Đề tài Hệ thống chi phí và quản trị chi phí theo quy mô hoạt động

TRƯỜNG ĐẠI HỌC CẦN THƠ KHOA KINH TẾ - QUẢN TRỊ KINH DOANH ---
--- BÁO CÁO CHUYÊN ĐỀ HỆ THỐNG CHI PHÍ VÀ QUẢN TRỊ CHI PHÍ THEO QUY MÔ HOẠT ĐỘNG Giảng viên hướng dẫn Học viên thực hiện: TS. BÙI VĂN TRỊNH 141003 – Lý Ngọc Bích 141010 – Trần Thị Mỹ Duyên – Thư ký 141025 – Võ Thị Kim Hằng 141026 – Nguyễn Trung Hiếu 141031 – Phạm Quốc Hoàng 141038 – Ngô Nguyễn Chí Kiên – Nhóm trưởng 141039 – Nguyễn Thị Phương Linh – Nhóm phó 141040 – Phan Thị Cẩm Lụa 141047 – Lê Mỹ Nguyên Cần Thơ – 2010 Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề kế toán quản trị i MỤC LỤC Chương 1: KHÁI NIỆM CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ ............................ 1 1.1 KHÁI NIỆM ............................................................................................... 1 1.2 PHÂN LOẠI CHI PHÍ ............................................................................... 1 1.2.1 Phân loại chi phí trong quá trình sản xuất ........................................ 1 1.2.2 Phân loại theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả hoạt động 3 1.2.3 Phân loại chi phí trong kiểm tra và ra quyết định ............................ 3 Chương 2: QUẢN TRỊ HỆ THỐNG CHI PHÍ THEO QUY MÔ HOẠT ĐỘNG 5 2.1 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ VÀ MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG ................................................................................................................... 5 2.1.1 Chi phí khả biến ............................................................................... 5 2.1.2 Chi phí bất biến ................................................................................ 7 2.1.3 Chi phí hỗn hợp .............................................................................. 10 2.2 SỰ THAY ĐỔI CỦA CHI PHÍ KHẢ BIẾN VÀ BẤT BIẾN TRONG PHẠM VI PHÙ HỢP ........................................................................................... 11 2.2.1 Sự thay đổi của chi phí khả biến .................................................... 12 2.2.2 Sự thay đổi của chi phí bất biến ..................................................... 13 2.2.3 Phạm vị phù hợp ............................................................................. 14 2.3 QUẢN TRỊ DỰA TRÊN MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG ................................ 16 2.3.1 Quản trị chi phí dựa trên phương pháp cực đại – cực tiểu ............. 16 2.3.2 Quản trị chi phí dựa trên phương pháp đồ thị ................................ 17 2.3.3 Quản trị chi phí dựa trên phương pháp bình phương bé nhất ........ 18 2.4 ỨNG DỤNG XÂY DỰNG HỆ THỐNG CHI PHÍ CHO DOANH NGHIỆP ............................................................................................................... 21 TÀI LIỆU THAM KHẢO ................................................................................... 23 Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 1 Chương 1 KHÁI NIỆM CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ 1.1 KHÁI NIỆM Chi phí là dòng phí tổn thực tế gắn liền với hoạt động hằng ngày khi tổ chức thực hiện, kiểm tra, ra quyết định, chi phí cũng có thể là dòng phí tổn ước tính để thực hiện dự án, những phí tổn mất đi do lựa chọn phương án, hy sinh cơ hội kinh doanh. 1.2 PHÂN LOẠI CHI PHÍ 1.2.1 Phân loại chi phí trong quá trình sản xuất 1.2.1.1 Chi phí sản xuất Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí liên quan đến việc sản xuất sản phẩm trong một thời kỳ nhất định. [5, trang 26] - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là biểu hiện bằng tiền những nguyên vật liệu chủ yếu tạo thành thực thể của sản phẩm như: sắt, thép, gỗ sợi,…Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được tính trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí. [5, trang 26] - Chi phí nhân công trực tiếp Nhân công trực tiếp là những người trực tiếp sản xuất ra sản phẩm, lao động của họ gắn liền với việc sản xuất sản phẩm, sức lao động của họ được hao phí trực tiếp cho sản phẩm do họ sản xuất ra.[5, trang 26] Chi phí nhân công trực tiếp là tiền lương chính, lương phụ, các khoản trích theo lương và các khoản phải trả khác cho công nhân trực tiếp sản xuất - Chi phi sản xuất chung Chi phí sản xuất chung là những khoản chi phí liên quan đến việc quản lý sản xuất và phục vụ sản xuất tại phân xưởng.[5, trang 27] Trong ba loại chi phí kể trên thì sự kết hợp giữa: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được gọi là chi phí ban đầu. - Chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung được gọi là chi phí chuyển đổi. Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 2 Sơ đồ 1: Sơ đồ chi phí sản xuất 1.2.1.2 Chi phí ngoài sản xuất Chi phí ngoài sản xuất là những loại chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất liên quan đến việc quản lý chung toàn doanh nghiệp và tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, chi phí ngoài sản xuất được chia thành hai loại như sau:[5, trang 28] - Chi phí bán hàng Chi phí bán hàng là những chi phí phát sinh cần thiết để bảo đảm cho việc thực hiện các đơn đặt hàng, giao thành phẩm cho khách hàng, bao gồm các khoản chi phí như: chi phí vận chuyển, chi phí bốc vác, chi phí bao bì, chi phí lương nhân viên bán hàng, chi phí hoa hồng bán hàng, chi phí khấu hao tài sản cố định và những chi phí liên quan đến khâu dự trữ thành phẩm. Loại chi phí này xuất hiện ở tất cả các loại hình doanh nghiệp như sản xuất, thương mại, dịch vụ.[5, trang 28] - Chi phí quản lý doanh ngiệp Chi phí quản lý doanh nghiệp là toàn bộ những khoản chi phí chi ra cho việc tổ chức và quản lý chung trong toàn bộ doanh nghiệp. Đó là những chi phi như chi phí nguyên vật liệu, công cụ đồ dùng quản lý, chi phí khấu hao tài sản cố định dùng chung trong toàn doanh nghiệp, chi phí dịch vụ mua ngoài như điện, nước,...[5, trang 28] Chi phí sản xuất (Chi phí sản phẩm) Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp Chi phi sản xuất chung Chi phí ban đầu Chi phí chuyển đổi Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 3 Sơ đồ 2: Sơ đồ chi phí ngoài sản xuất 1.2.2 Phân loại theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả hoạt động 1.2.2.1 Chi phí sản phẩm Chi phí sản phẩm là toàn bộ những chi phí liên quan đến việc sản xuất hoặc mua các sản phẩm. [5, trang 28] 1.2.2.2 Chi phí thời kỳ Chi phí thời kỳ là những chi phí phát sinh trong một thời kỳ và được tính hết thành phí tổn trong thời kỳ để xác định kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là những chi phí thời kỳ. [5, trang 39] 1.2.3 Phân loại chi phí sử dụng trong kiểm tra và ra quyết định 1.2.3.1 Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp - Chi phí trực tiếp: là những chi phí khi phát sinh được tính trực tiếp vào các đối tượng sử dụng như chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, nó được tính thẳng vào đơn đặt hàng, từng nhóm sản phẩm….[5, trang 30] - Chi phí gián tiếp: là những chi phí khi phát sinh không thể tính trực tiếp vào các đối tượng sử dụng, mà phải tiến hành phân bổ theo một tiêu thức phù hợp.[5, trang 30] 1.2.3.2 Chi phí chênh lệch Chi phí chênh lệch là chi phí có trong phương án này nhưng lại không có hoặc chỉ có một phần trong phương án khác. Chi phí chênh lệch là căn cứ giúp cho nhà quản trị lựa chọn các phương án kinh doanh.[5, trang 30] Chi phí ngoài sản xuất (Chi phí thời kỳ) Chi phí bán hàng Chi phí quản lý Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 4 1.2.3.3 Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được Chi phí kiểm soát được đối với một cấp quản lý là những chi phí mà nhà quản trị cấp đó được quyền ra quyết định. Những chi phí mà nhà quản trị cấp đó không được quyền ra quyết định thì gọi là chi phí không kiểm soát được.[5, trang 31] 1.2.3.4 Chi phí cơ hội Chi phí cơ hội là những thu nhập tiềm tàng bị mất đi khi chọn phương án này thay vì chọn phương án khác.[5, trang 31] 1.2.3.5 Chi phí chìm (lặn) Chi phí chìm là những chi phí đã chi ra trong quá khứ và nó không thể tránh được dù lựa chọn bất kỳ phương án nào, ví dụ như những khoản chi phí đã được đầu tư để mua sắm tài sản cố định.[5, trang 31] Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 5 Chương 2 QUẢN TRỊ HỆ THỐNG CHI PHÍ THEO QUY MÔ HOẠT ĐỘNG 2.1 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ VỚI MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG Theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động, chi phí được chia thành: - Chi phí khả biến - Chi phí bất biến - Chi phí hỗn hợp. 2.1.1 Chi phí khả biến Chi phí khả biến (biến phí) là những chi phí thay đổi về tổng số khi có sự thay đổi mức hoạt động của doanh nghiệp. Mức độ hoạt động có thể là số lượng sản phẩm sản xuất, số lượng sản phẩm tiêu thụ, số giờ máy hoạt động, doanh thu bán hàng thực hiện…Nhưng khi xét trên một đơn vị mức độ hoạt động, biến phí là một hằng số.[6, trang 52] Trong một doanh nghiệp, biến phí tồn tại khá phổ biến như: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp – trả lương khoán theo sản phẩm, chi phí dầu nhớt cho máy sản xuất, chi phí nhân công gián tiếp – trả lương khoán theo sản phẩm gián tiếp, chi phí nhân viên bán hàng – trả lương khoán theo doanh thu. Tổng biến phí Y=aX Biến phí đơn vị Y=a Mức độ hoạt động Mức độ hoạt động Hình 1: Biến phí Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 6 Biến phí tồn tại theo từng mức độ hoạt động và thể hiện dưới những hình thức cơ bản sau: - Biến phí thực thụ (hay biến phí tỷ lệ): Là loại biến phí mà tổng chi phí quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với mức độ hoạt động, còn chi phí của một đơn vị hoạt động thì không thay đổi. [6, trang 52] Ví dụ: Chi phí là biến phí thực thụ như: + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. + Chi phí nhân công trực tiếp – trả lương khoán theo sản phẩm. + Chi phí dầu nhớt cho máy sản xuất. + Chi phí nhân công gián tiếp – trả lương khoán theo sản phẩm gián tiếp. + Chi phí nhân viên bán hàng – trả lương khoán theo doanh thu. + Chi phí hoa hồng – chi theo một tỷ lệ trên doanh thu. + Chi phí vận chuyển hàng bán – trả theo trọng lượng… Có thể hình dung biến phí thực thụ qua đồ thị sau: SP (mức hoạt động) Y = ax 0 x ax Số tiền (chi phí) Hình 2: Biến phí thực thụ Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 7 Biến phí thực thụ trên thực tế có thể là biến phí theo dạng tuyến tính hoặc theo dạng phi tuyến tuỳ vào từng trường hợp cụ thể. - Biến phí cấp bậc (biến phí thay đổi không tỷ lệ trực tiếp) Ngoài biến phí thực thụ, có một số chi phí được coi là biến phí nhưng không thay đổi tuyến tính so với số lượng hoạt động. Những chi phí này không đổi khi số lượng hoạt động thay đổi ít. Nó chỉ thay đổi khi số lượng hoạt động thay đổi ở một mức đáng kể nào đó. Những chi phí này được gọi là biến phí cấp bậc. Biến phí cấp bậc là chi phí thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều. Ví dụ: Chi phí nhân viên bán hàng trả theo từng mức doanh thu (doanh thu dưới 400.000.000 đ, tiền lương 1.000.000 đ; doanh thu từ 400.000.000 đ đến dưới 800.000.000 đ, tiền lương 1.500.000 đ) 2.1.2 Chi phí bất biến (định phí) Định phí là chi phí không thay đổi hoặc ít thay đổi về tổng số khi mức độ hoạt động thay đổi trong một phạm vi (hoặc thay đổi nhưng không tỷ lệ với mức độ hoạt động thay đổi). [7, trang 14] Nhưng nếu quan sát chúng trên một đơn vị mức độ hoạt động thì chúng biến đổi tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Như vậy dù doanh nghiệp hoạt động SP (mức hoạt động) 0 x Số tiền (chi phí) x’ Hình 3: Biến phí cấp bậc Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 8 hay không hoạt động vẫn tồn tại định phí , khi doanh nghiệp gia tăng cường độ hoạt động thì định phí trên một đơn vị cường độ hoạt động sẽ giảm dần. Không nên quan niệm là định phí sẽ luôn cố định, mà nó có thể tăng giảm trong tương lai, tuy không ảnh hưởng bởi tăng giảm mức độ hoạt động. Ví dụ: chi phí khấu hao máy móc trong kỳ của một doanh nghiệp sản xuất giày da: Bảng 1: CHI PHÍ KHẤU HAO MÁY MÓC Tháng Sản lượng (đôi) Chi phí khấu hao (1.000 đ) Chi phí khấu hao đơn vị (1.000 đ/đôi) 1 5.000 12.000 2,4 2 7.000 12.000 1,7 3 10.000 12.000 1,2 Chi phí khấu hao là chi phí bất biến nên không thay đổi khi tính cho sản lượng sản xuất trong phạm vi năng lực sản xuất hiện có của doanh nghiệp. Từ ví dụ trên ta có thể thấy dù sản lượng sản xuất trong kỳ thay đổi, chi phí khấu hao trong kỳ vẫn giữ nguyên và sẽ không thay đổi dù có sản xuất hay không sản xuất. Tuy nhiên khi phân bổ chi phí khấu hao cho từng đơn vị sản phẩm được sản xuất trong kỳ thì chi phí khấu hao cho từng đơn vị sản phẩm sẽ nhỏ dần khi số lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ tăng lên. Tổng định phí Y=b Mức độ hoạt động Mức độ hoạt động Định phí đơn vị Y=a/X Hình 4: Định phí Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 9 Có 4 loại định phí: - Định phí tuyệt đối: Là những chi phí mà xét tổng số thì không thay đổi khi có sự thay đổi của khối lượng hoạt động, khi đó chi phí cho một đơn vị khối lượng hoạt động thay đổi tỉ lệ nghịch trực tiếp với khối lượng hoạt động [6, trang 55] - Định phí cấp bậc: Là những chi phí chỉ có tính chất cố định tương đối, nó chỉ cố định trong một giới hạn mức độ hoạt động nhất định, sau đó nếu khối lượng hoạt động tăng lên thì khoản chi phí này sẽ tăng lên một mức mới nào đó. [6, trang 55] - Định phí bắt buộc: Là những chi phí liên quan đến khấu hao tài sản dài hạn, chi phí sử dụng tài sản dài hạn và chi phí liên quan đến lương của các nhà quản lý cấp cao,…Đặc điểm của định phí bắt buộc là: + Tồn tại lâu dài trong hoạt động của doanh nghiệp. + Không thể cắt giảm toàn bộ định phí bắt buộc trong thời gian ngắn hạn. Từ những đặc điểm trên, yêu cầu nhà quản lý phải thận trọng khi quyết định đầu tư đồng thời tăng cường sử dụng những phương tiện hiện có để khai thác tối đa công suất của tài sản dài hạn để tiết kiệm chi phí đồng thơi tăng nhanh khả năng thu hồi vốn, tránh những rủi ro có thể xảy ra. - Định phí không bắt buộc: (b) Định phí bình quân đơn vị 1.7 0 5.000 7.000 10.000 Sản lượng 2.4 1.2 Hình 5: Các đường định phí 0 5.000 7.000 10.000 Sản lượng Tổng định phí (a) 12.000 Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 10 Là các chi phí liên quan đến nhu cầu từng kế hoạch. Hay định phí không bắt buộc là các chi phí có thể thay đổi nhanh chóng bằng các quyết định của các nhà quản trị doanh nghiệp. Định phí không bắt buộc thường liên quan đến kế hoạch ngắn hạn và ảnh hưởng đến chi phí của doanh nghiệp hàng năm, có thể cắt giảm khi cần thiết. Tuy nhiên, định phí không bắt buộc thường gắn liền với kế hoạch dài hạn và chịu sự ràng buộc nhiều năm. Ví dụ: chi phí quảng cáo, chi phí đào tạo, chi phí thuê tư vấn… 2.1.3 Chi phí hỗn hợp Chi phí hỗn hợp là chi phí mà bản thân nó bao gồm cả hai yếu tố định phí và biến phí. [6, trang 56] Ta có phương trình biểu diễn chi phí hỗn hợp: Y = a + bX Trong đó: Y: chi phí hỗn hợp X: mức độ hoạt động b: phần chi phí khả biến trong chi phí hỗn hợp a: phần chi phí bất biến trong chi phí hỗn hợp. Chi phí hỗn hợp tồn tại rất nhiều trong doanh nghiệp như: chi phí điện trong xưởng sản xuất, chi phí điện thoại (phí thuê bao là định phí, phí trả theo thời gian sử dụng là biến phí). SP (mức hoạt động) 0 Y = ax + b Yếu tố khả biến và bất biến Số tiền (Tổng chi phí) Y=b Yếu tố bất biến Hình 6: Đồ thị của chi phí hỗn hợp Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 11 2.2 SỰ THAY ĐỔI CỦA CHI PHÍ KHẢ BIẾN VÀ BẤT BIẾN TRONG PHẠM VI PHÙ HỢP Các nhà quản lý trong bất kỳ tổ chức nào cũng muốn biết được rằng chi phí sẽ thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động của tổ chức thay đổi. Mối quan hệ giữa chi phí và mức hoạt động (level of activity) hay còn gọi là “ ứng xử chi phí” (cost behavior) đóng vai trò quan trọng đối với nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định. Kiến thức về cách ứng xử của chi phí sẽ giúp nhà quản lý ước lượng được chi phí. Ước lượng chi phí là việc dự báo chi phí tại một mức hoạt động cụ thể. Bằng việc nghiên cứu dữ liệu chi phí và mức hoạt động trong quá khứ, nhân viên kế toán quản trị có thể xác định được cách ứng xử của từng loại chi phí. Thông tin này sẽ được sử dụng để dự báo chi phí trong tương lai. 2.2.1 Sự thay đổi của chi phí khả biến Chi phí khả biến thực thụ là những chi phí khả biến có sự biến động cùng tỷ lệ với mức độ hoạt động.[1, trang 69] Ví dụ: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. - Chi phí nhân công trực tiếp. - Chi phí hoa hồng. - Chi phí bao bì đóng gói. - Chi phí vận chuyển hàng hóa. Về mặt toán học, chi phí khả biến thực thụ thể hiện theo phương trình sau: Y = bX. Trong đó: Y: là tổng biến phí b: là biến phí trên một đơn vị mức độ hoạt động. X: là mức độ hoạt động. Phân tích chi phí Cách ứng xử của chi phí Dự báo chi phí Quá trình xác định cách ứng xử của chi phí Mối quan hệ giữa chi phí và mức hoạt động Ước lượng độ lớn của chi phí tại một mức hoạt động nhất định Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 12 Nếu minh họa bằng đồ thị thì hệ số góc của đường biểu diễn của chi phí khả biến thực thụ sẽ không đổi, đường biểu diễn của loại chi phí khả biến thực thụ thuộc dạng tuyến tính hay đường thẳng. Với cách ứng xử này, để thực sự kiểm soát chi phí khả biến thực thụ, nhà quản trị không chỉ kiểm soát tổng số mà còn kiểm soát tốt chi phí khả biến trên một mức độ hoạt động ở mức độ khác nhau. Hoạch định, xây dựng và hoàn thiện định mức chi phí khả biến thực thụ sẽ là tiền đề tiết kiệm, kiểm soát chi phí khả biến và giá thành sản phẩm một cách chặt chẽ hơn. Tuy nhiên, trong thực tế do ảnh hưởng của những yếu tố bên ngoài mà chúng ta ít gặp chi phí ứng xử thực thụ có đường biểu diễn như trên mà sự ứng xử thực thụ bị uốn cong hay hệ số góc luôn thay đổi và kết quả là đường biểu diễn không còn dạng tuyến tính nữa. Nói cách khác chi phí khả biến theo một đơn vị căn cứ ứng xử luôn thay đổi, do đó sự ứng xử của nó không hoàn toàn khả biến. Ta có đường biểu diễn chi phí khả biến không thực thụ như sau: Hình 8: Chi phí khả biến không thực thụ Số tiền Căn cứ ứng xử Hình 7: Chi phí khả biến thực thụ SP (mức hoạt động) Y = bX 0 b Số tiền (chi phí) Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 13 2.2.2 Sự thay đổi của chi phí bất biến Chi phí bất biến thực thụ là những chi phí bất biến có tính chất cơ cấu, liên quan đến cấu trúc tổ chức của một doanh nghiệp mà rất khó thay đổi, nếu muốn thay đổi loại chi phí bất biến này phải cần một khoảng thời gian tương đối dài.[1, trang 71] Ví dụ: - Khấu hao nhà xưởng. - Chi phí khấu hao phương tiện vận tải. - Chi phí về lương. - Bảo hiểm của các nhà quản trị chủ chốt trong doanh nghiệp. Về phương diện toán học, chi phí bất biến thực thụ thể hiện theo phương trình: Y = a với a là hằng số. Tương tự, đường biểu diễn của chi phí khả biến thực thụ thì đường biểu diễn của loại chi phí bất biến thực thụ cũng thuộc dạng tuyến tính và song song với trục hoành hay có hệ số góc bằng không. Tuy nhiên, trong thực tế do ảnh hưởng của những yếu tố bên ngoài mà chúng ta ít gặp chi phí ứng xử thực thụ có đường biểu diễn như trên mà sự ứng sử thực thụ có dạng bậc thang, tương ứng với các mức độ hoạt động (căn cứ ứng xử) khác nhau, tổng chi phí bất biến có thể phát sinh cao thấp khác nhau và kết quả là đường biểu diễn không còn dạng tuyến tính nữa. Đường biểu diễn chi phí bất biến không thực thụ như sau: Hình 9: Chi phí bất biến thực thụ Số tiền SP(mức hoạt động) Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 14 Tóm lại: Cách ứng xử như hình 10 trình bày như trên sẽ gây khó khăn trong việc nhận dạng các loại chi phí. Cả hai loại chi phí ứng xử không thực thụ này có hình thức thể hiện không nhất quán hay thuộc về cả hai dạng bất biến và khả biến. Chúng ta cần phải xác định, phân loại theo cách ứng xử của chi phí để xác định chi phí khả biến và bất biến nhằm xác định mức phí tổn dự kiến phát sinh trong kỳ khi có sự tăng (giảm) của mức độ hoạt động, tìm ra phương thức kiểm soát chi phí thích hợp hơn hay nhận dạng các tiềm năng sinh lợi tốt hơn. Chính vì vậy người quản lý cần có những thông tin nhất quán qua các chỉ tiêu phân tích thích hợp, cho phép họ nhận biết kết quả có thể xảy ra nhằm đưa ra các quyết định phù hợp dựa trên các tham số được xác định trước. Sự ứng xử của chi phí được xét là chi phí khả biến hay bất biến thực thụ khi xây dựng các công cụ phân tích, chẳng hạn như kỹ thuật phân tích CVP (Cost – Volum – Profit: Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận), mặc dù bản chất của một khoản mục chi phí nào đó có thể không ứng xử hoàn toàn như vậy. Điều này cần đến sự trợ giúp của khái niệm gọi là phạm vi phù hợp. 2.2.3 Phạm vi phù hợp 2.2.3.1 Phạm vi phù hợp của chi phí khả biến không thực thụ Trong thực tế người ta thấy rằng có rất nhiều loại chi phí khả biến không có mối quan hệ tuyến tính với mức độ hoạt động, đường biểu diễn của nó có thể là những đường cong khá phức tạp. Trong trường hợp này người ta phải xác định được phạm vi phù hợp trong mức độ hoạt động để xem xét. Nếu phạm vi càng nhỏ thì đường cong sẽ càng tiến dần về dạng đường thẳng.[5, trang 34] Hình 10: Chi phí bất biến không thực thụ Số tiền Căn cứ ứng xử Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 15 Phạm vi được qui định bởi sức sản xuất tối thiểu và sức sản xuất tối đa của đơn vị được xem là phạm vi phù hợp để nghiên cứu những chi phí khả biến loại này.[5, trang 34] 2.2.3.2 Phạm vi phù hợp của chi phí bất biến không thực thụ Phạm vi phù hợp cũng được áp dụng trong các trường hợp chi phí bất biến , nhất là các chi phí bất biến có bản chất không thực thụ. Khi một công ty mở rộng mức độ hoạt động, có thể mua thêm các trang thiết bị sẽ làm cho chi phí bất biến tăng lên. Tuy nhiên, chi phí bất biến được nghiên cứu trong phạm vi phù hợp và trong phạm vi này nó không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi.[5, trang 36] Tóm lại: Phạm vi phù hợp có ý nghĩa rất quan trọng trong việc xác định chi phí của doanh nghiệp và rất cần thiết cho người quản lý, bỏ qua sự quan tâm đối với phạm vi phù hợp khi xem xét sự ứng xử của chi phí sẽ dẫn người quản lý đến những quyết định sai lầm. Hình 11: Phạm vi phù hợp của chi phí khả biến không thực thụ Số tiền Mức độ hoạt động Phạm vi phù hợp Hình 12: Phạm vi phù hợp của chi phí bất biến không thực thụ Số tiền Mức độ hoạt động Phạm vi phù hợp Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 16 2.3 QUẢN TRỊ DỰA TRÊN MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG 2.3.1 Quản trị chi phí dựa trên phương pháp cực đại – cực tiểu Phương pháp cực đại – cực tiểu còn được gọi là phương pháp chênh lệch, phương pháp này phân tích dựa trên cơ sở đặc tính của chi phí hỗn hợp thông qua tham khảo chi phí hỗn hợp ở mức độ cao nhất và thấp nhất. Tỷ số giữa mức chênh lệch chi phí ở điểm cao nhất và thấp nhất với chênh lệch mức độ hoạt động là chi phí khả biến. Sau đó, loại trừ biến phí, chính là định phí trong chi phí hỗn hợp.[3, trang 40] Để minh họa cho phuơng pháp này, chúng ta quan sát chi phí năng luợng điện sản xuất, thắp sáng và quản lý của một đơn vị như sau: Bảng 2: DỮ LIỆU CHI PHÍ QUA CÁC THÁNG Tháng Số giờ máy sản xuất Chi phí (1.000đ) 1 7.200 2.550 2 6.400 2.500 3 7.800 2.600 4 8.200 2.700 5 8.400 2.900 6 7.600 2.580 Từ bảng số liệu trên ta thấy rằng mức độ hoạt động tăng, tổng chi phí sản xuất cũng tăng, khi mức độ hoạt động giảm thì tổng chi phí sản xuất chung cũng giảm theo. Tuy nhiên, mức tăng và giảm của chi phí sản xuất không theo tỷ lệ thuận trực tiếp với mức tăng và giảm của mức độ hoạt động, vì thế chi phí sản xuất chính là chi phí hổn hợp Để phân tích chi phí sản xuất thành hai yếu tố biến phí và định phí, ta có: Mức hoạt động (giờ máy) Tổng chi phí sản xuất(đồng) Mức cao nhất 8.400 2.900.000 Mức thấp nhất 6.400 2.500.000 Chênh lệch 2.000 400.000 * Xác định chi phí khả biến: Chi phí điện cho 1 giờ máy sản xuất = 400.000/2.000 = 200 đồng * Xác định chi phí bất biến: Chi phí điện thắp sáng cho 1 tháng = 2.900.000 – 200 x 8.400 = 1.220.000 đồng Hoặc: Chi phí điện thắp sang cho 1 tháng = 2.500.000 – 200 x 6.400 = 1.220.000 đồng Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 17 Phương pháp này chỉ phù hợp trong phạm vi từ điểm cực tiểu đến điểm cực đại. Ngoài phạm vi này thì đôi khi cho kết quả không chính xác. Ưu điểm: kỹ thuật tính đơn giản, dễ thực hiện. Nhược điểm: Nếu chúng ta chọn mẫu quan sát không phù hợp, không thể hiện đuợc tính chất đặc trưng của từng thành phần chi phí hỗn hợp sẽ dẫn đến sai số lớn; điều này dẫn đến các quyết định quản trị kém chính xác. 2.3.2 Quản trị chi phí dựa trên phương pháp đồ thị Phương pháp này tốt hơn phương pháp cực đại-cực tiểu vì nó cho phép người quản lý có được cái nhìn trực quan đối với mẫu ứng xử của chi phí. Ngoài ra, trong thực tế phương pháp này được người quản lý ưa thích sử dụng hơn vì nó trình bày những thay đổi bất thường có thể xảy ra đối với một khoản mục chi phí khi các yếu tố ảnh hưởng bên ngoài xuất hiện và làm uốn cong đi sự ứng xử của khoản mục chi phí đang được xem xét. Do đó chất lượng thông tin do phương pháp này cung cấp sẽ tốt hơn rất nhiều. Mặt khác, nhờ vào sự trực quan của phương pháp đồ thị mà người quản lý có thể nhận biết được xu hướng thay đổi của một khoản mục chi phí đang được xem xét và nhận biết được giới hạn áp dụng của công thức chi phí đang sử dụng. Nói cách khác, phạm vi phù hợp của một công thức chi phí thể hiện rất rõ trên đồ thị. Nếu thực sự mức độ hoạt động đã chuyển sang một phạm vi phù hợp khác thì người quản lý cần quyết định từ bỏ sử dụng công thức chi phí đã được xác định theo phạm vi phù hợp trước đây và cần phải xác định lại công thức chi phí mới theo phạm vi phù hợp mới được hình thành [1, trang 36]. Phương pháp đồ thị phân tán, đòi hỏi các tài liệu lịch sử đã thu nhập được giữa hoạt động sinh ra chi phí ở các mức độ khác nhau trong kỳ kinh doanh, sau đó biểu diễn chúng trên đồ thị, mục tiêu là tìm công thức dự đoán chi phí có dạng Y = a + bx. Quá trình thực hiện phương pháp này gồm 2 bước như sau: Bước 1: Vẽ trục tung biểu hiện chi phí (tiền) và trục hoành biểu hiện mức hoạt động căn cứ, với số lần quan sát ở thực nghiệm thống kê, vẽ các điểm trên đồ thị biểu hiện hoạt động sinh ra chi phí tương ứng. Bước 2: Vẽ một đường thẳng nằm trung bình giữa các điểm đã vẽ ở bước 1. Đường này cắt trục tung tại điểm bằng a (chi phí bất biến), tính chi phí khả Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 18 biến b của đơn vị bằng cách b = x aY − với các giá trị Y đã được biết trước và giá trị a vừa tính được ở trên, lưu ý rằng để có thể xác định được giá trị Y cho trước, chúng ta cần có ít nhất một điểm quan sát nằm trên đường hồi quy. Đường thẳng này biểu diễn phương trình hồi quy có dạng Y = a + bx, là đường biểu diễn của công thức chi phí. Giả sử có một loại chi phí hỗn hợp Y, doanh nghiệp thống kê 12 tháng các hoạt động sinh ra chi phí tương ứng từng tháng. Ví dụ, tháng cao nhất 400 đơn vị hoạt động, chi phí tương ứng là 60.000, tháng thấp nhất 200 đơn vị hoạt động, chi phí tương ứng là 40.000 cùng với các tháng khác biểu diễn trên đồ thị. Đường thẳng cắt trục tung tại a = 20.000, b = x aY − = 400 000.20000.60 − = 100 = 200 000.20000.40 − = 100 Phương trình dự toán Y = 20.000 + 100X [2, trang 56,57]. Một lần nữa phương pháp đồ thị cho phép loại bỏ một số quan sát bất thường. Phạm vi phù hợp được xác định tùy thuộc vào các quan sát phù hợp ở mức thấp nhất và mức cao nhất còn lại sao khi đã loại bỏ các quan sát bất thường. 2.3.3 Quản trị chi phí dựa trên phương pháp bình phương bé nhất Phương pháp bình phương bé nhất là một phương pháp phân tích hồi qui. Khác với phương pháp cực đại – cực tiểu, phân tích hồi quy sử dụng tất cả số liệu Y = 20.000 + 100X x x x x x x x x Chi phí 40.000 20.000 60.000 Hoạt động 200 400 0 Hình 13: Phương pháp quản trị chi phí bằng đồ thị Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 19 thu thập được để ước lượng hàm chi phí. Phân tích hồi quy là một phương pháp thống kê nhằm ước lượng mức độ thay đổi kỳ vọng của biến phụ thuộc ví dụ chi phí khi các biến độc lập ví dụ sản lượng thay đổi 1 đơn vị. Đường hồi quy ước lượng có dạng: y = a + bx. Từ một mẫu gồm n cặp quan sát được bằng phân tích hồi quy mà phổ biến là phương pháp bình phương bé nhất thì các hệ số a, b sẽ được xác định. Khoảng cách giữa điểm quan sát thực tế ( xi,yi) với đường hồi quy được gọi là dư số (ký hiệu là ei). Các sai số ei càng nhỏ thì đường hồi quy càng chính xác, nghĩa là số liệu thực tế và số liệu dự báo chênh lệch nhau càng nhỏ. Đường hồi quy chính xác nhất nếu tổng bình phương các dư số ei là nhỏ nhất và đó chính là đường biểu diễn của công thức chi phí [5, trang 20]. Ví dụ: Công ty Hoàng Linh chuyên kinh doanh kẹo có số liệu thu thập được qua 12 tháng như sau: Bảng 3: DỮ LIỆU CHI PHÍ CỦA CÔNG TY HOÀNG LINH Tháng Sản lượng (1.000 viên) (X) Chi phí (1000 đồng) (Y) 1 75 5.100 2 78 5.300 3 80 5.650 4 92 6.300 5 98 6.400 6 108 6.700 7 118 7.035 8 112 7.000 9 95 6.200 10 90 6.100 11 85 5.600 12 90 5.900 Y = a + bx (xi, yi) ei= yi – (a + bxi) a + bxi 0 xi x Hình 14: Phương pháp quản trị chi phí dựa trên bình phương bé nhất Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 20 Từ số liệu trên ta tính toán như sau: Bảng 4: BẢNG TÍNH TOÁN XÁC ĐỊNH CHI PHÍ HOẠT ĐỘNG Tháng X (1.000 viên) Y (1.000 đồng) XY X2 1 75 5.100 382.500 5.625 2 78 5.300 413.400 6.084 3 80 5.650 452.000 6.400 4 92 6.300 579.600 8.464 5 98 6.400 627.200 9.604 6 108 6.700 723.600 11.664 7 118 7.035 830.130 13.924 8 112 7.000 784.000 12.544 9 95 6.200 589.000 9.025 10 90 6.100 549.000 8.100 11 85 5.600 476.000 7.225 12 90 5.900 531.000 8.100 Tổng cộng 1.121 73.285 6.937.430 106.759 ∑XY = a∑X + b∑X2 (1) ∑Y = na + b∑X (2) Thay giá trị vào hệ phương trình trên ta được: 6.937.430 = 1.121a + 106.759b (1) 73.285 = 12a + 1.121b (2) Giải hệ phương trình ta được a = 1920; b = 45 Công thức chi phí được xác định như sau: Y = 1920 + 45X (75 ≤ X ≤ 118) Hệ số b = 45 cho biết chi phí sẽ tăng 45.000 đồng khi sản lượng kẹo tăng 1.000 viên. Nhận xét 3 phương pháp trên: + Phương pháp cực đại – cực tiểu Phương pháp này có cách tính toán tương đối đơn giản nhưng mức độ chính xác thấp do chỉ dùng hai điểm để xác lập công thức chi phí. Thông thường khi chỉ lấy hai điểm thì không thể có được kết quả chính xác trong việc xác định chi phí, trừ khi hai điểm này nằm ở mức trung bình của tất cả các điểm. Đây là điểm hạn chế cần phải lưu ý khi sử dụng phương pháp này. Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 21 + Phương pháp đồ thị phân tán Phương pháp này sử dụng đồ thị để xác định công thức chi phí, phương pháp này có ưu điểm hơn phương pháp cực đại – cực tiểu: ▪ Phương pháp này sử dụng nhiều quan sát hơn và cho phép chúng ta thấy mô hình chi phí, do đó ít có khả năng bị ảnh hưởng của sự kiện bất thường. ▪ Quan sát vào các điểm chi phí tại các mức độ hoạt động khác nhau ngay trên đồ thị cho thấy rõ mô hình mối quan hệ chi phí với mức độ hoạt động như thế nào. Điều này phương pháp cực đại – cực tiểu không có. Đồ thị phân tán là một công cụ cần thiết cho các nhà phân tích có kinh nghiệm. Đường biểu diễn của chi phí sẽ bị uốn cong do nguyên nhân của: sự đình công, thời tiết xấu… sẽ hiện lên rõ ràng trên đồ thị đối với người phân tích có kinh nghiệm. Rất nhiều chuyên gia phân tích đã chỉ ra rằng, đồ thị phân tán là phương pháp đầu tiên của mọi quá trình phân tích chi phí vì các thuận lợi thu được qua các số liệu ở ngay trên biểu đồ. Tuy nhiên, đây là phương pháp thực nghiệm trên đồ thị nên đòi hỏi phải chính xác, ngày nay đã có sự hỗ trợ bởi máy tính điện tử, do đó vấn đề còn lại chỉ là của nhà phân tích. + Phương pháp bình phương bé nhất Phương pháp này tinh vi hơn các phương pháp ở trên , ở phương pháp đồ thị phân tán người ta kẻ một đường hồi quy cho các số liệu bằng sự quan sát đơn giản, phương pháp bình phương bé nhất kẻ đường biểu diễn bằng phân tích thống kê, kết quả cho ra với độ chính xác cao, thích hợp với dự toán tương ứng. 2.4 ỨNG DỤNG XÂY DỰNG HỆ THỐNG CHI PHÍ CHO DOANH NGHIỆP Chi phí sản xuất của công ty nước đóng chai Star có só liệu như sau: Tháng Số giờ máy - X (1.000 giờ) Chi phí động lực - Y (1.000 đồng) X*Y X 2 1 10 1.250 12.500 100 2 9 1.100 9.900 81 3 7 840 5.880 49 4 12 1.400 16.800 144 5 14 1.500 21.000 196 6 13 1.200 15.600 169 7 18 2.000 36.000 324 8 11 1.400 15.400 121 Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 22 { { Tháng Số giờ máy - X (1.000 giờ) Chi phí động lực - Y (1.000 đồng) X*Y X 2 9 8 910 7.280 64 10 6 500 3.000 36 11 6 940 5.640 36 12 9 1.500 13.500 81 Cộng 123 14.540 162.500 1.401 Ta thực hiện xây dựng phương trình chi phí cho doanh nghiệp bằng cách sử dụng phương pháp bình phương bé nhất: Ta có hệ phương trình: ∑XY=a∑X+b∑X2 (1) ∑Y=na+b∑X (2) Thay số liệu ở bảng trên vào hệ phương trình trên ta có: 162.500=123a + 1.401b (1) 14.540=12a + 123b (2) Giải hệ phương trình ta được: a= 227,59 (ngàn đồng) b= 96 (ngàn đồng) Từ đó ta có phương trình chi phí động lực của công ty nước đóng chai Star như sau: Y=227,59 + 96X Ta có bảng phân bố chi phí khả biến, bất biến và hỗn hợp như sau: TT Hạng mục I Chi phí khả biến 1 Trị giá nước 2 Trị giá bình 3 Chạy máy sản xuất 4 Tiền xăng giao hàng 5 Trả lương công nhân sản xuất 6 Trích bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội cho công nhân sản xuất II Chi phí bất biến 1 Văn phòng phẩm sử dụng ở văn phòng công ty 2 Tiền điện thoại sử dụng ở văn phòng công ty 3 Tiền điện sử dụng ở văn phòng công ty 4 Tiền quảng cáo, tiếp khách 5 Tiền lương cho quản lý, nhân viên văn phòng 6 Trích BHYT và BHXH cho quản lý và nhân viên văn phòng 7 Khấu hao tài sản cố định 8 Khấu hao máy móc thiết bị Chuyên đề 3: Hệ thống chi phí và quản trị hệ thống chi phí theo quy mô hoạt động Báo cáo chuyên đề Kế toán quản trị 23 TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Võ Thành Danh, Bùi Văn Trịnh, La Xuân Đào (2000), Giáo trình kế toán phân tích, NXB Thống kê; 2. Phạm Văn Dược (2006), Kế toán quản trị, NXB Thống kê; 3. Nguyễn Phú Giang (2005), Kế toán quản trị và phân tích kinh doanh, NXB Tài chính; 4. Trần Đình Phụng (1998), Kế toán quản trị, NXB Trẻ Trường Cao đẳng Bán công Marketing; 5. Đoàn Ngọc Quế, Đào Tất Thắng, Lê Đình Trực (2009), Giáo trình Kế toán quản trị, NXB Lao động; 6. Đoàn Xuân Tiên (2005), Giáo trình Kế toán quản trị doanh nghiệp, NXB Tài chính; 7. Bùi Văn Trường (2006), Kế toán quản trị, NXB Lao động xã hội.