn thiện quy trình kiểm toán hàng tồn kho phải phù hợp với đặc điểm, điều kiện của từng Công ty kiểm toán, giúp cho việc kiểm toán nâng cao chất lượng dịch vụ của Công ty, đảm bảo tăng cường công việc thực hiện – xét trên cả khía cạnh kinh tế, thời gian thực hiện, chất lượng bằng chứng thu được,…Đồng thời đảm bảo hiệu quả công tác kiểm tra, soát xét chất lượng kiểm toán của phần hành này, từ đó nâng cao chất lượng kiểm toán khoản mục hàng tồn kho nói riêng, nâng cao chất lượng dịch vụ cho các công ty kiểm toán nói chung. Bốn là: Hoàn thiện kiểm toánkhoản mục hàng tồn kho phải đảm bảo tăng cường sự chỉ đạo tập trung, thống nhất trong hoạt động - từ phía Ban Giám đốc Công ty kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán; Phương thức thực hiện phải không chồng chéo, trùng lặp, để đảm bảo hiệu quảtừ khâu thực hiện phần hành kiểm toán đến việc soát xét công việc. 3.3.3. Một số giải pháp chủ yếu nhằm hoàn thiện phương pháp kiểm toán hàng tồn kho. - Để khắc phục được những nhược điểm của việc mô tả trên “Ghi chú hệ thống hàng tồn kho” kiểm toán viên có thể sử dụng kết hợp với việc sử dụng phương pháp “Lưu đồ”. Sử dụng lưu đồ Lưu đồ bao gồm lưu đố ngang và lưu đồ dọc – là sự trình bày toàn bộ hệ thống thông tin kế toán và hoạt động kiểm soát có liên quan bằng các ký hiệu và hình vẽ đã được quy ước. Kiểm toán viên có thể sử dụng các ký hiệu chuẩn để mô tả công việc theo từng chức năng một cách đơn giản rõ rang đối với từng loại nghiệp vụ, đối với quá trình vận động và luân chuyển của chứng từ, cũng như các thủ tục kiểm soát… Nhờ biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ giúp người đọc có thể khái quát và súc tích về toàn bộ hệ thống kế toán hàng tồn kho, cho thấy mối liên hệ giữa các bộ phận, các chứng từ sổ sách kế toán, từ đó nhận xét chính xác hơn về thủ tục kiểm soát hàng tồn kho hiện đang được áp dụng. Ngoài ra, nó còn là một công cụ phân tích vì giúp kiểm toán viên dễ nhận diện những thiếu sót của từng thủ tục, từ đó chỉ ra các thủ tục kiểm soát cần bổ sung. Căn cứ để lập lưu đồ là các thông tin đã thu thập đượctrong suốt quá trình kiểm toán: các chứng từ, tài liệu, hiểu biết về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ hàng tồn kho,…Khi sử dụng kết hợp lưu đồ với ghi chú hệ thống hàng tồn kho, kiểm toán viên có thể giảm bớt nhiều công việc trong mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ hàng tồn kho của khách hàng, đặc biệt là những khách hàng lâu năm. Cụ thể: Kiểm toán viên sẽ tận dụng mô tả hệ thống, các thông tin trong ghi chú hệ thống từ khi kiểm toán năm trước để lập lưu đồ. Đến kỳ kiểm toán năm sau, khi thu thập thêm thông tin, có những thay đổi (nếu có), kiểm toán viên sẽ bổ sung trực tiếp trên lưu đồ, do đó dễ dàng nhận biết được những thủ tục đã được đơn vị bổ sung hoặc giảm bớt so với kỳ trước. Việc hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ hàng tồn kho vì thế sẽ hiệu quả hơn. Việc mô tả lưu đồ thường mất nhiều thời gian của kiểm toán viên, song trên thực tế cách thức này thường được đánh giá cao hơn vì theo dõi một bảng lưu đồ dễ dàng hơn đọc một bản ghi chú hệ thống (Bảng tường thuật) - Để khắc phục những nhược điểm trong phương pháp chọn mẫu kiểm toán, kiểm toán viên có thể thực hiện them các thủ tục phân tích số dư hoặc trước khi chọn mẫu theo phương pháp chọn ngẫu nhiên qua chương trình máy vi tính. Thực hiện thủ tục phân tích số dư trước khi chọn mẫu kiểm toán Khi các nghiệp vụ phát sinh trong kì với giá trị nhỏ hoặc quy mô nghiệp vụ đều nhau, kiểm toán viên nên phân tích chi tiết sự biến động số phát sinh trong các tháng với nhau để xem xét mức chênh lệch giữa các tháng, đồng thời so sánh với số liệu của các kì trước hoặc số liệu kiểm toán viên, có thể tìm nguyên nhân thông qua hiểu biết của kiểm toán viên về đặc điểm kinh doanh, mùa vụ sản xuất của khách hàng,…Từ đó kiểm toán viên kiểm tra tập trung vào những tháng có biến động bất thường, chưa rõ nguyên nhân hoặc những tháng có số phát sinh cao đột biến. Thực hiện chọn mẫu ngẫu nhiên qua chương trình máy tính Phương pháp này mang tính khách quan cao, mang tính đại diện cho tồng thể. Phương pháp này giúp cho cuộc kiểm toán đạt chất lượng cao vì các sai phạm trọng yếu sẽ ít bị bỏ sót trong quá trình kiểm toán. Trước hết kiểm toán viên sẽ định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất, nghĩa là gắn cho mỗi phần tử của tổng thể một con số duy nhất. Thông thường, đối tượng kiểm toán ( các chứng từ, tài sản,…) đã được mã hóa (đánh số) trước bằng con số duy nhất. Khi đó, bản thân các con số này đã là đối tượng chọn mẫu kiểm toán. Tiếp theo, kiểm toán viên thiết lập mối quan hệ giữa các số cụ thể trên với các số ngẫu nhiên cho máy tính chọn mẫu. Trong chương trình chọn mẫu, đầu vào của chương trình có số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu cần chọn và có thể có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự chọn lựa hoặc theo dãy số tăng dần.. Phương pháp chọn mẫu bằng chương trình máy tính có thể loại bỏ được những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lặp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc, song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là giảm các sai sót chủ quan trong quá trình chọn mẫu. - Việc đưa ra ý kiến ngoại trừ trong kiểm kê hàng tồn kho sẽ gây tác động không tốt tới báo cáo tài chính, tới tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng. Để khắc phục nhược điểm này, trên cơ sở tham khảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 501, em xin đưa ra giải pháp như sau * Trường hợp kiểm toán viên không tham gia kiểm kê hiện vật vào ngày đơn vị khách hàng thực hiện kiểm kê cuối năm: Khi đó kiểm toán viên phải tham gia kiểm kê lại một số mặt hàng vào thời điểm khác so với thời điểm khách hàng thực hiện kiểm kê hoặc thời điểm kết thúc niên độ. Khi đó kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục phân tích thích hợp để kiểm tra sự biến động của hàng tồn kho trong khoảng thời gian giữa ngày đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm kê với ngày kiểm toán viên thực hiện kiểm kê lại, xem xét sự biến động của hàng tồn kho giữa ngày kiểm kê lại với ngày kết thúc niên độ có được hạch toán một cách chính xác hay không. * Trường hợp kiểm toán viên không thể tham gia kiểm kê: Khi đó kiểm toán viên phải xác minh xem mình có thể thực hiện thủ tục kiểm tra thay thế nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho, để tránh phải đưa ý kiến ngoại trừ vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn, như kiểm tra chứng từ về bán hàng sau ngày kiểm kê hiện vật có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi thực hiện các thủ tục kiểm tra thay thế phải xem xét đến các yếu tố: Đặc điểm của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có liên quan đến hàng tồn kho, các rủi ro tiềm tàn, rủi ro phát hiện, tính trọng yếu của khoản mục hàng tồn kho,… - Hoàn thiện việc đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán hàng tồn kho Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán yêu cầu ”Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phài xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện những sai sót về mặt định lượng,…Kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót tổng thể của báo cáo tài chính và trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản. Trình tự xem xét, đánh giá mức độ trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính như sau: Bước 1: Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu Bước này thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên cần căn cứ vào chỉ đạo trọng yếu của công ty kiểm toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp và hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ cảu doanh nghiệp để ước tính mức độ trọng yếu cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho các bộ phận Bước này cũng được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong bước này kiểm toán viên cần căn cứ vào mức trọng yếu đã ước tính trong bước 1 để phân bổ về các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán của đơn vị khách hàng. Khi phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục kiểm toán viên cần chú ý: Chỉ thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán mà không thực hiện phân bổ cho các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu đối với khoản mục hàng tồn kho lớn hơn mức trọng yếu với các khoản mục khác. Thực tế khó đoán trước được sai số của từng khoản mục, khoản mục nào có khả năng sai số và sai số là bao nhiêu, cao hay thấp; bởi vậy việc phân bổ này thường chỉ dựa trên các xét đoán nghiệp vụ và kinh nghiệm chủ quan của kiểm toán viên. Bước 3: Ước tính sai sót của khoản mục hàng tồn kho và các bộ phận khác Bước này được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tất cả các sai sót phát hiện đều được kiểm toán viên ghi lại trong các giấy làm việc, đây là sai sót phát hiện được. Tuy nhiên do chỉ thực hiện chọn mẫu nên còn nhiều khoản sai sót chưa phát hiện được, đòi hỏi kiểm toán viên phải ước tính sai sót tổng thể của bộ phận. Đồng thời kiểm toán viên cũng có thể phân bổ lại ước tinh ban đầu về trọng yếu cho các bộ phận nếu kiểm toán viên nhận thấy việc phân bổ ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là phù hợp. Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp Bước này cũng được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong bước này kiểm toán viên ước tính sai sót kết hợp bằng cách cộng số học tất cả các ước tính sai sót của hàng tồn kho và các bộ phận khách hàng đã tính được ở bước trên. Bước 5: So sánh ước tính sai số kết hợp với ước tính ban đầu hoặc xem xét lại ước tính ban đầu về mức trọng yếu Trong bước này kiểm toán viên so sánh số ước lượng ban đầu về mức trọng yếu ở bước 1 với ước tính sai sót kết hợp đã xác định ở bước 4, nếu sai số kết hợp cao hơn ước lượng ban đầu thì kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc yêu cầu khách hàng điều chỉnh sai sót. Trường hợp nếu kiểm toán viên xét thấy ước lượng ban đầu về mức độ trọng yếu là quá lớn hoặc quá bé thì kiểm toán viên có thể xác định lại mức trọng yếu cho phù hợp. Sử dụng chuyên gia trong đánh giá giá trị hàng tồn kho Tùy theo đặc điểm kinh doanh của mỗi đơn vị khách hàng mà hàng tồn kho cũng có những đặc điểm, đặc tính kỹ thuật,…khác nhau. Tuy nhiên không phải kiểm toán viên nào cũng có những hiểu biết sâu sắc chuyên sâu về từng mặt hàng, giá trị, tính năng của tất cả các loại hàng hóa của khách hàng. Do vậy, công việc kiểm kê được thực hiện nhiều khi chỉ đơn thuần là xác định số lượng của hàng tồn kho mà không xét tới chất lượng, tình trạng thực tế của loại mặt hàng này,… Để đảm bảo đánh giá hợp lý giá trị hàng tồn kho, Công ty kiểm toán nên thuê các chuyên gia trong lĩnh vực đó, kiểm toán viên nên sử dụng ý kiến của chuyên gia để việc định giá giá trị hàng tồn kho được chính xác hơn, từ đó cung cấp bằng chứng đáng tin cậy hơn. KẾT LUẬN Qua Chuyên đề có thể thấy, trong báo cáo tài chính, khoản mục hàng tồn kho luôn là khoản mục có giá trị lớn, có số lượng nghiệp vụ lớn và phong phú, phức tạp. Điều này ảnh hưởng tới công tác kế toán hạch toán hàng tồn kho. Thêm vào đó cá nhà quản trị thường có xu hướng tăng giá trị hàng tồn kho so với thực tế để tăng giá trị của doanh nghiệp với những mục đích khác nhau, do đó khonả mục hàng tồn kho luôn được đánh giá là khoản mục trọng yếu, có ảnh hưởng lớn tới các chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo kết quả kinh doanh và các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Vì vậy, kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính được đánh giá là một trong những phần hành quan trọng nhất trong kiểm toán báo cáo tài chính. Và kiểm toán khoản mục hàng tồn kho hiện nay vẫn còn tồn tại không ít khó khăn. Do vậy, việc đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính ngày càng trở nên cấp thiết góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong thời gian thực tập tại Công ty được bổ sung thêm những kiến thức thực tế về quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính, cùng với những kiến thức kiểm toán sẵn có đã giúp em hoàn thiện Chuyên đề thực tập về đề tài “Chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH kiểm toán và dịch vụ tin học TP.HCM chi nhánh Hà Nội thực hiện”. Tuy nhiên do trình độ còn hạn chế và nhiều chỗ chưa được nghiên cứu kỹ lưỡng nên Chuyên đề này của em còn mang nhiều tính chất chủ quan, không thể tránh khỏi những thiếu sót. Do vậy em rất mong được sự đóng góp ý kiến để em có thể hoàn thành tốt hơn nữa Chuyên đề, cũng như nắm rõ hơn về quy trình kiểm toán mà em đã được học tại nhà trường. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn Ts. Nguyễn Thị Phương Hoa và các nhân viên Công ty AISC đã hướng dẫn và giúp đỡ rất nhiều em trong quá trình thực tập và hoàn thành Chuyên đề này! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Giáo trình Lý thuyết kiểm toán 2. Giáo trình Kiểm toán tài chính – Trường ĐH Kinh tế quốc dân 3. Hệ thống các văn bản hướng dẫn thực hiện 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam 4. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam 5. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 6. Tạp chí Kế toán, Kiểm toán năm 2008, 2009 7. Các hồ sơ kiểm toán cảu Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội 8. Tài liệu trên internet (kiemtoan.com.vn, tapchiketoan.com, webketoan.com,..) 9. Tài liệu tham khảo các khóa trước PHỤ LỤC Chương trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty AISC chi nhánh tại Hà Nội 1. Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu chung Mục tiêu chi tiết Tính đầy đủ Các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ đều được ghi chép đầy đủ, đúng kỳ cả về số lượng và giá trị. Tính hiện hữu - Xác định rằng việc ghi chép hàng tồn kho phản ánh các loại hàng hóa thực tế tồn tại, được sự quản lý và sở hữu bởi Công ty Tính chính xác Hàng tồn kho phải được phản ánh vào sổ sách kế toán theo đúng giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm, chính xác trên cả chỉ tiêu số lượng và giá trị Tính đánh giá - Hàng tồn kho phải được trình bày theo giá trị có thể thực hiện được, điều đó có nghĩa phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo qui định hiện hành. Trình bày và khai báo - Xác định rằng hàng tồn kho phải được phản ánh đúng theo chính sách kế toán của Công ty và theo Chuẩn mực kế toán. 2. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ TT Các vấn đề cần tìm hiểu Trả lời Tham chiếu 1 Đặc điểm sản xuất kinh doanh của đơn vị liên quan đến hàng tồn kho Đặc điểm về tính chất lý hoá của các loại hàng tồn kho 2 Số lượng kho hàng, địa chỉ từng kho 3 Tìm hiểu về quá trình nhập hàng: có tờ trình của bộ phận mua hàng không, tờ trình có được bộ phận lãnh đạo phê duyệt không, có được các cán bộ am hiểu về hàng hoá đánh giá khi mua và khi nhập kho không, yêu cầu tham khảo thị trường là giá mua hợp lý... 4 Về quy trình xuất hàng: có tờ trình, lệnh xuất hàng không, lệnh xuất có được lãnh đạo phê duyệt không, đối với vật tư đơn vị thực hiện xuất theo nhu cầu thực tế hay theo định mức tiêu hao vật tư 5 Tìm hiểu quy trình luân chuyển chứng từ theo dõi hàng tồn kho có tuân theo các quy định hiện hành của Nhà nước không 6 Khảo sát tại xưởng sản xuất và chi phí sản xuất: Có bộ phận theo dõi quá trình sản xuất tại phân xưởng, xem xét các biên bản của bộ phận kiểm soát chất lượng sản phẩm, xem xét quy trình và thủ tục kiểm kê sản phẩm và đánh giá sản phẩm dở dang 7 Kiểm soát quá trình bảo quản hàng tồn kho: Xem xét các quy định của đơn vị về bảo quản và bảo vệ hàng hóa, vật tư tại các kho tàng, bến bãi, xưởng sản xuất... Đối với các vật tư có giá trị lớn, có tính chất hóa lý riêng, đơn vị có biện pháp bảo quản và bảo vệ không, có sự kiểm soát của các cơ quan chức năng từ bên ngoài không 8 Kiểm soát quá trình hàng gửi bán: đơn vị có các quy định nội bộ để kiểm soát số lượng và giá trị hàng gửi bán không, có theo dõi chi tiết theo từng đại lý, cửa hàng không 9 Khảo sát hệ thống sổ sách và chứng từ kế toán: Có được mở và lưu trữ theo đúng quy định không, có được đối chiếu thường xuyên giữa kế toán vật tư và thủ kho không 10 Phương pháp xác định giá nhập kho, xuất kho Chính sách lập dự phòng 3. Thủ tục phân tích Nội dung KTV T/chiếu Phân tích so sánh số dư hàng tồn kho của năm trước với năm nay, cơ cấu số dư từng loại hàng tồn kho Tính toán và phân tích tỷ trọng hàng tồn kho trên tổng tài sản, trên doanh thu và trên giá vốn rồi so sánh biến động giữa các kỳ. Xác định nguyên nhân biến động lớn như: ế đọng sản phẩm, thay đổi định mức dự trữ hàng tồn kho... Phân tích đánh giá cụ thể khoản mục sản phẩm dở dang, xác định tỷ trọng trong tổng số hàng tồn kho. Đánh giá tính chất phù hợp của khoản mục này 4. Kiểm tra chi tiết Chương trình làm việc Tham chiếu Người thực hiện Ngày 1/- Đối chiếu số liệu (số dư đầu kỳ, cuối kỳ, số phát sinh trong kỳ): - Giữa Bảng cân đối kế toán, bảng cân đối số phát sinh với sổ cái tài khoản, báo cáo tài chính năm trước (đã được kiểm toán hoặc cơ quan có thẩm quyền phê duyệt), biên bản kiểm kê - Giữa sổ cái tài khoản với sổ kế toán chi tiết, bảng tổng hợp nhập - xuất - tồn hàng tồn kho. 2/ Kiểm tra chi tiết: A/- Đối với TK 152, 153: A.1/- Lập bảng tổng hợp (hoặc liệt kê) các quan hệ đối ứng tài khoản. A. 2/- Lập mẫu chọn để kiểm tra chứng từ: - Với các đối ứng lạ phải kiểm tra kỹ nội dung và 100% các chứng từ gốc đi kèm - Từ phân tích sự biến động số dư cuối các tháng ở trên, kiểm tra chứng từ những tháng có phát sinh lớn - Các phiếu nhập, phiếu xuất của các loại vật tư, công cụ tồn kho A.3/- Nội dung kiểm tra: - Tính nhất quán trong việc tính giá vật tư nhập, xuất - Đối chiếu với thẻ kho và kiểm tra xem kế toán có ghi chép đầy đủ, kịp thời các nghiệp vụ nhập, xuất vật tư. - Kiểm tra tính hợp pháp, hợp lệ và đầy đủ của chứng từ nhập kho - Kiểm tra tính chính xác giữa sổ kế toán và chứng từ phát sinh - So sánh thực tế tiêu thụ với định mức tiêu hao vật tư (nếu có) - Biên bản kiểm kê: nếu không có điều kiện tham gia kiểm kê thực tế tại đơn vị, kiểm toán viên cần thu thập được các bằng chứng về tiến hành kiểm kê tại đơn vị như: Quyết định thành lập ban kiểm kê, các cán bộ trong ban đã tiến hành kiểm kê thực tế, cán bộ kiểm kê am hiểu về vật tư... - Kiểm tra tính hợp lý của mẫu chọn, xem xét khả năng mở rộng mẫu chọn B/- Đối với TK 155: Các bước kiểm tra chi tiết được tiến hành tương tự như đối với TK 152, 153. Tuy nhiên cần lưu ý: - Quy trình xuất kho thành phẩm tại đơn vị: được quy định và thực hiện như thế nào? - Giá xuất kho: phương pháp tính, phương pháp này có phù hợp với hoạt động kinh doanh thực tế tại đơn vị không, có nhất quán không? - Đối chiếu sản lượng xuất kho với việc hạch toán doanh thu, giá vốn: có phù hợp, chính xác không? C/- Đối với TK 156: Các bước kiểm tra chi tiết được tiến hành tương tự như đối với TK 152, 153. Tuy nhiên cần lưu ý: - Các lần xuất bán cuối cùng có phù hợp với các hoá đơn ghi nhận doanh thu không D/- Đối với TK 157: Tài khoản này cần được quản lý như một tài khoản công nợ phải thu, do đó cần lưu ý: - Kiểm tra các hợp đồng đại lý hoặc nhận hàng gửi bán - Kiểm tra việc hạch toán và theo dõi chi tiết theo từng đối tượng (đại lý, cửa hàng hoặc các cơ sở gửi bán khác) - Kiểm tra và đối chiếu số liệu với xác nhận của các đối tượng này về lượng hàng gửi bán E/- Đối với TK 154: - Lập biểu quan hệ đối ứng tài khoản. Nếu có đối ứng bất thường cần kiểm tra kỹ nội dung chi tiết và các chứng từ kèm theo - Lập bảng theo dõi sự biến động theo từng tháng và phân tích sự biến động giữa các tháng, tìm hiểu rõ nguyên nhân của sự bất thường (do giá cả thị trường hay lý do khác) - Tìm hiểu phương pháp tính giá thành sản phẩm tại đơn vị có phù hợp với mô hình tổ chức sản xuất không, có nhất quán trong kỳ không - Tìm hiểu quy trình sản xuất sản phẩm và mô hình tổ chức sản xuất của đơn vị, từ đó rút ra kết luận về các vấn đề: + Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành, chi phí nào được tập hợp trực tiếp, chi phí nào được phân bổ + Phương pháp tập hợp chi phí và phương pháp tính giá thành + Nguyên tắc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, nguyên tắc này có hợp lý và nhất quán hay không F/- Đối với TK 159: - Kiểm tra cơ sở của việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại đơn vị - Kiểm tra việc thực hiện trích lập dự phòng và xử lý các khoản dự phòng có đúng quy định hiện hành không 3.2/ - Xem xét các Biên bản kiểm tra của các đoàn thanh tra tại đơn vị, các biên bản kiểm tra thường xuyên hoặc bất thường của cán bộ kỹ thuật tại đơn vị 3.3/ - Đôí chiếu với các phần hành kiểm toán khác có liên quan 4/ Kiểm tra và hoàn thiện giấy làm việc.