Đề tài Cơ sở dẫn liệu với việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính

n mặt, nhưng nó cũng được vận dụng cho quá trình kiểm tra chứng khoán, phiếu nợ phải thu và tài sản cố định hữu hình. Sự phân biệt giữa quá trình kiểm tra vật chất về tài sản, như chứng khoán thị trường và tiền mặt, với quá trình kiểm tra về chứng từ, như các chi phiếu đã thanh toán và các chứng từ về hàng bán, là quan trọng đối với các mục tiêu kiểm toán. Nếu đối tượng đang được kiểm tra, như một hoá đơn bán hàng, vốn không có giá trị thì chứng cứ đó được gọi là tài liệu chứng minh. Thí dụ, trước khi một phiếu chi được ký, nó là một chứng từ; sau khi nó được ký, chi phiếu trở thành tài sản; và khi chi phiếu được thanh toán, chi phiếu lại trở thành một chứng từ. Về mặt kỹ thuật, quá trình kiểm tra vật chất chi phiếu chỉ có thể xảy ra khi chi phiếu là một tài sản. Kiểm tra vật chất là một phương tiện trực tiếp của quá trình xác minh tài sản có thực sự hiện hữu hay không, được xem như là một trong những loại bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy và hữu ích nhất. Nói chung, kiểm tra vật chất là một phương tiện có tính khách quan của quá trình xác minh cả về loại và lượng của tài sản. Trong một số trường hợp, nó cũng là một phương pháp hữu ích để đánh giá tình hình hoặc chất lượng của tài sản. Tuy vậy, kiểm tra vật chất chưa đủ là bằng chứng để xác minh tài sản thuộc quyền sở hữu của khách hàng, và trong những trường hợp kiểm toán viên không đủ trình độ để phán xét những yếu tố chất lượng như tính lỗi thời hay tính xác thực. Sự đánh giá đúng đắn đối với các mục đích của báo cáo tài chính cũng thường không xác định được bằng chứng kiểm tra vật chất. Kiểu mẫu xác nhận. Kiểu mẫu xác nhận diễn tả sự nhận một văn bản trả lời từ một thành phần độc lập thứ ba xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Vì những mẫu xác nhận có từ các nguồn độc lập với công ty khách hàng nên chúng được đánh giá cao và thường được dùng như một loại bằng chứng. Tuy vậy, các xác nhận tương đối tốn kém để có và có thể gây ra một số phiền toái cho những người được yêu cầu cung cấp chúng. Do đó chúng không được dùng trong mọi trường hợp mà chúng có thể áp dụng được. Các xác nhận có được sử dụng hay không phụ thuộc vào nhu cầu đáng tin cậy của tình huống cũng như bằng chứng sẵn có trong phương án. Được xem là bằng chứng đáng tin cậy, các xác nhận phải được kiểm soát bởi kiểm toán viên từ khâu chuẩn bị chúng cho đến khi chúng được gửi lại Tài liệu chứng minh. Tài liệu chứng minh thường được gọi là quá trình xác minh, là quá trình kiểm toán viên kiểm tra các chứng từ và sổ sách khách hàng để chứng minh thông tin đó phải hoặc đáng lẽ phải có trong các báo cáo tài chính. Chứng từ được các kiểm toán viên kiểm tra là các sổ sách mà công ty khách hàng sử dụng để cung cấp thông tin cho quá trình điều hành kinh doanh một cách có tổ chức. Vì từng nghiệp vụ kinh tế ở công ty khách hàng thường được chứng minh bởi ít nhất một chứng từ nên luôn có sẵn một khối lượng lớn chứng từ này. Thí dụ, khách hàng thường giữ lại một đơn đặt hàng của khách một chứng từ vận chuyển, một bản sao hoá đơn bán hàng đối với từng nghiệp vụ bán hàng. Những chứng từ tương tự như vậy là bằng chứng hữu ích đối với kiểm toán viên trong quá trình xác minh tính chính xác của sổ sách của công ty đối với nghiệp vụ bán hàng. Sự quan sát. Sự quan sát là việc sử dụng các giác quan để đánh giá một số hoạt động nhất định. Trong cuộc kiểm toán, có rất nhiều cơ hội để tiến hành nhìn, nghe, sờ và ngửi nhằm đánh giá một phạm vi lớn các sự việc. Thí dụ, kiểm toán viên có thể đi vòng quanh nhà máy để có một ấn tượng chung về máy móc thiết bị của khách hàng, quan sát xem thiết bị đó có bị han gỉ hay không để đánh giá nó đã cũ kỹ chưa, và nhìn các cá nhân thực thi các nghiệp vụ kế toán để xác định người được giao trách nhiệm có hoàn thành trách vụ đó không. Quá trình quan sát tự nó hiếm khi đầy đủ. Cần phải tiếp tục khai thác các ấn tượng ban đầu cùng các bằng chứng chứng thực khác. Dù sao, quá trình quan sát cũng rất hữu ích trong hầu hết các phần của cuộc kiểm toán. Điều tra khách hàng. Điều tra là quá trình thu thập thông tin viết tay hoặc thông tin bằng lời của khách hàng cho các câu hỏi của kiểm toán viên. Mặc dù thu được rất nhiều bằng chứng từ khách hàng thông qua điều tra, bằng chứng đó vẫn chưa được xem là có tính quyết định vì nó không đến từ một nguồn độc lập và có thể có thiên vị về phía khách hàng. Do đó, khi kiểm toán viên có được bằng chứng nhờ điều tra anh ta thường vẫn tiếp tục thu thập thêm bằng chứng thực thông qua các thể thức khác. Chính xác về mặt kỹ thuật. Quá trình khảo sát tính chính xác về mặt kỹ thuật bao gồm quá trình kiểm tra lại mẫu gồm các quá trình tính toán và các sự chuyển nhượng thông tin do công ty thực hiện trong kỳ được kiểm toán. Việc kiểm tra lại các tính toán gồm việc khảo sát tính chính xác về mặt tính toán của công ty khách hàng. Công việc này gồm những thể thức như nhân các hoá đơn bán hàng và hàng tồn kho, cộng các sổ Nhật ký và các sổ phụ, và kiểm tra quá trình tính toán phí tồn khấu hao và chi phí trả trước. Công việc kiểm tra lại quá trình chuyển dịch thông tin gồm việc dò lại các số tiền để tin rằng khi cùng một thông tin đó được ghi vào nhiều nơi thì nó được ghi sổ với cùng một số tiền như nhau cho mỗi lần ghi. Thí dụ, kiểm toán viên thường làm các cuộc khảo sát có giới hạn để xác minh trong sổ phụ các thông tin trong sổ nhật ký bán hàng đã được ghi đúng cho khách mua hàng với số tiền chính xác trong sổ phụ Các khoản phải thu, và được tổng hợp chính xác vào Sổ cái. Các thể thức phân tích. Các thể thức phân tích sử dụng những quá trình so sánh và các mối quan hệ để xác định liệu các số dư tài khoản có hợp lý hay không. Thí dụ quá trình so sánh tỷ lệ tổng số dư trong năm hiện hành với năm trước đó. Đối với một số tài khoản không trọng yếu, các thể thức phân tích có thể là bằng chứng cần thiết duy nhất. Đối với các tài khoản khác, có thể giảm các kiểu mẫu bằng chứng khác khi các thể thức phân tích đã chỉ rõ là số dư tài khoản có vẻ hợp lý. Trong một số trường hợp, các thể thức phân tích cũng được dùng để tách riêng các tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế sẽ được điều tra rộng rãi hơn để giúp cho việc quyết đĩnh xem liệu có cần xác minh thêm hay không. Thí dụ quá trình so sánh tổng chi phí sửa chữa trong kỳ hiện hành với các kỳ trước đó và quá trình điều tra về sai biệt, nếu đáng kể, để xác định nguyên nhân của mức tăng hay mức giảm. Những quá trình tính toán của riêng kiểm toán viên thường cấu thành thông tin để sử dụng cho các thể thức phân tích. Các thể thức phân tích phải được hoàn thành sớm trong cuộc kiểm toán để giúp cho việc xác định những tài khoản không cần xác minh thêm, ở đâu có thể giảm bớt bằng chứng khác, và lĩnh vực kiểm toán nào phải được điều tra sâu sắc hơn nữa. (2, Tr131) Bảy loại kiểu mẫu bằng chứng trên có thể được dùng để hoàn thành các mục tiêu kiểm toán khác nhau, mỗi mục tiêu kiểm toán ứng với một cơ sở dẫn liệu cần xác định. Chính vì vậy mà kiểu mẫu bằng chứng có mối quan hệ mật thiết đối với cơ sở dẫn liệu. Mỗi kiểu bằng chứng kiểm toán được dùng để hình thành nên một nhận xét đánh giá về mức độ trung thực và hợp lý của một hay nhiều cơ sở dẫn liệu đã được thể hiện trên các báo cáo tài chính. Mối quan hệ giữa các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán được khái quát trong bảng sau: Bảng 1: Các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán: Kiểu mẫu bằng chứng Mục tiêu kiểm toán Sự hiện hữu phát sinh Tính trọn vẹn Quyền và nghĩa vụ Tính giá và đo lường Trình bày và khai báo Kiểm tra vật chất X X Xác nhận X X X X X Tài liệu chứng minh X X X X X Quan sát X X Điều tra khách hàng X X X X X Chính xác về mặt kỹ thuật X Thể thức phân tích X X X X Kết quả đầu ra quan trọng nhất của quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán chính là tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Ba yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là có giá trị, đầy đủ và đúng lúc. 1.5. Các yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán: Yếu tố thứ nhất là có giá trị: là mức độ đáng tin cậy của bằng chứng. Nếu bằng chứng được xem là có giá trị cao thì nó giúp rất nhiều trong việc thuyết phục kiểm toán viên là các cơ sở dẫn liệu đã được trình bày trên các báo cáo tài chính là trung thực. Tính có giá trị chỉ liên quan với các thể thức kiểm toán đã chọn. Tính có giá trị không thể được cải thiện bằng cách chọn một quy mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau. Nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách lựa chọn những thể thức kiểm toán mà có một hoặc nhiều trong 6 đặc điểm dưới đây của chứng cứ có chất lượng cao. Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi hoặc phải thích hợp với mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có thể đủ để thuyết phục. Thí dụ, giả sử kiểm toán viên đang lo ngại là khách hàng quên tính tiền khách về chi phí vận chuyển (liên quan đến cơ sở dẫn liệu trọn vẹn). Nếu kiểm toán viên đã chọn một mẫu gồm các bản sao hoá đơn bán hàng và truy từng cái theo chứng từ vận chuyển liên quan thì bằng chứng sẽ không thích đáng với mục tiêu về xác định tính trọn vẹn. Thể thức thích hợp sẽ là so sánh một mẫu gồm các chứng từ vận chuyển với các bản sao hoá đơn bán hàng liên quan đến xác định xem mỗi chứng từ được tính tiền chưa. Bằng chứng kiểm toán có thể thích đáng cho việc soát xét cơ sở dẫn liệu này song lại không đối với cơ sở dẫn liệu khác. Độc lập với người cung cấp: Bằng chứng có được từ một nguồn ở bên ngoài đơn vị thì đáng tin cậy hơn bằng chứng có từ bên trong. Hay nói cách khác, các cơ sở dẫn liệu được sự đồng thuận của bên thứ ba độc lập thì sẽ được đánh giá cao hơn về mức độ trung thực. Thí dụ, bằng chứng bên ngoài như những tin tức của ngân hàng, luật sư hoặc các khách mua hàng được xem là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có được từ các cuộc thẩm vấn thực hiện trong nội bộ đơn vị, hay các chứng từ của đơn vị. Tính hiệu quả trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán: Khi một cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán có hiệu quả, bằng chứng thu được từ đó sẽ đáng tin cậy hơn so với từ một cơ cấu yếu kém. Thí dụ, nếu các quá trình kiểm soát nội bộ với hàng bán và đối với việc tính tiền có hiệu quả thì kiểm toán viên có thể thu thập được nhiều chứng cứ có giá trị từ các hoá đơn bán hàng và các chứng từ vận chuyển hơn là nếu các quá trình kiểm soát đó không được thực hiện đầy đủ (hoặc cá biệt hơn nữa là không thực hiện). Điều đó cũng có nghĩa là, trong một môi trường kiểm soát nội bộ có hiệu quả thì các cơ sở dẫn liệu đã được trình bày có mức độ trung thực cao hơn so với trong môi trường không có (hoặc có nhưng không đủ) các yếu tố kiểm soát nội bộ hiệu quả. Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên: Bằng chứng do kiểm toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình xem xét thực tế, quan sát, tính toán và điều tra thì có giá trị hơn thông tin thu được một cách gián tiếp. Thí dụ, nếu kiểm toán viên tính tổng số dư như một tỷ lệ phần trăm của doanh thu và đem so sánh với các kỳ trước đó, bằng chứng đó sẽ đáng tin cậy hơn so với việc kiểm toán viên chỉ dựa trên tính toán của kế toán trưởng. Chính vì vậy mà các cơ sở dẫn liệu được xem xét, phân tích bởi kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên thường sẽ được đánh giá khách quan và sát thực hơn so với trường hợp chỉ dựa vào sự trình bày của người khác. Trình độ chuyên môn của những cá nhân cung cấp thông tin: Mặc dù nguồn thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp nó có đủ trình độ chuyên môn để làm điều đó. Vì lý do này, những xác nhận từ các luật sư và ngân hàng rõ ràng được đánh giá cao hơn những xác nhận về các khoản thu được từ người không quen thuộc với kinh doanh. Điều này cũng đúng đối với kiểm toán viên khi anh ta không đủ trình độ để đánh giá bằng chứng kiểm toán. Mức độ khách quan: Bằng chứng kiểm toán có tính khách quan đáng tin cậy hơn bằng chứng mà cần có sự phán xét đáng kể để đi đến quyết định là nó đúng hay không. Thí dụ về bằng chứng có tính khách quan bao gồm sự xác nhận về các khoản phải thu và các số dư ở ngân hàng, sự kiểm kê thực hiện chứng khoán và tiền mặt, và quá trình tổng cộng danh sách các khoản phải trả để xác định liệu nó có giống với số dư trong sổ Cái tổng hợp hay không. Yếu tố thứ hai là tính đầy đủ: Xét trên góc độ tổng thể thì Tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Xét ở phạm vi hẹp hơn thì tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra nhận định xác đáng về mức độ trung thực của từng cơ sở dẫn liệu đã được trình bày trên các báo cáo tài chính. Đây là một thước đo mà không có thước đo nào định lượng được chính xác, không có bất cứ một chuẩn mực nào quy định một cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng kiểm toán là đủ mà nó phụ thuộc vào sự phán quyết chủ quan của kiểm toán viên. Sự phán quyết đó tuỳ thuộc vào sự cân nhắc của kiểm toán viên khi xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Đó là các yếu tố sau: Tính hiệu lực của bằng chứng. Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều. Một (hay một số ít) bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ đưa ra một nhận định xác đáng về đối tượng kiểm toán cụ thể. Một cơ sở dẫn liệu sẽ không được đánh giá một cách chính xác nếu chỉ dựa trên một (hay một ít) bằng chứng có độ tin cậy thấp. Tính trọng yếu. Đối tượng cụ thể của kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều. Đây là yêu cầu nằm trong tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên. Mức độ rủi ro. Những đối tượng cụ thể được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Ví dụ, khi kiểm toán khoản mục Hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp, nếu Kiểm toán viên đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm đối với cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ là lớn thì lượng bằng chứng để xem xét, đánh giá cơ sở dẫn liệu này sẽ phải thu thập càng nhiều. Yếu tố thứ ba là tính đúng lúc: Tính đúng lúc của bằng chứng kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian bằng chứng được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán. Đối với các cơ sở dẫn liệu trên bảng cân đối tài sản, bằng chứng thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thập càng gần ngày lập bảng cân đối tài sản. Đối với các cơ sở dẫn liệu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bằng chứng có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Thí dụ, mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu chỉ lấy từ 6 tháng đầu năm. Sự thuyết phục của bằng chứng chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. Một mẫu gồm bằng chứng có giá trị cao chỉ có tính thuyết phục khi đồng thời nó cũng đúng lúc. Tương tự, một mẫu lớn gồm bằng chứng không đáng tin cậy thì không thể có sức thuyết phục. Để có thể có được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục phụ thuộc rất nhiều vào bốn quyết định về thu thập bằng chứng kiểm toán đã nêu ở trên. Để làm rõ thêm mối liên hệ giữa Cơ sở dẫn liệu và việc thu thập bằng chứng kiểm toán, ta quay trở lại ví dụ trong mục 1, kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. 1.6. Mối quan hệ cơ sở dẫn liệu với việc thu thập bằng chứng: 1.6.1. Với phương pháp tuân thủ: Phương pháp tuân thủ hay thử nghiệm tuân thủ là thử nghiệm dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực, để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Đặc biệt, thử nghiệm tuân thủ chỉ thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và được đánh giá là hoạt động có hiệu lực trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ không tồn tại và không hoạt động liên tục thì kiểm toán viên sẽ không tiến hành thử nghiệm tuân thủ. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khác nhau tùy thuộc vào từng trường hợp cụ thể. Phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểm soát được áp dụng nếu các thủ tục để lại các dấu vết trực tiếp trên tài liệu như các chữ kí phê duyệt , hóa đơn lưu....Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết trong tài liệu , kiểm toán viên tiên hành quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị về thủ tục kiểm soát. Ngoài ra kiểm toán viên cũng sử dụng các phương pháp bổ sung để xác minh kết quả thử nghiệm. Với phương pháp này kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ đó trên sổ sách hoặc trong thực tế để đánh giá về kiểm soát đối với nghiệp vụ này. Với phương pháp này cơ sở dẫn liệu được chia làm 3 loại: sự hiện diện, tính liên tục, tính hữu hiệu. Với sự hiện diện: Mục tiêu liên quan ở đây là xem xét qui chế kiểm soát có tồn tại hay không, cụ thể là hệ thống kiểm soát nội bộ có thực sự tồn tại trong doanh nghiệp hay không. Trong bất kì một cuộc kiểm toán tài chính nào, kiểm toán viên cần sử dụng các phương pháp thử nghiệm kiểm soát để đánh giá và xem xét xem liệu hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có thực sự tồn tại hay không từ đó xác định các phương pháp kiểm toán tiếp theo. Tùy vào trường hợp, tùy vào phần hành cụ thể mà phương pháp kiểm toán được sử dụng tương ứng. Chẳng hạn để đảm bảo việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ kiểm toán viên có thể thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ, phỏng vấn ban quản lí và nhân viên, điều tra xem liệu có sự phân cách thực sự trong đơn vị hay không. Trong trường hợp đơn vị thiết kế thủ tục kiểm soát sử dụng các phiếu xin lĩnh vật tư, đơn đặt hàng, các bảng tập hợp chi phí và báo cáo kiểm định sản phẩm có đánh số trước trong phần hành hàng tồn kho. Lúc này kiểm toán viên điều tra và quan sát việc sử dụng các tài liệu có đánh số trước này, và kiểm tra tính liên tục của chúng cũng như kiểm tra các chữ kí phê duyệt liên quan. Với cơ sở dẫn liệu tính liên tục: Mục tiêu kiểm toán là các qui chế kiểm soát hoạt động liên tục trong kì báo cáo tài chính đã lập. Để đảm bảo mục tiêu kiểm toán viên cần tiến hành theo dõi, phỏng vấn bản quản lí cũng như nhân viên để nhận thức rõ xem liệu thủ tục kiểm soát mà doanh nghiệp thiết kế có được vận hành một cách liên tục không. Phương pháp chủ yếu ở đây được sử dụng là điều tra, phỏng vấn kết hợp với một số phương pháp kiểm soát khác. Với thủ tục kiểm soát là các chứng từ vận chuyển và hóa đơn bán hàng được đánh số trước trong phần hành bán hàng, khi đó thủ tục kiểm toán ở đây là kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn dãy hóa đơn chứng từ để kiểm tra việc đánh số có được thực hiện một cách liên tục không. Ngoài ra, có thể kết hợp phỏng vấn những người liên quan trong quá trình để xác minh việc thực hiện. Với cơ sở dẫn liệu là tính hữu hiệu: Tương ứng với cơ sở dẫn liệu này là mục tiêu là qui chế kiểm soát đang hoạt động có hiệu lực không. Với cơ sở dẫn liệu và mục tiêu tương ứng này kiểm toán viên sẽ tiến hành các phương pháp kiểm toán như điều tra, xác minh tài liệu, phỏng vấn, quan sát....để xem hệ thống kiểm soát nội bộ mà doanh nghiệp thiết kế, vận hành có thực sự đem lại hiệu quả cho doanh nghiệp và thỏa mãn mục tiêu đã đưa ra hay không. Với mỗi thủ tục kiểm soát khác nhau, mỗi phần hành khác nhau thì phương pháp thu thập bằng chứng cũng khác nhau, dó đó kiểm toán viên cần xác định được được cơ sở dẫn liệu cũng như các mục tiêu tương ứng để tiến hành thiết kế các thủ nghiệm đạt hiệu quả cao nhất. 1.6.2. Phương pháp thử nghiệm cơ bản: Thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng về những sia lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính. Bao gồm hai loại thử nghiệm là thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết. Với phương pháp thu thập bằng chứng theo phương pháp thử nghiệm cơ bản cơ sở dẫn liệu được phân ra làm 6 nhóm: sự hiện hữu, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, tính giá và đo lường, trình bày và công bố, chính xác. Thứ nhất với cơ sở dẫn liệu: Sự hiện hữu (phát sinh) Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh là nhằm thu thập các bằng chứng để khẳng định rằng các tài sản công nợ và vốn chủ thực sự tồn tại và các nghiệp vụ doanh thu, chi phí đã thực sự phát sinh. Do đó kiểm toán viên có thể sử dụng một số các phương pháp thu thập bằng chứng như phỏng vấn, quan sát, gửi thư xác nhận, kiểm kê.... để đảm bảo cơ sở dẫn liệu được thực hiện cũng như mục tiêu kiểm toán tương ứng. Với cơ sở dẫn liệu này kiểm toán viên có thể kiểm kê tiền và hàng tồn kho hoặc các tài sản khác, lấy hoặc theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp với các khoản có quy mô nhỏ điển hình để xác định rằng tiền cũng như hàng tồn kho có thực sự tồn tại hay không. Với nghiệp vụ bán hàng kiểm toán viên có tể chọn dãy liên tục hóa đơn bán hàng, đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ với từng hóa đơn và xem xét các chứng từ về bán hàng. Hay với nghiệp vụ thu tiền có thể đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ với phiếu thu hoặc giấy báo có của ngân hàng. Như vậy, với cơ sở dẫn liệu và mục tiêu tương ứng với mỗi phần hành, chu trình khác nhau kiểm toán viên cần thiết kế các thử nghiệm cơ bản để đảm bảo nghiệp vụ thực sự xảy ra hay khoản mục thực sự tồn tại. Thứ hai là cơ sở dẫn liệu tính trọn vẹn hay tính đầy đủ: Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mội nghiệp vụ, tài sản, nợ phải trả đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính. Vấn đề này khá phức tạp, và đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng phối hợp nhiều kĩ thuật kiểm tra chẳng hạn như: - Kiểm tra gián tiếp ở những khoản mục có liên quan. - Dựa vào sự quan sát và kết quả kiểm kê để phát hiện những tài sản nằm ngoài sổ sách. - Sử dụng thủ tục phân tích để phát hiện những trường hợp bất thường và hoạch định chiều hướng kiểm tra. - Kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra một thời gian ngắn quanh thời điểm khóa sổ, thủ tục này có thể giúp phát hiện những nghiệp vụ, tài sản hay công nợ không được ghi chép đầy đủ hay không ghi chép đúng niên độ. Chẳng hạn như trong khoản phải thu của khách hàng kiểm toán viên tiến hành cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với sổ cái, đối chiếu hóa đơn bán hàng và vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi khoản phải thu để đảm bảo các khoản phải thu đã phát sinh đều ghi sổ đầy đủ. Với các khoản phải trả kiểm toán viên thực hiện kiểm tra việc khóa sổ với các nghiệp vụ mua hàng, đối chiếu các hóa đơn của từng người bán với sổ hạch toán chi tiết, các sổ tổng hợp khác. Với nghiệp vụ bán hàng đối chiếu vận đơn với hóa đơn, hóa đơn với các bút toán bán hàng trong nhật kí tiêu thụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã ghi sổ. Thứ ba là quyền và nghĩa vụ: Kiểm toán viên tiến hành thu thập bằng chứng để khẳng định số liệu được báo cáo là tài sản của công ty phải thực sự phản ánh quyền sở hữu của công ty và những công nợ của công ty thì thực sự phản ánh nghĩa vụ của công ty Chẳng hạn khi kiểm toán khoản mục TSCĐ kiểm toán viên xem xét các hợp đồng, biên bản bàn giao TSCĐ hay khi kiểm toán các khoản phải thu tiến hành kiểm tra dấu hiệu đã ghi sổ các bản lưu hóa đơn liên quan đến khoản phải thu có chú ý khoản chiết khấu, hồi khấu, có thể tiến hành điều tra qua tiếp xúc với nhà quản lý có liên quan về sự đầy đủ cả trong cơ cấu và trong thủ tục với các khoản thu tiền được ghi sổ. Riêng đối với các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cũng phải xem chúng có thực sự là nghĩa vụ của đơn vị hay không? Trong một số trường hợp đặc biệt, tuy các khoản phải trả hiện hữu nhưng có thể không còn là nghĩa vụ của đơn vị. Thứ tư tính giá và đo lường: Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xác định liệu các tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí có được tập hợp, cộng dồn và ghi sổ đúng số tiền hợp lí không. Để đạt được, kiểm toán viên sẽ: - Xem xét chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hay không. - Tìm hiểu xem việc áp dụng chúng có nhất quán hay không. - Lấy mẫu kiểm tra xem việc tính toán có chính xác hay không. Thí dụ xem xét phương pháp khấu hao, hoặc phân bổ và kiểm tra giá trị còn lại của tài sản có liên quan. Với nghiệp vụ bán hàng kiểm toán viên có thể tính lại các con số trên hóa đơn bán hàng, đối chiếu các bút toán trên nhật kí bán hàng theo hóa đơn bán hàng, đối chiếu chi tiết trên hóa đơn bán hàng với chứng từ vận chuyển bảng giá, đơn đặt hàng hoặc hợp đồng của người mua. Với các khoản phải thu lấy theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu, trao đổi với các nhà quản lí bán chịu về khả năng thu tiền ở các khoản quá hạn và đánh giá khả năng thu tiền. Thứ năm là trình bày và công bố: Các nhà quản lí có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên báo cáo tài chính theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán. Vì thế, kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp để đảm bảo cho việc thực thi những vấn đề trên. Kiểm toán viên cần xác định xem liệu các chính sách tài chính kế toán, các nguyên tắc kế toán có được lựa chọn và áp dụng một các hợp lí không và liệu các thông tin cần khai báo có đầy đủ thích đáng không. Cụ thể hơn nữa đối với cơ sở dẫn liệu này là việc sắp xếp, phân loại, tổng hợp và trình bày các khoản mục trên báo cáo tài chính có phù hợp với chuẩn mực, nguyên tắc kế toán hay không. Đối với nghiệp vụ bán hàng có thể xem xét các chứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bán hàng với xử lý phân loại định khoản tương ứng. Đối với khoản phải thu đối chiếu bảng cân đối về khoản phải thu với phân loại các khoản mục trên bảng cân đối kế tài sản và bản tường trình. Kiểm tra hóa đơn thu tiền, các biên bản họp giao ban có liên quan và trao đổi với nhà quản lí về các khoản phải thu không rõ ràng và xác minh lại các giải trình của ban giám đốc. Và cuối cùng là chính xác: Với cơ sở này thì kiểm toán viên thu thập bằng chứng để khẳng định một hoạt động hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị, đúng toán học, các phép tính cộng dồn và chuyển sổ là đúng. Ví dụ như đối với các khoản phải thu phương pháp thu thập bằng chứng úng với cơ sở này là chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với số thu tiền và sổ cái, cộng lại các trang và cộng dồn bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền và đối chiếu các tài khoản liên quan trên sổ cái. Với nghiệp vụ thu tiền thủ tục kiểm toán đối chiếu các bút toán ở sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng, các báo cáo thu tiền hoặc các bảng kê thu tiền, cộng lại các khoản thu của sổ quỹ và đối chiếu với sổ cái. Như vậy với một thủ tục kiểm toán có thể cung cấp bằng chứng cho nhiều hơn một cơ sở dẫn liệu với mỗi cơ sở dẫn liệu lại bao gồm nhiều những thủ tục kiểm toán khác nhau. 1.7. Vai trò của cơ sở dẫn liệu với việc thu thập bằng chứng kiểm toán: Cơ sở dẫn liệu là những cam kết của nhà quản lí về việc trình bày các thông tin tài chính trên bảng khai tài chính do đó nó có vai trò quan trọng trong công tác kiểm toán của kiểm toán viên. Vai trò đó được cụ thể hóa qua ba giai đoạn của quá trình kiểm toán. 1.7.1. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Giai đoạn lập kế hoạch là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cấn thiết khác cho kiểm toán. Giai đoạn này có vai trò quan trọng chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Căn cứ vào các cơ sở dẫn liệu mà ban giám đốc sẽ đưa ra các giải trình hay xác nhận hoặc báo cáo trách nhiệm của nhà quản lí về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lí. Chuẩn mực kiểm toán của các nước thường phân chia 5 loại xác nhận của nhà quản lí chung cho bộ phận hợp thành của bảng khai tài chính, tương ứng với 5 cơ sở dẫn liệu: xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh, xác nhận về sự trọn vẹn, xác nhận về quyền và nghĩa vụ, xác nhận về định giá hoặc phân bổ, xác nhận về phân loại và trình bày. Trong trường hợp nhà quản lí từ chối cung cấp cam kết này kiểm toán viên có thể nghi ngờ về tính liêm chính của nhà quản lí để từ đó có thể đi đến từ chối hay ý kiến chấp nhận từng phần. Như vậy, cơ sở dẫn liệu giúp cho đoàn kiểm toán có thể hiểu được những cam kết của nhà quản lí, xem xét tính liêm chính từ đó để đánh giá về khă năng chấp nhận kiểm toán và cũng là căn cứ để hình thành mục tiêu kiểm toán. Ngoài vai trò trên, cơ sở dẫn liệu giúp kiểm toán viên xác định các mục tiêu kiểm toán trong cuộc kiểm toán. Với cơ sở dẫn liệu đã xác định sẽ hình thành nên các mục tiêu tướng ứng khi đó để đảm bảo chất lượng kiểm toán. kiểm toán viên sẽ tiến hành thu thập những bằng chứng để kiểm tra xem các thông tin trình bày đã được trình bày có đúng như cở sở dẫn liệu, đúng mục tiêu hay không. Cuối cùng cơ sở dẫn liệu sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá khả năng rủi ro cần lường trước khi tiến hành kiểm toán thông qua việc xem xét những khoản mục, những thông tin nào vi phạm cơ sở dẫn liệu được coi là trọng yếu. Như vậy cơ sở dẫn liệu trong giai đoạn này có vai trò đánh giá xem liệu cuộc kiểm toán này có nên thực hiện hay không, giúp kiểm toán viên xác định được mục tiêu từ đó lựa chọn phương pháp kiểm toán tương ứng. 1.7.2. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch: Cơ sở dẫn liệu trong giai đoạn này có vai trò giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng thích hợp và đầy đủ. Trong giai đoạn lập kế hoạch cơ sở dẫn liệu giúp kiểm toán viên xác định các mục tiêu liên quan, trong giai đoạn này kiểm toán viên sẽ căn cứ vào mục tiêu đó để lựa chọn bằng chứng và thiết kế các phương pháp tương ứng để đạt được mục tiêu đề ra. Ví dụ như để thực hiện mục tiêu là các nghiệp vụ mua vào được ghi sổ đều được đánh giá đúng( sự đánh giá ) thì kiểm toán viên tiến hành các biện pháp như: theo dõi một chuỗi các biên lai, kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ, so sánh nghiệp vụ ghi sổ trên sổ nhật kí mua vào với hóa đơn của người bán, báo cáo nhận hàng và các chứng từ chứng minh. Ngoài ra, còn tiến hành tính lại để kiểm tra tính chính xác về mặt giấy tờ của các hóa đơn của người bán kể cả các khoản chiết khấu và chi phí vận chuyển. 1.7.3. Trong giai đoạn kết luận và lập báo cáo: Trên cơ sở dẫn liệu, mục tiêu và các bằng chứng cùng với sự đánh giá kiểm toán viên sẽ tiến hành nhận xét và kết luận để đưa ra ý kiến và lập báo cáo kiểm toán. Ngoài ra, căn cứ vào cơ sở dẫn liệu kiểm toán viên có thể đo lường được mức độ hoàn thành mục tiêu của mình. Ví dụ như khi kiểm toán khoản mục phải thu trên bảng cân đối với cơ sở dẫn liệu là quyền và nghĩa vụ, kiểm toán viên có thể đánh giá xem với những bằng chứng đã thu thập được liệu đã đủ căn cứ, thích hợp để đưa ra kết luận cơ sở dẫn liệu có bị vi phạm hay không và ở mức độ vi phạm nào từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán. Như vậy cơ sở dẫn liệu có vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán và trong công tác kiểm toán. Là căn cứ, là cơ sở cho kiểm toán viên xác định được những mục tiệu liên quan , hình thành các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán đồng thời đánh giá mức độ hoàn thành để làm căn cứ cho kiểm toán viên đưa ra kết luận kiểm toán. PHẦN 2: THỰC TRẠNG CƠ SỞ DẪN LIỆU VỚI VIỆC THU THẬP BẰNG CHỨNG TRONG KIỂM TOÁN MỘT SỐ KHOẢN MỤC Xem xét một khoản mục sau đây trên bảng cân đối kế toán. Tải sản lưu động: Hàng tồn kho(cuối kì):....... VNĐ 250.000.000 Khi báo cáo khoản mục này trên bảng cân đối kế toán thì ban quản lí đã khẳng định một cách rõ ràng các cơ sở dẫn liệu sau: (1) Hàng tồn kho trong báo cáo hiện đang tồn tại( sự hiện hữu), và (2) Hàng tồn kho có giá trị chính xác là VNĐ 250.000.000( đo lường). Ban quản lí tất yếu cũng khẳng định các cơ sở dẫn liệu sau một cách ngầm định: (3) tất cả hàng tồn kho của đơn vị đã được báo cáo, các nghiệp vụ về hàng tồn kho được ghi chép đủ( tính đầy đủ),( 4) tất cả số hàng tồn kho đã báo cáo là hàng tồn kho, phương pháp kế toán hàng tồn kho phải được trình bày trên báo cáo đúng theo qui định, đúng vào khoản mục hàng tồn kho, phương pháp kế toán hàng tồn kho phải được trình bày trên báo cáo( trình bày và khai báo),.... Nếu bất cứ một trong số các cơ sở dẫn liệu trên bị phản ánh sai lệch thì báo cáo tài chính có thể bị trình bày sai lệch trọng yếu. Các cơ sở dẫn liệu có liên quan trực tiếp đến GAAP và các cơ sở dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc trình bày và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính. Do vậy kiểm toán viên cần phải hiểu được các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện các cuộc kiểm toán một cách thích đáng. Sau đây là các cơ sở dẫn liệu với thủ tục kiểm toán tướng ứng trong kiểm toán khoản mục hàng tồn kho hiện nay ở các doanh nghiệp. Với cơ sở dẫn liệu: Sự tồn tại Kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều kĩ thuật khác nhau nhưng kĩ thuật đem lại hiệu quả cao là kiểm kê vật chất hàng tồn kho vào cuối năm. Đây có thể coi là kĩ thuật chuẩn tắc cho hầu hết các đơn vị để kết thúc hoạt động vào cuối năm hoặc gần cuối năm. Căn cứ và kết quả kiểm kê hàng tồn kho, số liệu hàng tồn kho trên sổ của công ty khách hàng sẽ được điều chỉnh. Những thủ tục như thế này thường được thực hiện đối với những khách hàng nhỏ có sử dụng phương pháp quản lý hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kì hoặc ở những đơn vị quản lý hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên nhưng ghi chép về hàng tồn kho không đủ độ tin cậy hoặc có những minh chứng về sự tồn tại những rủi ro khác. Trong trường hợp, việc kiểm kê hàng tồn kho vào cuối năm được thực hiện, kiểm toán viên nên: quan sát về quá trình kiểm kê hàng tồn kho của khách hàng để xác định tính chính xác của thủ tục, thực hiện thủ tục( đã lựa chọn) kiểm tra số lượng để tìm kiếm dấu vết trong tài liệu về hàng tồn kho của công ty khách hàng. Kiểm tra tài liệu về hàng tồn kho của công ty khách hàng bằng việc kiểm tra số lượng trên tài liệu, thực hiện kiểm tra độc lập các số liệu tính toán của công ty khách hàng về chi phí. Tìm kiếm bằng chứng về hàng tồn kho luân chuyển chậm, lỗi thời hoặc hàng tồn kho bị hư hại có thể dẫn tới việc ghi giảm giá tới giá thực tế hoặc giá thị trường. Kiểm toán viên nên tiến hành kiểm tra kế hoạch kiểm kê hàng tồn kho của công ty khách hàng và lập kế hoạch quan sát việc kiểm kê hàng tồn kho của đơn vị. Với cơ sở dẫn liệu trọn vẹn: Kiểm toán viên thường thực hiện thủ tục kiểm toán kiểm tra việc chia cắt kì kế toán đối với các hóa đơn và tài liệu chứng minh về hàng hóa được chuyển giao vào cuối năm để xác định xem tất cả các khoản mục hàng tồn kho đã được ghi trên chép vào đúng kì. Thủ tục này thường được kết thúc bằng việc thu thập các thông tin về những khoản mục hàng hóa cuối cùng được chuyển giao và nhận được ghi chép trên nhật kí bánh hàng và nhật kí mua hàng trong khoảng thời gian gần ngày kế thúc năm. Hoặc kiểm toán viên có thể sử dụng GAS để xác định xem các khoản mục hàng tồn kho được ghi sổ có đúng thời gian không. Kiểm toán viên cũng nên thực hiện thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng về bất cứ hàng tồn kho nào ở đơn vị nhận kí gửi hoặc lưu trữ ở bên thứ ba và gửi thư xác nhận về sự tồn tại của chúng. Đối với khoản mục quan trọng, thực hiện thăm quan nơi bảo quản và gửi thư xác nhận tới bộ phận quản lý hàng của đơn vị ở bên ngoài. Thực hiện phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng về khoản dự phòng hàng trả lại. Xác định chính sách của khách hàng về hoạt động kế toán đối với loại hàng bị trả lại. Kiểm tra hóa đơn của các nghiệp vụ trong một khoảng thời gian để xác định có hay không những hàng hóa bị trả lại lớn đã nhận được và đã ghi chép chúng. Với cơ sở dẫn liệu Quyền: Hầu hết công việc kiểm toán viên đối với cơ sở dẫn liệu quyền và sở hữu hàng tồn kho được xác định trong các thủ tục kiểm tra của kiểm toán viên đối với những ghi chép ban đầu về nghiệp vụ mua sắm. Kiểm toán viên cũng nên kiểm tra những hợp đồng dài hạn để xác định nghĩa vụ chuyển giao hàng cho người mua, quyền trả lại hàng của khách hàng hoặc nghĩa vụ mua lại( nếu có). Kĩ thuật phỏng vấn nên được thực hiện liên quan tới bất kì hàng tồn kho đang gửi bán. Ngoài ra, kĩ thuật gửi thư xác nhận đối với bên thứ ba bảo quản hàng tồn kho của công ty khách hàng cũng có thể sử dụng trong trường hợp này. Thủ tục này cũng cho phép kiểm toán viên xác minh về cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ đối với hàng tồn kho. Xác nhận hàng tồn kho không cung cấp những bằng chứng về tính giá và đo lường vì bên thứ ba không có trách nhiệm phải báo cáo về tình trạng hàng tồn kho trong kho. Với cơ sở dẫn liệu là đánh giá: Đánh giá là cơ sở dẫn liệu phức tạp nhất có liên quan tới khoản mục hàng tồn kho bời vì số lượng các nghiệp vụ, sự đa dạng của sản phẩm, sự phức tạp của phương pháp tính giá và nhứng khó khăn trong ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được ở phụ nữ. Sự kết hợp giữa các kĩ thuật kiểm tra trực tiếp và thủ tục phân tích được sử dụng để ước tính về giá trị hàng tồn kho. Kiểm toán viên nên kiểm tra tính đúng đắn của giá hàng tồn kho và sau đó kiểm tra việc đánh giá theo phương pháp thấp hơn giá thực tế hoặc giá thị trường. Thông thường phần chi phí của cơ sở dẫn liệu đánh giá được kiểm tra bằng cách tìm kiếm theo nhứng hóa đơn vận chuyển và những ghi chép bổ trợ về giá phí cũng phải được kiểm toán viên kiểm tra. Kiểm toán viên thường kiểm tra dữ liệu giá thị trường hiện tại và những thông tin khác. Những dữ liệu và thông tin ấy có thể chỉ ra sự sụt giảm giá bán hoặc lỗi thời của hàng tồn kho và giúp kiểm toán viên kiểm tra những vấn đề liên quan tới giá thực tế hoặc giá thị trường. Kiểm toán viên xem xét xem phương pháp đánh giá có phù hợp với khách hàng hay không. Thẩm vấn về hoạt động sản xuất và cá nhân người bảo quản về sự tồn tại của hàng bị lỗi thời. Kiểm tra chi phí hàng tồn kho bằng việc chọn mẫu hàng tồn kho được ghi chép và tìm kiếm dấu vết các tài liệu, bao gồm: tìm dấu vết về hoạt động mua các yếu tố đầu vào từ hóa đơn của nhà cung cấp, kiểm tra chi phí tiêu chuẩn( định phí). Kiểm tra đối với khả năng hàng tồn kho lỗi thời có thể dẫn tới việc ghi giảm giá trị hàng tồn kho: kiểm tra nhật kí mua đối với những thay đổi về công nghệ sản xuất, thực hiện kiểm tra trực tiếp đối với khoản mục hàng tồn kho có khả năng lỗi thời được lưu ý, sư ý trong khi quan sát quá trình kiểm kê vật chất hàng tồn kho, phân tích doanh thu theo dòng sản phẩm, lưu ý tới bất cứ sụ tăng lên với qui mô lớn nào trong doanh thu theo dòng sản phẩm, kiểm tra các cam kết mua hàng về khả năng thua lố tiềm tàng. Xác định xem có những khoản lỗ kinh doanh chưa chắc chắn đã được công bố và ghi nhận hay không. Với cơ sở dẫn liệu công bố: Kiểm toán viên kiểm tra những công bố của công ty khách hàng về sự tuân thủ các nguyên tắc chung được chấp nhận phổ biến (GAAP). Thêm vào đó, kiểm toán viên phải nhận diện bất cứ tình huống bất thường nào từ các hợp đồng bán hàng hoặc mua hàng sẽ được công khai bổ sung. Kiểm tra việc công bố báo cáo tài chính về các nội dung: Phương pháp đánh giá mà đơn vị sử dụng, số liệu về giá phí theo phương pháp FiFo và mức độ luân chuyển theo phương pháp LiFo nếu phương pháp này được sử dụng, tỉ lệ % hàng tồn kho được đánh giá theo các phương pháp khác nhau, sự phân loại hàng tồn kho như là nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, sự tồn tại các khoản thua lỗ bất thường, chính sách về hàng tồn kho liên quan tới hàng bị trả lại. Như vậy đó chính là cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán và thủ tục kiểm toán tương ứng với khoản mục hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Với khoản phải thu khách hàng cũng vậy, khi trình bày khoản mục này trên Bảng cân đối kế toán, ban quản lý đã khẳng định một cách rõ ràng hoặc ngầm định các cơ sở dẫn liệu: hiện hữu, tính đo lường (chính xác về mặt kỹ thuật), tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, trình bày và khai báo. Khi tiến hành kiểm toán khoản mục này, kiểm toán viên cũng sẽ đưa ra các mục tiêu kiểm toán đặc thù sau: - Mục tiêu hợp lý chung: Số dư tài khoản bán hàng và thu tiền đều hợp lý. - Mục tiêu hiệu lực: Xác minh cơ sở dẫn liệu hiệu lực, đánh giá tính có thực của khoản phải thu khách hàng. - Mục tiêu trọn vẹn: Xác minh cơ sở dẫn liệu trọn vẹn đã được thể hiện. Tức là kiểm tra xem tất cả các khoản phải thu khách hàng đã phát sinh trên thực tế có được thể hiện đầy đủ trên Bảng cân đối kế toán không hay vẫn còn các khoản phải thu bị “bỏ sót”. - Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Xác minh cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ. Tức là các khoản phải thu đã được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. - Mục tiêu định giá: Là hướng xác minh con số trình bày trên bảng cân đối có phải là con số phản ánh chính xác tổng các khoản phải thu khách hàng của doanh nghiệp vào thời điểm 31/12/N theo đúng nguyên tắc tính của doanh nghiệp đã định trước. - Mục tiêu phân loại: Là hướng xác minh tất cả các khoản phải thu đều là các khoản phải thu khách hàng, không có hiện tượng khấu trừ nợ nhầm giữa các đối tượng. - Mục tiêu chính xác cơ học: Là hướng xem xét việc cộng sổ chi tiết Các khoản phải thu khách hàng của doanh nghiệp vào cuối ngày 31/12/N có được cộng chính xác không. Hay là hướng kiểm tra khả năng cộng nhầm, chuyển sổ nhầm, tính toán nhầm về các khoản phải thu của doanh nghiệp. Từ các mục tiêu kiểm toán đã xác định được ở trên, kiểm toán viên sẽ định ra cách thức thu thập bằng chứng kiểm toán phù hơp. Các công việc thu thập bằng chứng kiểm toán cơ bản có thể áp dụng trong trường hợp này được thể hiện trong bảng sau: STT Mục tiêu kiểm toán chung ứng với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của các khoản phải thu Thủ tục kiểm toán tương ứng thường dùng 1 Sự hợp lý chung - Kiểm tra bảng kê hoặc bảng cân đối về thu tiền ở những khoản có quy mô lớn hoặc có dấu hiệu bất thường. - Tính toán các tỷ suất và theo dõi những biến đổi lớn so với các năm trước. 2 Chính xác cơ học - Chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với sổ thu tiền và Sổ cái. - Cộng lại các trang và cộng dồn bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền và đối chiếu các khoản liên quan trên Sổ cái. 3 Hiệu lực - Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp chọn các khoản có quy mô nhỏ điển hình. 4 Trọn vẹn - Cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với Sổ cái. - Đối chiếu hoá đơn bán hàng và sổ theo dõi các khoản phải thu. - Các khoản phải thu đã phát sinh trong quá trình bán hàng chưa được xử lý đều ghi đầy đủ 5 Quyền và nghĩa vụ - Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều thuộc sở hữu của công ty (không tính các khoản chiết khấu, hồi khấu…) 6 Tính giá - Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp với chọn điển hình các khoản phải thu có quy mô nhỏ. - Trao đổi với các nhà quản lý bán chịu về khả năng thu tiền ở các khoản quá hạn và đánh giá khả năng thu được tiền. 7 Phân loại - Đối chiếu các khoản phải thu trên bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn với chứng từ và sổ chi tiết. - Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý về các khoản phải thu trên các chứng từ và sổ chi tiết để xác minh việc phân loại. 8 Trình bày - Đối chiếu các bảng cân đối về khoản phải thu với phân loại các khoản mục trên Bảng cân đối tài sản và Bản thuyết trình. - Kiểm kê các hoá đơn thu tiền, các biên bản họp giao ban có liên quan và trao đổi với nhà quản lý về các khoản phải thu không rõ ràng và xác minh lại các giải trình của giám đốc. Từ việc thu thập bằng chứng kiểm toán nêu trên, kiểm toán viên sẽ thông qua các phân tích của mình đưa ra nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của các Cơ sở dẫn liệu đã được các nhà quản lý công khai hoặc ngầm định khi trình bày trên báo cáo tài chính. PHẦN 3: NHẬN XÉT VÀ GIẢI PHÁP Như vậy cơ sở dẫn liệu và việc thu thập bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Trong bất kì cuộc kiểm toán nào trước khi tiến hành thu thập bằng chứng kiểm toán viên luôn xác định xem khoản mục, thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính được trình bày theo những cơ sở dẫn liệu nào, từ đó làm căn cứ để xác định các mục tiêu kiểm toán cũng như thiết kế các thủ tục kiểm toán sao cho hợp lí. Sau đây là một số nhận xét và giải pháp đối với phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán với các cơ sở dẫn liệu tại Việt Nam hiện nay: Phương pháp phân tích: Thực tế trong quá trình các công ty kiểm toán đã thực hiện các thủ tục phân tích. Tuy nhiên việc áp dụng thủ tục phân tích còn hạn chế nhất định trong đa phần các công ty kiểm toán Việt Nam. Cụ thể là các kiểm toán viên thường sử dụng các thử nghiệm chi tiết hơn là phát triển thủ tục phân tích, điều này hạn chế về việc kiểm soát và đánh giá về thủ tục phân tích. Trong giai đoạn lập kế hoạch và hoàn thành kiểm toán thủ tục phân tích chưa được chú trọng đúng mức. Giải pháp: Các công ty nên dành thời gian xây dựng một số chu trình phân tích bao gồm: - Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích trong từng giai đoạn của quy trình kiểm toán: Lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết luận. - Phương pháp phân tích trong từng giai đoạn của quá trình kiểm toán. Cụ thể là trong từng giai đoạn cần xác minh các phương pháp phân tích cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Phương pháp gửi thư xác nhận: Việc thu hồi thư xác nhận còn chậm chạp nhất là khi bên xác nhận là các công ty Việt Nam, thời gian có thể nhận được thư trả lời có thể kéo dài trong khoảng 15 tới 20 ngày. Tạo nên chi phí khá lớn cho cuộc kiểm toán. Bên thứ ba thường coi việc trả lời thư xác nhận không phải là trách nhiệm của công ty. Giải pháp: Các kiểm toán viên nên gửi thư xác nhận cho bên thứ ba là ngân hàng, cơ quan thuế hay gửi thư đối với các công ty nước ngoài và các công ty Việt Nam có uy tín lớn. Còn các trường hợp khác không thật sự cần thiết kiểm toán viên có thể sử dụng các phương pháp thu thập khác thay thế như: thủ tục phân tích, thủ tục tính toán lại... Thủ tục tính toán lại: Tại Việt Nam việc tính toán lại của kiểm toán viên còn hết sức thủ công chỉ mới có VACO có phần mền kiểm toán việc tính toán phân bổ các khoản mục nhiều khi rất khó nhất là những cuộc kiểm toán có quy mô lớn. Giải pháp: Hội kiểm toán Việt Nam, các công ty kiểm toán lớn nên đầu tư để tạo nên phần mềm kiểm toán Việt Nam, tiếp thu trên nền tảng phần mền kiểm toán quốc tế, định hướng theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam chỉ khi đó các công việc của kiểm toán viên mới có thể giảm đáng kể, bớt sự căng thẳng công việc cho kiểm toán viên giúp họ thu thập được những bằng chứng có chất lượng cao hơn. Thực hiện phỏng vấn: Chỉ mới thực hiện phỏng vấn đối với cá nhân bên trong công ty, cần phỏng vấn mở rộng hơn nữa ra ngoài phạm vi công ty nhằm thu thập được những bằng chứng có tính khả thi hơn. Kiểm kể vật chất: Với kĩ thuật kiểm kê, kỹ thuật này thường được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm kiểm tra tính hiện hữu của tài sản, xem xét tình trạng tài sản trên thực tế có được phản ánh đúng như trên BCTC hay không, công việc kiểm kê thường không được tiến hành trực tiếp bởi KTV mà do nhân viên của khách hàng hàng kiểm kê. KTV sẽ đóng vai trò giám sát trực tiếp xem cuộc kiểm kê có được thực hiện một cách nghiêm túc đầy đủ thủ tục hay không. Sau khi kết thúc kiểm kê, KTV chọn một số mẫu và tự mình kiểm kê để đảm bảo kết quả kiểm kê cả khách hàng là có thể tin cậy được. Do vậy, kết quả kiểm kê sẽ đem lại hiệu quả hữu ích cho cuộc kiểm toán tuy nhiên kĩ thuật này không xem xét được mục tiêu liên quan tới quyền và nghĩa vụ. Giải pháp: Kiểm toán viên cần kết hợp với các kĩ thuật khác như: phỏng vấn, kiểm tra tài liệu... để để đạt được mục tiêu, hiệu quả của cuộc kiểm toán. Xác minh tài liệu: Bằng chứng qua việc xác minh tài liệu chiếm một lượng lớn và việc phương pháp này có đáng tin cậy hay không phụ thuộc rất nhiều vào hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty có hiệu lực hay không. Tại Việt Nam các công ty hoạt động thường không có hệ thống kiểm soát nội bộ nếu có thì hệ thống kiểm soát nội bộ thường không có hiệu lực nên chất lượng bằng chứng thu thập ở phương pháp này thường không có độ tin cậy cao. Nhưng các công ty kiểm toán vẫn thường dùng các bằng chứng này để đưa ra kết luận của mình nhằm giảm chi phí kiểm toán và gây nhiều rủi do cho các đối tượng sử dụng. Nhà nước cần thực hiện áp dụng việc thành lập các hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các công ty nhà nước và các công ty tư nhân lớn, cần đưa ra chỉ tiêu hiệu lực đối với các hệ thống kiểm soát là một mức đánh giá hoạt động trong công ty đó. Quan sát: Việc quan sát chỉ đạt được kết quả tại thời điểm quan sát mà không đánh giá được thời điểm trước và sau quan sát. Vì vậy để đảm bảo rằng bằng chứng thu thập được là chính xác, kiểm toán viên cần kết hợp cả các biện pháp thu thập như phỏng vấn, kiểm tra tài liệu ... từ đó rút ra những nhận định tương đối về quá trình hoạt động của công ty được kiểm toán. KẾT LUẬN Qua các phân tích trên, chúng ta có thể thấy được mối quan hệ giữa Cơ sở dẫn liệu và việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Chúng là hai chủ thể trong mối quan hệ ràng buộc mang tính vật chất: Cơ sở dẫn liệu là đối tượng, là mục tiêu mà Việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần hướng tới; Việc thu thập bằng chứng kiểm toán là công cụ, là phương tiện để Cơ sở dẫn liệu khẳng định được tính trung thực của mình. Chúng có được liên hệ chặt chẽ với nhau thông qua việc hình thành và thực hiện các mục tiêu kiểm toán. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán chỉ có giá trị khi nó hướng tới việc khẳng định mức độ đúng đắn của một hay nhiều Cơ sở dẫn liệu. Đây là nguyên tắc cơ bản của bất cứ cuộc kiểm toán nào. Cuối cùng, em xin chân thành cảm ơn tới cô giáo Thạc sĩ Tạ Thu Trang , đã giúp đỡ tận tình em trong quá trình hoàn thành đề tài. Em xin chân thành cảm ơn! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam .Bộ tài chính (Vụ chế độ kế toán và kiểm toán) Kiểm toán. Alvin A.Aren & James K.Loebbecke Kiểm toán nội bộ hiện đại. Đánh giá các hoạt động và hệ thống kiểm soát. Kiểm toán tài chính (Giáo trình). NXB Kinh tế quốc dân. Lý thuyết kiểm toán (Giáo trình). NXB Kinh tế quốc dân. Từ điển tiếng việt. Kiểm toán lý thuyết và thực hành. Phan Trung Kiên. Kiểm toán. NXB Trường đại học kinh tế thành phố Hồ Chí Minh. Tạp chí kế toán Lý thuyết kiểm toán. Trường đại học kinh tế quốc dân Một số các trang web: web kế toán, kiểm toán. com MỤC LỤC