Đề tài Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán tài chính

các chứng từ kế toán .Chẳng hạn Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua . Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ nhưng chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán . Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán 4.2 Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán , báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách , báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán, chẳng han: Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng , khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác Các khoản thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác . Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán . Phần II QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO T ÀI CHÍNH Sau khi đã xác định được mục tiêu cũng như căn cứ để tiến hành kiểm toán, công việc tiếp theo của KTV là thu nhập các bằng chứng kiểm toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu qủa, việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán phải thực hiện theo quy trình kiểm toán. Quy trình kiểm toán quy định trình tự các bước kiểm toán nhằm giúp KTV tập hợp đầy đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết. Để đạt điều này, kiểm toán khoản mục doanh thu cũng không nằm ngoài quy trình chung của một cuộc kiểm toán BCTC. Quy trình chuẩn của một cuộc kiểm toán BCTC như sạu: Sơ đồ 1: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Giai đoạn 3 Kết thúc kiểm toán Thực hiện kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán I/ Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC . Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu và có vị trí quan trọng trong kiểm toán khoản mục doanh thu. Mục đích của bước này là lập được kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả . Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như của Việt Nam số 300, “ KTV cần phải lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo công việc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và đúng vớI thời hạn dự kiến ”. Đồng thờI cũng theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 ”kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn ”. Theo đó việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước được thể hiện trên sơ đồ sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và chương trình kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán Sơ đồ 2: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. Các bước lập kế hoach kiểm toán sẽ được cụ thể hóa thành các công việc như sau: Thứ nhất: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán chuẩn bị xác lập hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Đó là một quy trình gồm hai bước: trước tiên phải có sự liên lạc giữa KTV vớI khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán kiểm toán phải đánh giá liệu có chấp nhận được yêu cầu đó hay không. Còn đối với khách hàng hiện tại, KTV phải liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ được, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị kế hoạch kiểm toán bao gồm: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không ? Không làm được điều đó KTV phải tiến hành các công việc xem xét tính liêm chính của Ban quản trị và độ vững mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với KTV tiền nhiệm. Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích của họ. Để biết được điều đó KTV phải có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới ) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm tra trước đó (đối với khách hàng cũ ). Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm lí do kiểm toán của công ty khách hàng qua các kênh thông tin khác như yêu cầu của luật pháp, các phương tiện thông tin đại chúng. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả cuộc kiểm toán mà tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ, khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật, thường do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ đạo. Xác lâp hợp đồng kiểm toán: Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán sau khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên. Chính là sự thỏa thuận của công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Thứ hai: Thu thập thông tin cơ sở. Mục đích của bước này là đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng từ đó cung cấp các điều kiện cho việc thực hiện kiểm toán đầy đủ, đặc biệt là đối với khách hàng mới. Theo USA 310: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá đầy đủ và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán ”. Việc này bao gồm các công việc sau: Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có hệ thống kê kế toán riêng và ứng dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Do đó tìm hiểu ngành nghề và hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty khách hàng là hết sức cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Thông qua việc tìm hiểu này KTV sẽ biết được lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểm riêng về công việc kinh doanh của khách hàng. Từ việc phân tích, đánh giá một số chỉ tiêu cụ thể, KTV có thể đưa ra những nhận xét về tình hình hoạt động, khả năng phát triển và tương lai hoạt động của doanh nghiệp. Xem xét lại kết qủa của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung: Việc xem xét này góp phần quan trọng trong việc thu thập thông tin vì các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Tham quan nhà xưởng: Quan sát trực tiếp tại hoạt động sản xuất kinh doanh bao gồm tổ chức quá trình sản xuất và thực hiện sản xuất giúp cho KTV có thể dự đoán được những tài khoản trọng yếu giúp cho KTV đưa ra nhận định ban đầu về phong cách của nhà quản lý, về tính hệ thống trong cách sắp đặt công việc. Nhận diện các bên hữu quan: KTV cần phải xác định được các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để có thể hoạch định được một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Trong một số tình huống đặc biệt KTV phải tính tới nhu cầu sử dụng tư liệu, sử dụng trực tiếp chuyên gia bên ngoài. Khi sử dụng nguồn tư liệu hoặc trực tiếp ý kiến của chuyên gia KTV chú ý tính độc lập của chuyên gia, chú ý ảnh hưởng khách quan của chuyên gia. Thứ ba, thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng. Những thông tin này thu thập được trong qúa trình tiếp xúc với Ban giám đốc công ty khách hàng bao gồm: Giấy phép thành lập công ty và điều lệ công ty, các quy định đặc thù của ngành nghề liên quan trực tiếp, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra các năm hiện hành hay vài năm trước, biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị, Ban giám đốc… Thứ tư, thực hiện các thủ tục pháp lý: Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc. Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên việc so sánh các chỉ số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC, phân tích ngang thường được thể hiện dưới các hình thức: + Đối chiếu, so sánh giữa đầu kỳ và cuối kỳ, giữa kỳ này với kỳ trước. + So sánh giữa số thực tế với số kế hoạch, số định mức. + So sánh giữa chỉ tiêu tổng hợp với các chỉ tiêu chi tiết cấu thành chỉ tiêu tổng hợp đó. + So sánh giữa số liệu thực tế với các số liệu dự toán, số liệu ước tính của KTV. Phân tích dọc: Đây là việc phân tích dựa trên cơ sở các tỉ lệ tương quan của các chi tiêu của các khoản mục khác nhau trên BCTC. Trong phân tích dọc thường sử dụng nhiều tỉ suất. Thứ năm, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các sai phạm ở đây có thể là gian lận và sai sót. Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn đến việc lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát hành báo cáo kiểm toán. Chính vì thế, trách nhiệm của KTV là xác định khả năng BCTC vi phạm tính trọng yếu. Để xác định mức độ trọng yếu KTV phải thực hiện các bước: - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa cho phép (xác định bằng tiền) mà KTV tin rằng tại mức đó các BCTC có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc lam mang tính chất xét đoán nghề nghiệp và đòi hỏi KTV phải có trình độ và kinh nghiệm. - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau khi KTV đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đối với các nghiệp bán hàng thì đó là khoản mục doanh thu trên BCTC. Tính trọng yếu đối với khoản mục doanh thu cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với khỏan mục này. Trong thực tế rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai số cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này chủ yếu mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do vậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. Đánh giá rủi ro theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ “ rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Mô hình phân tích rủi ro kiểm toán: AR = IR * CR * DR DR= IR (Inhesent risk): rủi ro tiềm tàng doanh thu: Là sai số trọng yếu trong doanh thu mà chưa tính đến bất kỳ hoạt động kiểm toán nào kiểm soát nội bộ đối với doanh thu rủi ro thường khác nhau đối với đặc thù của ngành nghề kinh doanh và quy mô hoạt động kinh doanh của từng doanh nghiệp. CR (Control risk): rủi ro kiểm soát: là sai số trọng yếu còn tồn tại trong doanh thu mà hệ thống kiểm toán khách hàng không phát hiện và ngăn chặn kịp thời. Vd như những sai số trong khâu bán hàng, sai phạm trong ghi nhận doanh thu. DR (Delection risk): rủi ro phát hiện: là sai sót trọng yếu mà KTV không xét được khi kiểm toán khoản mục doanh thu. AR (Audit risk): rủi ro kiểm toán: là rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính. Khi những sai sót trọng yếu đối với doanh thu còn tồn tại trên BCTC mà kiểm toán không phát hiện được sẽ dẫn tới những kết luận mà KTV đưa ra không chính xác. Thứ sáu, tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Việc xác định được rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏi KTV phải hiểu rõ được cơ cấu của kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro phù hợp với cơ cấu của kiểm toán. Theo USA 400 “KTV phải có hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả ”. Mặt khác, nếu hệ thống kiểm soát nộ bộ tại công ty khác hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Việc xác định rủi ro kiểm soát được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, công việc này được tiến hành như sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát: Dựa vào các mục tiêu kiểm soát và các thông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán tiến hành đánh giá những mục tiêu kiểm soát được áp dụng đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhậndoanh thu. Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Xem xét sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doang thu Đánh giá rủi ro kiểm soát: Với từng mục tiêu kiểm soát, KTV phải tiếp tục xem xét các chế độ và thủ tục kiểm soát đặc thù cho nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Từ đó, kết hợp các mục tiêu kiểm soát và đưa ra mức rủi ro kiểm soát tương ứng. Thứ 7, thiết kế chương trình kiểm toán: chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về tư liệu, các thông tin liên quan cần sử dụng hay thu thập. Đối với kiểm toán doanh thu thì đó là các thủ tục cần thực hiện đối với các nghiệp vụ bán hàng bao gồm: Các thủ tục kiểm soát; các thủ tục phân tích; các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu. II. Thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC Thực chất của giai đoạn này là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu nhập bằng chứng kiểm toán. Thực hiện kế hoạch kiểm toán không chỉ là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến thực tế. Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của KTV để có những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC. Đối với kiểm toán doanh thu thì đó chính là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu trên BCTC trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Thực hiện kiểm toán doanh thu được tiến hành như sau: Kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát liên quan tới khoản mục doanh thu trên BCTC. Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu được thực hiện qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm tin cậy. Do quá trình bán hàng là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên, nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ và các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng cần phải xác định cụ thể. Theo đó kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các bước chương trình, việc phân tích các nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể như sau: Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Mặc dù với mọi đơn vị khung kế toán về pháp lý là như nhau và được quy định trách nhiệm mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Do đó, mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào các quy định, trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu với thực tiễn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý đến những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ, không chỉ trong trình tự mà cả trong từng sự kết hợp cụ thể. KTV sẽ xem xét tính đồng bộ của chương trình thông qua các thủ tục như chọn một chuỗi lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hay hoá đơn kiêm phiếu xuất kho hay không và việc ghi sổ tương ứng các hoá đơn trên. Các chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục, có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng, kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó. Cụ thể nếu việc bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chương trình vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và cùng người khác định kỳ soát lại tất cả các số thứ tự, tìm ra nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn một dãy liên tục các chương trình khác nhau như liên thứ hai của hoá đơn bán hàng đã ghi vào sổ nhật ký tiêu thụ, để phát hiện trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu hiệu lực và trọn vẹn. Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua các công ty có nghiệp vụ bán hàng quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng hoá với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua - bán đã phát sinh trong tháng. Việc lập các báo cáo về giá trị hàng bán để xác nhận với người mua là một công việc kiểm soát nội bộ hữư hiệu đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của KTV về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên. Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Tại các doanh nghiệp việc xét duyệt các mặt hàng được xét trên hai góc độ khác nhau: Đối với các đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế có giá trị lớn thủ tục kiểm soát này thường tập trung vào các chú ý sau: +./ Việc bán chịu phải được phê duyệt thận trọng trước khi bán hàng. +./ Hàng hoá chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng từ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua ). +./ Giá bán phải được phê duyệt, bao gồm cả cước phí vận chuyển, hạ giá, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán. Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trong thanh toán. Việc phê duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thoả đáng doanh thu và giải quyết hợp pháp, hiệu quả các quan hệ lợi ích trong quan hệ mua – bán. Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua xem xét chương trình và các thủ tục xét duyệt tương ứng theo các điểm then chốt nêu trên. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng, ghi nhận doanh thu nói riêng. Cụ thể, nếu sổ bán hàng sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với sổ cái, với sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Đồng thời giữa chức năng bán hàng và chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Chẳng hạn giữa người lập hoá đơn, người giữ sổ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ và người giữ tiền…. Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Đây là một yếu tố thông thường, sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc mua bán hàng hoá và ghi nhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán . Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong công việc này thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của KTV nội bộ và xem xét sự xuất hiện các dấu hiệu của KTV nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã quy ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. Hiểu được công việc những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán. Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng. Do vậy, tương ứng với các mục tiêu kiểm toán cần xét đến các công việc cụ thể phải tiến hành. Các thủ tục kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua bảng sau: Mục tiêu kiểm toán doanh thu Thủ tục kiểm soát Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có hiệu lực Chọn dãy số liên tục các hoá đơn bán hàng. Đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ với từng hoá đơn và xem xét các chương trình về bán hàng Doanh thu bán hàng được phê chuẩn là đúng đắn Xem xét bảng kê hoặc ghi sổ chi tiết bán hàng, về thu tiền từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá đơn vận chuyển cho phép bán chịu trên các hoá đơn, chương trình đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người phê duyệt. Doanh thu ghi sổ là đầy đủ Chọn một dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển hay hoá đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán. Doanh thu bán hàng được định giá đúng -Đối chiếu số tiền ghi trên các hoá đơn với bảng giá đã quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vu. -Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ Doanh thu được phân loại đúng đắn - Đối chiếu chương trình với các quan hệ đối ứng trong tài khoản. - Xem xét phân loại doanh thu theo mức thuế Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ -Kiểm tra chéo các chương trình giao hàng, chấp nhận thanh toán nhưng chưa ghi sổ. - Kiểm tra các vụ phát sinh ngay trước và sau ngày khoá sổ. Doanh thu được phân loại đúng đắn Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết tài khoản 511, 512, điều tra một số chương trình bán hàng có nghi vấn. Bảng số 1-1: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu. Phân tích đánh giá tổng quát về doanh thu: Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định: “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bơt rủi ro liên quan đến cơ sở dữ liệu của BCTC, KTV phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêu kiểm toán cụ thể, KTV phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán ”. Như vậy phân tích là một thủ tục rất quan trọng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm xác định những biến động, sai lệch không bình thường của các thông tin trên BCTC của đơn vị. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, thủ tục phân tích được áp dụng bao gồm hai loại cơ bản sau: Phân tích ngang ( phân tích xu hướng ): Các chỉ tiêu phân tích ngang liên quan đến doanh thu bao gồm: +/ Lập bảng doanh thu theo tháng, theo cửa hàng, theo thuế suất ( thuế đầu ra ), theo từng loại doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT đầu ra. Nhận dạng về sự tăng - giảm bất thường của doanh thu trong kỳ kiểm toán. +/ So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước, với doanh thu kế hoạch theo từng tháng, từng quý nếu có biến động, bất thường thì cần tìm rõ nguyên nhân của từng biến động đó. Phân tích dọc ( phân tích tỉ suất ): Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích doanh thu bán hàng có thể là: +/ Tỉ suất lợi nhuận gộp: Tỉ suất lợi nhuận gộp = Tỉ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thì khả năng sinh lời của doanh nghiệp càng lớn. KTV có thể so sánh tỉ suất này của doanh nghiệp qua các năm hoặc với các doanh nghiệp khác trong cùng một ngành nghề kinh doanh. +/ Tỉ suất hiệu quả kinh doanh: Tỉ suất hiệu quả kinh doanh = Tỉ suất hiệu quả cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành. Cùng với tỉ suất lợi nhuận gộp, KTV có thể đánh giá mức lợi nhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau. Qua các thủ tục phân tích trên, kiểm toán có thể phát hiện và giải trình các phương hướng quan trọng của việc thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tức bán hàng, thuế phải nộp. Thủ tục phân tích đối với doanh thu hoạt động tài chính. So sánh doanh thu hoạt động tài chính giữa kỳ này với kỳ khác hoặc với kế hoạch (nếu có). Năm 2003, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 và thông tư 89/2002/TT-BTC mới có hiệu lực thi hành nên phải so sánh doanh thu hoạt động tài chính với kế hoạch đã được xây dựng. Lập bảng phân tích quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các quan hệ đối ứng bất thường hoặc nội dung không rõ ràng, điều tra nguyên nhân. Phân loại doanh thu hoạt động tài chính theo từng loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tiến hành phân tích và so sánh từng loại thu nhập theo nghiệp vụ kinh tế phát sinh đó với tổng doanh thu hoạt động tài chính. Lập bảng ghi chép các khoản thu từ hoạt động tài chính có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi thu từ hoạt động đầu tư tài chính). So sánh tương quan giữa chi phí hoạt động tài chính (TK 635) với doanh thu hoạt động tài chính của từng hoạt động để tìm ra những chênh lệch và tìm lời giải thích. Thủ tục phân tích đối với các khoản giảm trừ: Lập bảng tổng hợp và so sánh các khoản giảm trừ theo mặt hàng, theo bảng, quý và giữa chúng với tổng doanh thu trong kỳ (cả chi tiết theo từng khoản giảm trừ, doanh thu bị trả lại, giảm giá bán hàng…). Nếu có biến động bất thường thì phải tìm ra nguyên nhân. Phân tích tỉ lệ các khoản giảm trừ trên tổng doanh thu và so sánh tỉ lệ giữa kỳ này với kỳ trước, tìm biến động, phân tích xu hướng biến động đó đồng thời tìm ra nguyên nhân. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép KTV phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trung kiểm tra, xem xét tìm hiểu nguyên nhân. Các nguyên nhân ở đây có thể là do những biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu và cũng có thể do sai sót trong BCTC của đơn vị. Qua việc phân tích này, KTV có thể hình thành cho mình những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Trên cơ sở kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và việc phân tích với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu, kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp các số dư để kiểm tra từng khoản mục và các nghiệp vụ tương ứng. Thủ tục kiểm tra chi tiết được sử dụng tập trung vào các khả năng sai phạm mà thủ tục phân tích đã chỉ ra trên cơ sở kết quả của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Việc xác định thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tương đối phức tạp và khó khăn vì chúng thay đổi đáng kể theo các tình huống. KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo các mục tiêu kiểm toán sau: Doanh thu ghi sổ là có thật: Trường hợp này có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu không chỉ được xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hay thu hút thêm vốn. +/ Đối với mục tiêu này, KTV cần chú ý đến khả năng của hai loại sai số : Doanh thu đã phản ánh trên sổ nhật ký bán hàng (hoặc sổ kế toán khác ) nhưng chưa xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, hoặc mới nhận tiền ứng trước mà đã ghi sổ như doanh thu của kỳ kế toán. Nhằm mục đích kiểm tra có hàng chuyển giao hay chưa, KTV cần kiểm tra một số bút toán điều hành trên sổ nhật ký bán hàng ( các thương vụ có doanh số lớn hoặc bất thường ) để xem chúng có kèm theo chứng từ vận chuyển hoặc có các chứng từ khác để chứng minh hay không. +/ Trường hợp nghi ngờ có chứng từ vận chuyển giả mạo, KTV cần đối chiếu giá trị lô hàng đó ( số lượng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho theo căn cứ: Hàng tồn đầu kỳ + Hàng sản xuất(hoặc mua) trong kỳ = Hàng bán (xuất) + Hàng tồn cuối kỳ. Như vậy việc kiểm tra doanh thu được gắn chặt với kiểm tra khoản mục có liên quan, tình hình sản xuất, mua hàng trong kỳ, tình hình thực hiện các vụ vận chuyển của bộ phận sản xuất kinh doanh phụ. +/ Trường hợp KTV nghi ngờ là có những khách hàng không có thật, cần thực hiện các biện pháp sau: Đối chiếu các bút toán trên nhật ký bán hàng với các chương trình phê chuẩn việc bán hàng chịu và phê chuẩn giữ hàng. Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 “Phải thu khách hàng” với nguồn gốc của nó, nếu có thực tế thu tiền (tiền mặt, tiền gửi) từ khách hàng, hoặc có thực tế xảy ra nghiệp vụ bán hàng trả lại, chứng khoán tín dụng của hàng bán thì khoản doanh thu đó là có thật. Nếu bút toán ghi có tài khoản 131( chưa được thanh toán vào thời điểm kiểm toán, thì có thể khả năng có khách hàng giả ). Doanh thu được phê chuẩn đúng đắn: Mục tiêu về phê chuẩn đúng đắn có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Điều này đặc biệt quan trọng đối với định giá bán hàng. Các khảo sát chính thức của việc định giá được thực hiện bằng cách so sánh giá thực tế được tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cước phí vận chuyển và các phương thức thanh toán với danh sách giá đã được ban quản trị phê chuẩn. Nếu giá sản phẩm được thương lượng theo từng thương vụ thì các thủ tục kiểm tra thường gồm việc xác định xem có sự phê chuẩn đúng đắn của giám đốc kinh doanh hoặc của nhân viên có thẩm quyền hay không. Các hợp đồng mua bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ cũng được xem xét tương tự và trong một sô trường hợp còn cần cả sự xác nhận trực tiếp của khách hàng. Doanh thu được ghi sổ đầy đủ: Trong nhiều trường hợp, đặc biệt là khi đơn vị kinh doanh theo kiểu “chụp giậ t” hoặc tạo “ lỗ tính thuế ” nhằm trốn thuế thu nhập doanh nghiệp thì đơn vị có xu hướng giấu diếm doanh thu. Để kiểm toán mục tiêu “đầy đủ ” thì KTV cần soát lại chứng từ theo một dãy số liên tục. Trên cơ sở đó, thực hiên đối chiếu theo quan hệ 1 -1 ba loại sổ sách: bắt đầu từ chương trình vận chuyển sau đó đối chiếu với liên thứ hai của hoá đơn bán hàng có liên quan và cuối cùng đối chiếu với nhật ký bán hàng. Điều này nhằm kiểm tra các nghiệp vụ bỏ sót. Ngoài ra KTV cũng cần phải kiểm tra các tài khoản nợ liên quan phải trả vì có nhiều trường hợp doanh nghiệp “ gửi ” lãi qua tài khoản nợ phải trả, đặc biệt là TK 338 “ phải trả, phải nộp khác ”. Doanh thu bán hàng ghi sổ được định giá đúng: Quá trình đánh giá chính xác các nghiệp vụ bán hàng liên quan với việc vận chuyển số lượng hàng hoá đặt mua, việc tính tiền chính xác đối với số hàng gửi đi và việc ghi chính xác số tiền đã ghi vào sổ ghi kế toán. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm việc tính toán lại các thông tin trên sổ ghi kế toán để kiểm tra xem liệu nó có chính xác không ? Cách làm thông dụng là thực hiện việc rà soát các bút toán trong nhật ký bán hàng đến so sánh số cộng các nghiệp vụ chọn ra với sổ phụ theo dõi thu, các khoản phải thu và các bản sao hoá đơn bán hàng. Giá trên bản sao hóa đơn bán hàng thường được so sánh với bảng giá đã phê chuẩn, các phép tính được tính lại và các chi tiết liệt kê trên hoá đơn được so sánh với các sổ sách vân chuyển về các mục như mặt hàng, số lượng và tên họ khách hàng. Thường thì các đơn đặt hàng của khách và các phiếu bán hàng cũng được kiểm tra các mục trên. Doanh thu ghi sổ được phân loại đúng đắn : Khi có doanh thu bằng tiền mặt và doanh thu bán chịu thì điều quan trọng là không được ghi nợ các khoản phải thu đối với doanh thu bằng tiền mặt hoặc khi có doanh thu đối với sự thu tiền của khoản phải thu. Đôi với công ty sử dụng nhiều cách phân loại doanh thu như các công ty có vấn đề báo cáo lợi tức bộ phận, thì việc phải phân loại chúng là điều quan trọng và cơ bản. Thử nghiệm cơ bản nhằm mục tiêu phân loại gắn với các thử nghiệm theo mục tiêu định giá. Trong trường hợp này cần xem xét lại chu trình của các mặt hàng tương tự nhưng có giá bán khác nhau và đối chiếu với sổ chi tiết, sổ tổng hợp các mục bán hàng thu tiền mặt tại két cần được đối chiếu qua các quan hệ đối ứng trên các tài khoản tổng hợp. Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ: Theo quy định, việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải được thực hiện đúng theo niên độ, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của đơn vị trong niên độ kế toán. Đây là mục tiêu quan trọng bậc nhất khi tiến hành kiểm toán doanh thu. Với ý đồ chủ quan, doanh nghiệp thường tìm cách hạch toán sai kỳ các khoản doanh thu. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, vần đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đã chon với ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có khả năng chứa đựng những khả năng gian lận trong việc hạch toán doanh thu đúng kỳ. Ngoài ra KTV cũng cần kiểm tra một số nghiệp vụ tiêu thụ bất thường, có số tiền lớn, xảy ra ở cuối kỳ hoặc đầu kỳ sau để xác định. Các nghiệp vụ tiêu thụ được phản ánh đúng đắn vào các sổ chi tiết và được tổng hợp chính xác: Việc ghi sổ đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu là cần thiết và tính chính xác của các sổ này có ảnh hưởng đến khả năng thu các khoản phải thu còn đang lưu hành trong công ty khách hàng. Tương tự như vậy, sổ nhật ký bán hàng phải được kiểm tra và được chuyển vào sổ cái tổng hợp một cách đúng đắn. Trong mọi cuộc kiểm toán, cần phải thực hiện khảo sát tính chính xác của sổ sách kế toán = việc cộng tổng các sổ nhật ký và đối chiếu các số tổng cộng đó với các sổ ghi chi tiết, sổ cái tổng hợp. Việc đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết thường được làm như một phần của việc hoàn thành các mục tiêu khác, riêng việc cộng dồn các sổ nhật ký bán hàng và đối chiếu các số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp được thực hiện như một thủ tục riêng biệt. Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản giảm trừ doanh thu: Các khoản giảm trừ doanh thu liên quan đến việc xác định doanh thu thuần bởi vậy cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng. Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết KTV cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý bán hàng, các thủ tục bán hàng, giao hàng. Kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, bảo đảm mọi trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chứng từ và tài liệu chuẩn mực đúng với thoả thuận hai bên. Trường hợp các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán bị trả lại quá nhỏ thì KTV có thể được bỏ qua trong kiểm toán tổng thể. Như vậy, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với khoản mục doanh thu có mối quan hệ mật thiết với các thủ tục kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Dưới đây là bảng tổng hợp các mục tiêu,quá trình kiểm soát nội bộ và các cuộc khảo sát nghiệp vụ bán hàng của KTV theo các mục tiêu và quá trình kiểm soát nội bộ tương ứng. Mục tiêu kiểm soát nội bộ. Công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản Doanh thu ghi sổ là có thực -Quá trình vào sổ doanh thu được chứng mình = các chứng từ vận chuyển . -Các hoá đơn, chứng từ được đánh số và theo dõi -Xem xét các hoá đơn bán hàng trong mối quan hệ với đơn đặt hàng và vận đơn. -Kiểm tra tính liên tục của hoá đơn bán hàng -Xem xét sổ nhật ký, sổ cái, sổ chi tiết, tài khoản 131. -Đối chiếu các bút toán trên cơ sở nhật ký bán hàng và chứng từ vận chuyển . -Đối chiếu hoá đơn với chứng từ phê duyệt phương thức bán Các mục tiêu thu được phê chuẩn và cho phép một cách đứng đắn -Sự phê duyệt tập trung vào: + Phương thức bán và giao hàng. + Giá bán, phương thức thanh toán, cước phí vận chuyển. -Xem xét các chứng từ về sự phê duyệt các vấn đề trọng điểm có đầy đủ và đúng đắn -So sánh giá bán trên hoá đơn bán hàng với biểu giá hiện hành tại đơn vị. -Đối chiếu các chứng từ phê chuẩn với các quy định tại đơn vị. Các mục tiêu thu đều được ghi sổ đầy đủ -Các chứng từ vận chuyển đều được đánh số và ghi chép. -Các hoá đơn đều được đánh số trước và ghi chép. -Kiểm tra tính liên tục của các vận đơn. -Kiểm tra tính liên tục của các hoá đơn bán hàng. Đối chiếu các chứng từ vận chuyển với các hoá đơn bán hàng và các bút toán ghi sổ kế toán. Doanh thu đã được tính toán đúng và ghi sổ chính xác Kiểm soát độc lập quá trình lập hoá đơn và quá trình ghi sổ doanh thu bán hàng. Xem xét sự vi phạm quy chế kiểm soát nội bộ trên các chứng từ nghi vấn -Tính lại số liệu trên hoá đơn. -Đối chiếu bút toán trên chứng từ với sổ sách. -Đối chiếu các thông tin trên hoá đơn với các chứng từ vận đơn, đơn đặt hàng… Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ -Các thủ tục ghi sổ doanh thu đặc biệt là nhiệm vụ trước và sau ngày khóa sổ kế toán. -Kiểm tra nội bộ -Xem xét các chứng từ chưa tính tiền và chưa vào sổ, doanh thu nhận trước, doanh thu bán chịu. -Kiểm tra sự vi phạm quy chế kiểm soát nội bộ -So sánh ngày các nghiệp vụ tiêu thụ đã ghi sổ với ngày giao hàng, ngày vận chuyển. -Kiểm tra nhiệm vụ phát sinh gần ngày kết thúc niên độ. Các mục tiêu thu được ghi chép và cộng dồn đúng -Phân cách trách nhiệm ghi sổ. -Kiểm tra nội bộ -Quan sát đối chiếu các nghiệp vụ. -Kiểm tra vi phạm quy chế kiểm soát nội bộ Cộng lại các sổ nhật ký, theo dõi quá trình ghi sổ TK 511, 131. Bảng 1.2: Tổng hợp các mục tiêu các quá trình kiểm soát nội bộ và các loại trắc nghiệm nghiệp vụ bán hàng. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính. Đối với các khoản doanh thu hoạt động tài chính số lượng nghiệp vụ phát sinh trong năm tài chính thường không lớn lắm do đó KTV có thể tiến hành kiểm toán 100% các nghiệp vụ hoặc cũng có thể chọn mẫu để kiểm tra. Khi kiểm tra chi tiết các khoản này KTV cần chú ý: Tính đúng kỳ: Kiểm tra chứng từ của một số nghiệp vụ thu thập và chi phí phát sinh trước và sau thời gian khoá sổ để xem xét ngày tháng ghi trên sổ chi tiết xem có mục nào là của năm sau nhưng đơn vị lại tính vào của năm nay. Tính trọn vẹn: Để phát hiện các khoản doanh thu hoạt động tài chính không được ghi chép, KTV có thể sử dụng các thủ tục kiểm toán sau: +/ Xem xét các nghiệp vụ ghi giảm chi phí trong kỳ, nhiều doanh nghiệp hạch toán các khoản doanh thu hoạt động tài chính để giảm chi phí trong kỳ. Sai sót này không làm ảnh hưởng đến tổng thu nhập của doanh nghiệp lại gây đảo lộn trong từng loại thu nhập. Trong trường hợp này, nếu số tiền trọng yếu, KTV đề nghị đơn vị ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính để đảm bảo trình bày trung thực trên báo cáo kết quả hoạt động kq. +/ Xem xét các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng: Những khoản thu này có thể là doanh thu hoạt động tài chính mà đơn vị vô tình hay cố ý ghi chép vào một nội dung khác. +/ Đối với các khoản thu có tính chất định kỳ như tiền thuê tài sản cố định, lãi cho vay vốn…KTV cần lập bảng kê doanh thu tài chính hàng tháng để phát hiện những tháng chưa hoặc không được ghi chép. Để kiểm tra các doanh thu hoạt động tài chính được ghi sổ là có thật, KTV tiến hành đối chiếu giữa sổ tổng hợp và sổ chi tiết các khoản doanh thu hoạt động tài chính (TK 155) với các chứng từ liên quan. Kiểm tra về sự phân loại, chính xác cộng dồn đúng: KTV cũng tiến hành đối chiếu các sổ sách với chứng từ và ngược lại. Khi kiểm tra các khoản doanh thu hoạt động tài chính cần chú ý: +/ Đối với các khoản liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh, cần kiểm tra hợp đồng liên doanh, biên bản họp Hội đồng quản trị của công ty liên doanh liên quan đến việc phân chia kq, BCTC và các tài liệu liên quan khác của công ty liên doanh. +/ Đối với khoản thu lãi: Kiểm tra phiếu, bảng tính lãi, đối chiếu các hợp đồng có liên quan, so sánh với mức lãi suất quy định hiện hành của nhà nước, lưu ý nguyên tắc chia cắt niên độ trong hạch toán bằng cách kiểm tra phiếu và bảng tính lãi lần cuối trong niên, kiểm tra bút toán hạch toán. +/ Đối với những khoản doanh thu liên quan đến hoạt động đầu tư mua bán chứng khoán, kiểm tra bút toán hạch toán. +/ Đối với các khoản doanh thu về chênh lệch tỉ giá: KTV có thể lấy kết quả của phần kiểm toán chênh lệch tỉ giá. +/ Kiểm tra các khoản doanh thu tài chính đã được tính thuế thu nhập tại bên thứ hai ( bên góp vốn, bên nhận đầu tư ). Kiểm toán thu nhập bất thường Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập bất thường là nhằm xem xét các nghiệp vụ này có làm phát sinh thu nhập bất thường và đúng với số liệu đã thanh toán hay không, khi kiểm tra cần nắm vững các vấn đề sau: +/ Trường hợp thu nhập bất thường là nhượng, bán, thanh lý tài sản cố định thì số thu nhập bao gồm toàn bộ số tiền thu được từ nhượng, bán, thanh lý tài sản cố định bao gồm cả giá trị phế liệu thu hồi ( chưa trừ một khoản chi phí nào ). +/ Các khoản thu nhập bất thường khi phát sinh đều phải lập biên bản ghi nhận phát sinh là ý kiến xử lý của người có thẩm quyền, kiểm tra xem xét các khoản thu nhập bất thường khác chưa được ghi chép. Để kiểm tra KTV có thể thực hiện việc xem xét các nhiệm vụ hạch toán liên quan như: +/ Xem xét các nghiệp vụ phát sinh: Sai sót này tuy không làm ảnh hưởng đến thu nhập của doanh nghiệp nhưng lại ảnh hưởng đến kết quả của từng hoạt động. Do vậy cần kiểm tra và phát hiện đề nghị hạch toán cho đúng. +/ Xem xét các nghiệp vụ thu tiền: Nhằm phát hiện các khoản thu tiền bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng, có liên quan đến những khoản thu bất thường trong kỳ hạch toán. +/ Xem xét các nghiệp vụ phải trả: Vì theo ý định chủ quan doanh nghiệp có thể hạch toán một số khoản vào tài khoản phải trả nhưng thực tế không trả. III. Kết thúc kiểm toán Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng của kiểm toán khoản mục doanh thu. Sau khi hoàn thành các công việc kiểm toán trong từng phần hành, KTV phải tổng hợp, đánh giá các thông tin đã thu thập được nhằm soát xét được toàn bộ quá trình kiểm toán, cụ thể ở đây là kiểm toán doanh thu. Để đạt được mục đích này thông thường KTV phải làm các thủ tục sau đây: Áp dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính đồng bộ và sát thực của các thông tin thu thập được đối với từng phần hành động trên BCTC. Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng nhằm xem xét bằng chứng thu thập được đã đầy đủ cho việc ra quyết định KTV hay chưa. Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được nhằm nhận biết tổng số sai sót của tất cả các khoản mục trên BCTC phục vụ cho mục đích đưa ra ý kiến. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán để đánh giá công việc của KTV trong nhóm. Bên cạnh đó còn nhằm xem xét các chuẩn mực kiểm toán đã được tuân thủ trong quá trình thực hiện như thế nào, khắc phục những xét đoán thiên lệch của KTV. Yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình của các nhà quản lý để giải đáp những thiếu sót và tồn tại của đơn vị phục vụ cho mục đích ra ý định. Kiểm tra lại các khai báo trên BCTC có đúng đắn và tuân theo chuẩn mực kế toán hiện hành hay không. Xem xét các thông tin khác trên báo cáo của đơn vị để phát hiện những bất hợp lý trong báo cáo này và các quyết định TC hiện hành. Ngoài ra KTV còn phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung như xem xét các sự kiện xảy ra sau ngay kết thúc niên độ, xem xét các giả thuyết kinh doanh của đơn vị. Công việc cuối cùng để kết thúc cuộc kiểm toán là KTV căn cứ vào bằng chứng thu thập được và các phát hiện trong quá trình kiểm toán tiến hành phát hành báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán có vai trò hết sức quan trọng nhằm bày tỏ ý kiến của KTV về BCTC, đồng thời kiến nghị giúp cho khách hàng có cơ sở đưa ra các quyết định đúng trong điều hành và quản lý doanh nghiệp. Phần III: MỘT SỐ Ý KIẾN NHẬN XÉT VÀ ĐÁNH GIÁ CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU Ở VIỆT NAM Ở Việt nam công tác kiểm toán tài chính nói chung mà kiểm toán doanh thu nói riêng ngày một hoàn thiện và đem lại hiệu quả cao đối với các doanh nghiệp .Một số công ty kiểm toán VACO, AASC, A&C… đã thực hiện quy trình kiểm toán doanh thu dựa trên chuẩn mực kiểm toán Quốc tế và chuẩn mực kiểm Việt nam .Tuy nhiên ,các KTV luôn có sự vận dụng một cách sáng tạo và linh hoạt các thủ tục kiểm toán vào điều kiện cụ thể với mục đích đạt được hiệu quả so với thời gian chi phí bỏ ra đồng thời có được những đánh giá và kết luận có độ chính xác cao nhất để đem lại sự tin cậy cho khách hàng và những người nhận tin .Quá trình kiểm toán doanh thu có thể được nhận xét một cách khái quát như sau: *Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán : Chuẩn bị kiểm toán bao gồm việc tiếp cận khách hàng ,lập kế hoạch tổng quát và lập kế hoạch chi tiết .Tiếp cận khách hàng là khâu được các công ty coi trọng vì đó là bước khới đầu tạo niềm tin ban đầu cho khách hàng uy tín của công ty .Thủ tục kết thúc kiểm toán được thực hiện theo đúng quy định của pháp luật và phù hợp với chuẩn mực kiểm toán số 210 về “hợp đồng kiểm toán “ trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt nam *Giai đoạn thực hiện kiểm toán : Thực hiện kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng được tiến hành trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã được xác định trong kế hoạch kiểm toán chi tiết và chương trình kiểm toán của các công ty .Các công ty đã tiến hành kiểm toán theo một trình tự chặt chẽ ,kết hợp kiểm tra đối chiếu tổng hợp và chi tiết, tiên hành chọn mẫu khoa học và tận dụng tối đa tài liệu mà khách hàng cung cấp .Bên canh đó, KTV đã có sáng tạo và vận dụng linh hoạt các thủ tục kiểm toán khi tiến hành kiểm toán doanh thu . *Giai đoạn kết thúc : Trong giai đoạn kết thúc, các công ty thực hiện đầy đủ các công việc cần thiết từ việc soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC đến kiểm tra giấy tờ làm việc của KTV cuối cùng là lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Báo cáo kiểm toán do các công ty đưa ra rõ ràng ,chặt chẽ và minh bạch phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 700 về “ Báo cáo kiểm toán về BCTC “. Các ý kiến và kết luận được đưa ra trong BCTC trung thực, độc lập, khách quan và tạo được sự tin cậy cho khách hàng và người quan tâm. Tuy vậy hoạt động kiểm toán ở Việt Nam còn hết sức non trẻ so với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, nên hoạt động này còn thiếu kinh nghiệm, không tránh khỏi những mặt hạn chế trên cả góc độ lý thuyết và thực tế. Hoạt động kiểm toán của chúng ta vẫn còn nhiều tồn tại, chưa chiếm được ưu thế cạnh tranh với các công ty nước ngoài, chất lượng kiểm toán, tư vấn chưa thỏa mãn các đối tượng sử dụng các thông tin tài chính, nhận thức của xã hội về kiểm toán chưa hoàn toàn đúng mức và đầy đủ. Hơn nữa, khung pháp lý cho hoạt động kế toán – kiểm toán còn thiếu và chưa đồng bộ, nhiều quy định còn chưa thống nhất, chưa phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế. Do vậy, để nâng cao chất lượng cũng như hiệu quả cuộc kiểm toán để có thể hội nhập quốc tế không chỉ là sự nỗ lực phấn đấu của các công ty kiểm toán mà còn phải có sự quan tâm hơn nữa của chính phủ để đưa hoạt động kiểm toán nước ta phát triển hơn nữa. KẾT LUẬN Kiểm toán khoản mục doanh thu là phần hành kiểm toán tương đối phức tạp và mất nhiều thời gian do đặc điểm của các khoản doanh thu có liên quan trực tiếp tới rất nhiều quy định quản lý của Nhà nước, việc hạch toán dễ xảy ra sai sót và gian lận có ảnh hưởng tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Do vậy đòi hỏi KTV phải thực hiện và tuân thủ chặt chẽ quy trình kiểm toán để đưa ra các ý kiến là xác thực, đúng thực tế. Tuy nhiên thực tiễn kiểm toán khoản mục doanh thu cho thấy rằng chúng ta chưa có một chuẩn mực chung có tính pháp lý cao làm nền tảng cho hoạt động kiểm toán. Do đó việc ban hành một chuẩn mực kiểm toán khoản mục doanh thu có ý nghĩa rất quan trọng trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng và kiểm toán BCTC nói chung. Chính vì vậy cần sự hỗ trợ mạnh mẽ hơn nữa của Nhà nước cũng như các ban ngành liên quan nhằm nâng cao hiệu quả của ngành kiểm toán. TÀI LIỆU THAM KHẢO Tên tác giả Tên tài liệu Nhà xuất bản Bộ tài chính Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam NXB Chính trị Bộ tài chính Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. NXB Tài chính EURO – TAPVIET Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế NXB Tài chính GS.TS Nguyễn Quang Quynh Giáo trình kiểm toán tài chính NXB Tài chính PTS Vương Đình Huệ, PTS Đoàn Xuân Tiên Kiểm toán NXB Bộ tài chính Alvin A. Arens, James K.Loebbecker Kiểm toán Biên dịch : Đặng Kim Cương Phạm Văn Được NXB Thống kê Tạp chí kiểm toán Tạp chí kế toán