Đề tài Tìm hiểu về lý luận và hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam

hó khăn, đặc biệt là nội dung và mô hình tổ chức chưa được thống nhất và phù hợp do các văn bản pháp lý có liên quan còn nhiều bất cập và chồng chéo. Vì vậy, việc xây dựng hệ thống pháp lý để có một mô hình kiểm toán nội bộ phù hợp và hoạt động có hiệu quả là một đề tài cấp thiết đối với công tác quản lý doanh nghiệp hiện nay. Xuất phát từ lý do trên, em chọn nghiên cứu đề tài: “Tìm hiểu về lý luận và hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam” để làm đề án môn học cho sinh viên chuyên ngành kiểm toán. Mục đích nghiên cứu của đề tài là tìm hiểu, tiếp cận hệ thống lý luận cùng với thực trạng các quy định pháp lý về tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam, vận dụng lý luận và thực tiễn nghiên cứu để rút ra bài học cho bản thân, đồng thời mạnh dạn đề xuất một số kiến nghị hoàn thiện hệ thống pháp lý cho tổ chức mô hình kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam. Trên cơ sở đó, đề tài của em bao gồm các nội dung chính sau: Chương 1: Lý luận chung về bộ máy kiểm toán nội bộ Chương 2: Thực trạng hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước của Việt Nam hiện nay Chương 3: Bài học cá nhân. Để đạt được các mục tiêu đã đề ra, trong quá trình nghiên cứu, em đã vận dụng phương pháp luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng, các phương pháp chung của logic học, phương pháp hệ thống chọn lọc, tổng hợp và phân tích làm rõ đối tượng nghiên cứu. Phạm vi của đề án là nghiên cứu lý luận và hệ thống pháp lý về tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ. Trong quá trình nghiên cứu, em đã nhận được sự giúp đỡ và hướng dẫn tận tình của thầy giáo – TS. Tô Văn Nhật. Do thời gian tiếp cận thực tế không nhiều cũng như hạn chế về trình độ năng lực của bản thân nên bản đề án của em không tránh khỏi những sai sót nhất định. Em rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy cô giáo để đề án được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! NỘI DUNG Chương 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ TỔ CHỨC BỘ MÁY KIỂM TOÁN NỘI BỘ 1.1. Bản chất, vai trò của kiểm toán nội bộ 1.1.1. Bản chất của kiểm toán nội bộ Hiện có nhiều quan điểm khác nhau về khái niệm KTNB trên thế giới. Theo các chuẩn mực hành nghề của KTNB do Viện Kiểm toán viên nội bộ Hoa Kỳ ban hành thì: “Kiểm toán nội bộ là một chức năng xác định độc lập, sắp đặt bên trong một tổ chức để xem xét, đánh giá các hoạt động và được coi là một dịch vụ (sự hỗ trợ) đối với tổ chức.” Như vậy, theo định nghĩa trên, KTNB là một loại hình kiểm soát có tổ chức mà chức năng là đo lường và đánh giá hiệu quả của những việc kiểm soát khác và mang tính nội kiểm. KTNB là một bộ phận cấu thành, là bộ phận trọng tâm của hệ thống KSNB, nó hoạt động theo những nguyên tắc của kiểm toán, thực thi mọi chức năng cơ bản của kiểm toán. Cụ thể, KTNB có những nội dung hoạt động như sau: Thứ nhất: Thẩm tra các thủ tục kiểm soát để xác định tính thích hợp và tính ưu việt của nó Mục đích của việc thẩm tra tính thích hợp của KTNB là để khẳng định rằng hệ thống KSNB vận hành đều đặn và có hiệu quả, đáp ứng mọi mục tiêu đã định trước. Việc thẩm tra sẽ phơi bày mọi hành vi gian lận, không bình thường và gây lãng phí với bản chất lặp đi lặp lại nhằm ngăn chặn và giảm thiểu chúng. Thứ hai: Kiểm tra tính trung thực và độ tin cậy của thông tin KTVNB phải kiểm tra tính trung thực và độ tin cậy không chỉ của bản thân các thông tin tài chính mà cả hoạt động và phương tiện được sử dụng để xác định, đo đạc phân loại và báo cáo thông tin đó. Việc kiểm tra hệ thống thông tin này là cơ sở để khẳng định các sổ sách và báo cáo tài chính chứa đựng các thông tin chính xác, kịp thời và hữu ích. Thứ ba: Kiểm tra việc tuân thủ các chính sách, các quy định, các kế hoạch và các thủ tục hiện hành Các KTVNB phải kiểm tra các hệ thống nhằm xác định hoạt động của đơn vị có bảo đảm tuân thủ các chính sách, thủ tục, luật pháp và các quy định có thể tác động quan trọng tới mọi hoạt động tổ chức. Tiếp nối với chức năng này, trong một số trường hợp và nếu được phép của ủy ban quản trị tối cao, các KTVNB đánh giá tính hợp lý và sự ưu việt của các chính sách, quy định, kế hoạch trước khi đi đến việc xác định mức độ tuân thủ. Thứ tư: Kiểm tra các phương tiện bảo đảm an toàn cho tài sản Các KTVNB phải kiểm tra các phương tiện được sử dụng để đảm bảo an toàn cho các tài sản nhằm tránh các dạng mất mát khác nhau. Mặt khác, KTVNB cần có những kiến nghị cho nhà quản lý để phòng ngừa các hành động bất hợp pháp xâm phạm tài sản của đơn vị, tổ chức. Thứ năm: Đánh giá việc thực hiện nhiệm vụ và hiệu quả các nguồn lực KTVNB phải đánh giá chất lượng thực hiện các nhiệm vụ được giao. Việc thực hiện này liên quan đến các nhóm hay các nhân viên đơn vị. Ở đây, KTVNB không chỉ quan tâm đến việc các nhóm hay các nhân viên thực hiện công việc của họ một cách hiệu quả, tiết kiệm mà còn quan tâm đến việc thực hiện của họ có mang lại nhiều lợi nhuận hơn cho DN hay không? Do các công việc (đặc biệt là trong lĩnh vực kỹ thuật) rất đa dạng trong một tổ chức kinh tế nên để hoàn thành được nhiệm vụ trên, bộ phận KTNB phải tuyển chọn được những người có nghiệp vụ tương xứng. Thứ sáu: Kiểm tra việc tuân thủ các mục tiêu đề ra đối với các chương trình hay các hoạt động nghiệp vụ Các KTVNB phải kiểm tra các hoạt động hay chương trình để xem xét các kết quả thu được có phù hợp với mục tiêu đề ra hay không, và các hoạt động, chương trình đó có được thực hiện theo kế hoạch đã định hay không? Bên cạnh đó, KTVNB cần trợ giúp cho những người lãnh đạo khi xây dựng mục tiêu cho các chương trình bằng việc xác định xem những giả thiết, dữ liệu quan trọng có hợp lý hay không, những thông tin hiện thời có chính xác và có được sử dụng không, hệ thống kiểm tra kiểm soát có được thiết lập trong các hoạt động hay chương trình không. Thứ bảy: Nghiên cứu, phát hiện, dự báo các rủi ro có thể xảy ra trong hoạt động của đơn vị, góp phần ngăn chặn, xử lý các rủi ro KTNB là tổ chức nội kiểm, am hiểu mọi đặc trưng của quản lý và hoạt động của đơn vị, do đó có điều kiện và phải coi nhiệm vụ phát hiện, ngăn ngừa, xử lý rủi ro là một trong những nhiệm vụ ưu tiên nhằm đảm bảo sự phát triển bền vững. Thứ tám: Các nhiệm vụ đặc biệt khác khi lãnh đạo đơn vị giao phó Ngoài các chức năng trực tiếp, KTVNB có thể được giao thêm những nhiệm vụ có ích cho Ban Giám đốc. Một số ví dụ về các nhiệm vụ đặc biệt giao cho KTVNB là: điều tra về cá nhân, đại diện cho Ban Giám đốc hoặc giám sát trong các cuộc thảo luận, tham gia vào các chương trình đào tạo của đơn vị… Như vậy, KTNB là sự hỗ trợ cho các nhà quản lý ở mọi cấp để họ tiến hành công tác quản lý hiệu quả hơn. Các KTVNB luôn cố gắng xem xét các vấn đề như thể bản thân họ là những người chủ, và vì thế họ trực tiếp tìm kiếm các bằng chứng cần thiết cho các giải pháp đối với các vấn đề về quản lý. Trọng tâm ở đây là hiệu quả và hiệu năng cuối cùng của nhà quản lý. KTVNB cố gắng đại diện cho chủ sở hữu trong các tình huống khi hạn chế về thời gian và sức lực đã không cho phép cả những chủ sở hữu và các nhà quản lý có trách nhiệm tiếp xúc trực tiếp với các khía cạnh cụ thể của đối tượng kiểm toán. Hay nói theo một cách khác, chức năng KTNB sẽ giúp cho những nhà quản lý có thể chuyên tâm vào công việc đưa ra những quyết định đúng đắn mà không phải dành một phần thời gian và sức lực vào các công việc KSNB. 1.1.2. Vai trò của kiểm toán nội bộ KTNB là một chức năng quản lý đã được xây dựng, phát triển từ lâu. Các đơn vị kinh tế cơ sở nhận thấy rằng hệ thống KTNB là phương tiện quản lý hiệu quả và ngày nay nó đã tìm được chỗ đứng vững chắc trong các cơ quan chính phủ, các đơn vị SXKD lớn nhỏ tại nhiều quốc gia trên thế giới. Với sự lớn mạnh của các loại hình DN trong một vài thập niên gần đây, tầm quan trọng của KTNB cũng được nâng cao một cách tương ứng làm cho nó trở thành yếu tố chính trong việc thiết lập kiểm tra nội bộ của DN và sự lớn mạnh đó đã đóng góp một cách đáng kể vào sự phát triển của ngành kiểm toán nói chung. Đối với kiểm toán bên ngoài (KTNN và KTĐL): KTNB là công cụ quản lý hiệu quả và là sự bổ sung cần thiết cho công việc ngoại kiểm nên kiểm toán độc lập luôn khuyến khích khách hàng của mình thiết lập bộ phận KTNB. Hơn nữa, việc kiểm toán báo cáo tài chính theo những cách tiếp cận dựa trên rủi ro thì công việc kiểm toán sẽ được giảm bớt nếu như đơn vị có hệ thống KSNB hoạt động hiệu quả. Đối với các đơn vị, KTNB đem lại cho nhà quản lý cấp cao cái nhìn quán xuyến đối với mọi hoạt động đã và đang diễn ra; khi những người chủ sở hữu hay những nhà quản lý không có đủ thời gian và sức lực cũng như chuyên môn cho việc kiểm tra, kiểm soát độc lập thì các KTVNB sẽ giúp họ để họ tập trung được nhiều hơn vào quá trình đưa ra các quyết định quản lý. Đối với hệ thống kiểm tra tài chính nhà nước, KTNB được đặt tại các đơn vị cơ sở sẽ giúp sớm phát hiện, ngăn chặn và xử lý các hành vi tiêu cực, gian lận trong quản lý và điều hành các hoạt động kinh tế, tài chính góp phần nâng cao hiệu quả sử dụng tài sản, nhân lực, tiền vốn và hạn chế lãng phí, tham nhũng, nâng cao hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý. 1.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ 1.2.1. Ý nghĩa, nguyên tắc và nhiệm vụ của tổ chức bộ máy kiểm toán Tổ chức bộ máy kiểm toán là một trong những vấn đề cơ bản bao hàm trong khái niệm tổ chức kiểm toán. Bộ máy kiểm toán bao gồm cả con người và phương tiện chứa đựng các yếu tố của kiểm toán để thực hiện chức năng kiểm toán. Tổ chức bộ máy kiểm toán với những mô hình tổ chức và cơ chế hoạt động linh hoạt nhằm thích ứng với đặc điểm của đối tượng và khách thể kiểm toán trong các cuộc kiểm toán cụ thể và hướng tới việc thực hiện các chức năng của kiểm toán. 1.2.1.1. Ý nghĩa của tổ chức bộ máy kiểm toán Lý thuyết hệ thống chỉ ra mối liên hệ logic giữa yếu tố, phân hệ và hệ thống. Đó là mối liên hệ giữa cái riêng và cái chung và chúng có thể chuyển hóa cho nhau song sự bao hàm của cái chung trong cái riêng vẫn phải được tôn trọng trong mọi hệ thống tổ chức nói chung cũng như trong tổ chức bộ máy kiểm toán nói riêng. Mặt khác, theo nguyên lý chung của tổ chức bộ máy, bộ máy kiểm toán cũng có thể được tổ chức theo phương thức trực tuyến – tham mưu hoặc theo phương thức chức năng và có thể chọn loại hình tập trung hay phân tán tùy quy mô và địa bàn hoạt động, tùy khả năng và phương tiện điều hành… Do có sự khác nhau về các điều kiện trên và do trình độ nhận thức và kinh nghiệm kiểm toán cùng mức trang bị các phương tiện kiểm toán ở mỗi nơi, mỗi lúc khác nhau nên bộ máy kiểm toán không thể tổ chức theo một khuôn mẫu máy móc. Hơn nữa, khi đã nói tới yếu tố con người là nói tới các quan hệ xã hội, đến truyền thống văn hóa cụ thể. Do đó, tổ chức bộ máy kiểm toán không chỉ mang tính khoa học mà còn mang cả tính nghệ thuật. Trong trường hợp này, tính khoa học của tổ chức bộ máy đòi hỏi phải tạo ra những mối liên hệ giữa các yếu tố, các phân hệ với hệ thống; giữa bản thân hệ thống kiểm toán với các yếu tố khác và cả với môi trường hoạt động của hệ thống này. Trong khi đó, tính nghệ thuật của tổ chức đòi hỏi phải xử lý các mối liên hệ này thật mềm dẻo để duy trì được biên độ tổ chức ở mức cao nhất, thích ứng với từng điều kiện cụ thể về nhân viên, thiết bị và môi trường thực hiện… Tất cả các yêu cầu trên đòi hỏi khoa học về tổ chức kiểm toán trước hết phải xác định được những nguyên tắc cơ bản về tổ chức bộ máy kiểm toán, trên cơ sở đó xác định các mô hình tổ chức trong hàng loạt các mối liên hệ bên trong và ngoài hệ thống. 1.2.1.2. Nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán Tổ chức bộ máy kiểm toán cần tuân thủ theo những nguyên tắc sau: Một là, phải xây dựng đội ngũ KTV đủ về số lượng và đảm bảo yêu cầu về chất lượng, phù hợp với từng bộ máy kiểm toán. KTV là yếu tố cơ bản cấu thành bộ máy kiểm toán. Sự tồn tại cũng như chất lượng hoạt động của bộ máy kiểm toán được quyết định trước hết bởi số lượng và chất lượng đội ngũ KTV. Đó cũng là nguyên lý chung cho việc tổ chức mọi hệ thống bộ máy. Hơn nữa, hoạt động kiểm toán lại có chức năng đặc biệt nên càng đòi hỏi cao với KTV cả về năng lực chuyên môn và phẩm hạnh đạo đức. Vì vậy, bất cứ ở đâu, trong phạm vi quốc gia hay quốc tế, và bất cứ lúc nào, các tổ chức kiểm toán đều coi trọng việc xây dựng đội ngũ KTV. Mặt khác, kiểm toán lại bao gồm nhiều loại hình với những bộ máy tổ chức cụ thể cũng có những điểm khác nhau về nội dung và phương pháp kiểm toán cụ thể và từ đó cả về tổ chức kiểm toán. Vì vậy, xây dựng đội ngũ KTV cũng đòi hỏi những yêu cầu riêng biệt thích ứng với từng loại hình, từng bộ máy kiểm toán. Hai là, hệ thống bộ máy kiểm toán phải bao gồm các phân hệ chứa đựng các mối liên hệ trong – ngoài khác nhau phù hợp với nguyên tắc chung của lý thuyết tổ chức và phù hợp với quy luật của phép biện chứng về liên hệ. Mục tiêu của tổ chức là tạo ra mối liên hệ theo một trật tự xác định. Trong kiểm toán, trật tự này được xác định khác nhau do quan hệ giữa các mục tiêu kiểm toán khác nhau với các khách thể kiểm toán khác nhau. Mỗi khách thể, mỗi chủ thể này lại có nhiều mối liên hệ khác nhau ngoài kiểm toán. Trong việc xử lý hàng loạt mối liên hệ phức tạp này cần phải có phương pháp luận biện chứng giữa các sự vật, hiện tượng, giữa cái chung và cái riêng, giữa cái mới và cái cũ. Ba là, tổ chức bộ máy kiểm toán phải quán triệt nguyên tắc chung của mọi hệ thống tổ chức bộ máy: tập trung, dân chủ thích ứng với từng bộ phận kiểm toán. Nguyên tắc tập trung – dân chủ do Lenin đề xướng trong việc xây dựng Đảng Cộng sản và được phát triển ứng dụng trong mối quan hệ giữa khách thể - chủ thể - môi trường kiểm toán. Ở từng phân hệ kiểm toán trong từng thời kỳ phát triển, mối liên hệ khách thể - chủ thể có những điểm khác nhau song đều được tổ chức và hoạt động trong mỗi Nhà nước cụ thể với một nguyên tắc tổ chức cụ thể: Nhà nước của dân, do dân và vì dân. 1.2.1.3. Nhiệm vụ của tổ chức bộ máy kiểm toán Từ ý nghĩa, nguyên tắc của tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể thấy nhiệm vụ cơ bản của tổ chức bộ máy kiểm toán là xây dựng mô hình tổ chức bộ máy, xác định kiểu liên hệ trong từng mô hình và mối liên hệ giữa các yếu tố cơ bản cấu thành hệ thống bộ máy kiểm toán – kiểm toán viên. 1.2.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ KTNB là một loại hình kiểm toán. Do đó, việc tổ chức bộ máy KTNB cũng tuân theo các nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán nói chung. Bộ máy KTNB là hệ thống tổ chức của các KTV do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nền nếp, kỷ cương quản lý. Người thực hiện KTNB là những KTV trong đơn vị hoặc các chuyên gia (giám định viên kế toán) từ bên ngoài. Từ đó có thể có 2 mô hình cơ bản là Hội đồng hay bộ phận KTNB và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước). 1.2.2.1. Hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ Trong mô hình tổng quát này, bộ máy KTNB có thể được tổ chức theo ba mô hình cụ thể như sau: Mô hình thứ nhất: Ủy ban kiểm toán trực thuộc HĐQT. Ủy ban kiểm toán gồm từ 3 – 5 thành viên, giúp việc cho ủy ban kiểm toán là bộ phận KTNB. KTNB là bộ phận trực tiếp thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán theo yêu cầu của ủy ban kiểm toán. Mô hình này thường được áp dụng đối với những tập đoàn kinh tế đã được niêm yết cổ phiếu trên thị trường chứng khoán. Đây là mô hình phổ thông và tối ưu nhất. Mô hình này đảm bảo tính độc lập, khách quan và có quyền lực cao trong công tác kiểm toán. Thông qua ủy ban kiểm toán, HĐQT sẽ thực hiện có hiệu quả trách nhiệm quản lý, giám sát công tác tài chính – kế toán trong tập đoàn. Nhược điểm của mô hình này là do HĐQT của tập đoàn hoạt động theo định kỳ và thường xuyên chỉ đưa ra các quyết sách lớn, không trực tiếp điều hành hoạt động SXKD của tập đoàn. Vì lẽ đó, kết quả kiểm toán trình lên HĐQT thường xử lý chậm, làm giảm tính hiệu quả cho hoạt động kiểm toán. Mô hình thứ hai: Bộ phận KTNB trực thuộc ban kiểm soát. Ưu điểm của mô hình này là bộ phận KTNB trực thuộc ban kiểm soát thuộc HĐQT đảm bảo được tính độc lập cao cho hoạt động kiểm toán. Ban kiểm soát có công cụ đủ mạnh để thực hiện các nhiệm vụ và trách nhiệm theo quy định của pháp luật và điều lệ của tập đoàn. Tuy nhiên, tính quyền lực, tính hiệu quả, kịp thời của KTNB không cao như mô hình thứ nhất do bộ phận KTNB trực thuộc ban kiểm soát giúp việc cho HĐQT. Mô hình thứ ba: Bộ phận KTNB trực thuộc tổng giám đốc. Ưu điểm của mô hình này là đảm bảo sự độc lập và tính quyền lực của hoạt động KTNB với những đối tượng được kiểm toán. KTNB có điều kiện thường xuyên tiếp cận, phát hiện các sai phạm trong hoạt động SXKD của đơn vị để tư vấn cho đối tượng được kiểm toán và báo cáo cho tổng giám đốc có biện pháp khắc phục và xử lý kịp thời. Hạn chế của mô hình này là do tổng giám đốc là người trực tiếp điều hành các hoạt động SXKD của đơn vị trong khi KTNB là bộ phận giúp việc cho tổng giám đốc kiểm tra, đánh giá hoạt động SXKD nên có những ảnh hưởng nhất định đến tính độc lập, khách quan trong quá trình thực hiện nhiệm vụ của bộ phận KTNB. Về cơ cấu tổ chức bộ máy KTNB: Nếu phân chia theo cách thức tổ chức bộ máy thực hiện kiểm toán, bộ máy KTNB được tổ chức theo những cách thức sau đây: Thứ nhất: Tổ chức bộ máy KTNB theo lĩnh vực kiểm toán. Mô hình tổ chức bộ máy KTNB theo cách này dựa trên thực tế là các KTVNB “độc lập” sẽ làm việc hiệu quả nhất khi được giao trách nhiệm kiểm soát hoạt động một loại nghiệp vụ riêng biệt của công ty. Thực hiện theo cách này, bộ máy KTNB thực hiện chuyên môn hóa theo loại nghiệp vụ cụ thể khi kiểm toán. Nếu một công ty có quy mô lớn, gồm nhiều đơn vị thành viên hoạt động trên nhiều lĩnh vực khác nhau thì việc tổ chức các nhóm KTVNB kiểm toán theo nghiệp vụ giống nhau sẽ mang lại hiệu quả cao. Vì vậy, bộ máy KTNB có thể đạt được hiệu năng trong quản lý. Mô hình tổ chức bộ máy KTNB được khái quát theo sơ đồ sau: Kiểm toán trưởng Trợ lý kiểm toán trưởng KTV phụ trách nghiệp vụ B KTV phụ trách nghiệp vụ C KTV phụ trách nghiệp vụ A Sơ đồ 1.1: Tổ chức bộ máy KTNB theo lĩnh vực kiểm toán Tổ chức bộ máy theo mô hình này, nhược điểm lớn là không thể tránh khỏi sự trùng lặp trong thực hành kiểm toán ở các đơn vị khác nhau, dẫn tới chi phí đi lại tăng thêm, lãng phí thời gian… đặc biệt là nếu công ty gồm nhiều đơn vị thành viên hoạt động phân tán về địa lý hay hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau… Nhược điểm thứ hai là tiến hành kiểm toán theo loại nghiệp vụ sẽ không đem lại hiệu quả cao như trong trường hợp kết hợp kiểm toán các loại nghiệp vụ khác nhau. Bên cạnh đó, việc thực hiện chuyên môn hóa công việc kiểm toán theo lĩnh vực cho KTV có thể ảnh hưởng tới khả năng chuyên môn, sự tiến bộ trong nghề nghiệp, sự hiểu biết của KTV… Tuy nhiên, theo cách kết hợp có thể ảnh hưởng tới khả năng chuyên môn của KTVNB trong loại hình nghiệp vụ hay lĩnh vực hoạt động cụ thể vì KTVNB thường thực hiện các thủ tục kiểm tra ở cấp thấp, sau đó mới hướng tới xem xét các vấn đề quản lý rộng hơn. Như vậy, phân tích trên đây chỉ rõ việc sử dụng mô hình cách tiếp cận theo lĩnh vực kiểm toán phải đảm bảo sự thận trọng thích đáng. Trong những trường hợp không chắc chắn, tổ chức bộ máy KTNB nên có sự lựa chọn kết hợp. Thứ hai, tổ chức bộ máy KTNB theo mô hình song song. Trong một DN quy mô lớn và có nhiều lĩnh vực hoạt động, tổ chức bộ máy KTNB phổ biến nhất là giao trách nhiệm cho KTVNB theo những “ngành” hoạt động (hẹp) như tổ chức của công ty. Theo cách này, bộ máy KTNB có thể có những KTVNB cá biệt hay nhóm KTVNB giao cho ngành nghề hoạt động đặc thù và sắp xếp nhân sự cho các bộ phận trong công ty. Nếu mỗi bộ phận cấu thành đơn vị này được chuyên môn hóa theo “ngành”, các KTVNB ở ngành này có thể đạt được những ưu thế đặc biệt về lĩnh vực chuyên môn kể cả các hoạt động nghiệp vụ riêng biệt. Mô hình tổ chức bộ máy KTNB song song giúp cho các KTVNB có thể phát triển mối quan hệ công tác với nhà quản lý (phụ trách ở tất cả các cấp) tốt hơn, đặc biệt là ở “ngành” hoạt động mà KTV này phụ trách. Tổ chức bộ máy KTNB theo mô hình song song được khái quát theo sơ đồ sau: Kiểm toán trưởng Trợ lý kiểm toán trưởng KTV phụ trách ngành A KTV phụ trách ngành C KTV phụ trách ngành B Sơ đồ 1.2: Tổ chức bộ máy KTNB theo mô hình song song Tuy nhiên, cách thiết lập này cũng có những hạn chế tương tự như trường hợp thứ nhất vì bản chất của cách này vẫn là tạo ra sự chuyên môn hóa trong công việc kiểm toán. Ngoài ra, theo cách tổ chức này, KTV có thể đạt được những mối quan hệ đặc biệt với nhân viên trong ngành, trong tổ chức hay trong đơn vị được phụ trách kiểm toán hoặc người có thẩm quyền. Điều này có thể làm ảnh hưởng đến tính độc lập và khách quan của KTV trong đơn vị được kiểm toán. Bên cạnh đó, vấn đề bố trí nhân sự và số lượng nhân viên kiểm toán cũng đặt ra với mô hình tổ chức này vì quy mô và tính đa dạng trong hoạt động kinh doanh. Thứ ba, tổ chức bộ máy KTNB theo khu vực địa lý. Trong cách thức tổ chức bộ máy KTNB theo khu vực địa lý, một KTVNB riêng biệt hoặc một nhóm KTVNB sẽ thực hiện kiểm toán tất cả các hoạt động, nghiệp vụ của công ty ở một khu vực địa lý nhất định. Tùy theo từng trường hợp cụ thể, cách tổ chức này có thể chuyển sang mô hình thứ nhất. Trong trường hợp khác, cách tổ chức này có thể tự điều chỉnh và trở thành mô hình thứ hai. Chính vì vậy, cách tổ chức này có ưu điểm, nhược điểm như hai cách tổ chức đầu tiên. Tuy nhiên, đây là cách tổ chức được đánh giá tốt nhất và là loại hình tổ chức được sử dụng nhiều nhất trong KTNB trong thực tế kiểm toán ở các nước có hoạt động KTNB phát triển. Mô hình tổ chức bộ phận KTNB theo khu vực địa lý được khái quát trong sơ đồ sau: Kiểm toán trưởng Trợ lý kiểm toán trưởng KTV KTV KTV KTV KTV KTV Phụ trách khu vực A Phụ trách khu vực B Phụ trách khu vực C Sơ đồ 1.3: Tổ chức bộ máy KTNB theo khu vực địa lý Thứ tư, tổ chức bộ máy KTNB sử dụng nhân viên ở trụ sở Đây là mô hình tổ chức bộ phận KTNB trong đó bộ phận KTNB được tổ chức theo một trong ba mô hình trên và kết hợp với một vài tổ chức ở trụ sở (trung tâm). Trong trường hợp này, “trung tâm” sẽ có ít nhất một trưởng phòng KTNB (hoặc kiểm toán trưởng hay người phụ trách bộ phận KTNB) và thư ký. Việc tăng số nhân viên tham mưu tùy theo công việc ủy nhiệm cho các bộ phận cấu thành ngành đó và tùy theo những loại dịch vụ mà bộ phận KTNB trung tâm cung cấp. Theo cách này, hầu hết các báo cáo kiểm toán được xem xét và xử lý ở cấp lãnh đạo trung tâm. Trong những tình huống cần thiết, một hình thức chuyên môn đặc biệt sẽ được áp dụng là sử dụng nhân viên chức năng đặc biệt. Những nhân viên này có trình độ chuyên môn trong một số lĩnh vực đặc biệt có liên quan tới hoạt động kiểm toán và sẵn sàng trợ giúp cho hoạt động này khi cần thiết. Thông thường, những nhân viên này ở bộ phận KTNB trung tâm. Khi sử dụng nhân viên chức năng đặc biệt cần có sự phê chuẩn của cấp lãnh đạo kiểm toán trung tâm. Trong một cách phân loại tổ chức bộ máy kiểm toán khác, bộ máy KTNB có thể tổ chức theo mô hình tập trung hay phân tán. Phần lớn các trường hợp tổ chức bộ phận KTNB, các KTV có biên chế KTNB đều ở chỉ huy trung tâm (tại công ty mẹ mà không phải đặt tại các đơn vị thành viên). Mô hình này là mô hình tập trung. Theo mô hình này, KTVNB thường xuyên phải di chuyển từ trung tâm tới các địa điểm khác nhau để thực hiện kiểm toán. Vì vậy, chi phí phục vụ cho hoạt động kiểm toán thường cao và gây lãng phí thời gian. Ngoài ra, KTV có thể bị ảnh hưởng bởi các điều kiện khác nhau trong thực hiện kiểm toán. Sự sắp xếp đặc biệt trong mô hình tập trung là đặt bộ phận kiểm toán tại một địa điểm thuận lợi mà không phải là trụ sở công ty. Với mô hình tổ chức bộ phận KTNB phân tán, KTVNB có thể được giao về cho các đơn vị thành viên. Về mặt lý thuyết, mô hình này có thể thực hiện được, nhưng trên thực tế khó có thể tổ chức được mô hình như vậy vì giới hạn về chi phí cho tổ chức, số lượng nhân viên kiểm toán, kiểm soát hoạt động kiểm toán… Tuy nhiên, một cách tổ chức phân tán được áp dụng là bộ phận KTNB có thể tổ chức các văn phòng KTNB theo từng khu vực. Theo đó, nhân viên kiểm toán có thể được chỉ định làm việc tại các văn phòng KTNB ở các khu vực. Vì những đặc điểm vận dụng tốt hơn mô hình này so với mô hình tổ chức KTVNB phân tán ở các đơn vị thành viên nên mô hình tổ chức kiểm toán theo khu vực có thể bị cường điệu hóa. Do đó, khi lựa chọn mô hình này, nhà quản lý cần suy xét thận trọng. Những ưu điểm của cách tổ chức này là có thể giảm thời gian và chi phí cho các chuyến đi kiểm toán, thuận tiện cho hoạt động cá nhân của KTV, phục vụ tốt hơn các nghiệp vụ của công ty trong khu vực địa lý do văn phòng ở địa bàn phụ trách, thúc đẩy KTVNB phục vụ tốt hơn đối với đơn vị quản lý. Tuy nhiên, những nhược điểm của tổ chức bộ phận KTNB theo mô hình này gặp phải là chi phí phát sinh thêm để duy trì văn phòng kiểm toán tại địa bàn, mất tính khách quan vì mối quan hệ của KTV với nhân viên ở địa bàn kiểm toán, tình trạng thiếu kiểm soát đầy đủ, khó khăn trong duy trì chuẩn mực đồng đều cho cả công ty có quy mô lớn. Về quan hệ giữa bộ phận KTNB với các bộ phận khác trong doanh nghiệp: Trước hết, công việc của KTNB phải tách ra khỏi các nghiệp vụ hàng ngày của DN. Bên cạnh đó, KTNB phải được tổ chức một cách khoa học, hợp lý để KTVNB không lấn át vai trò, trách nhiệm của các bộ phận hay cá nhân khác. KTVNB phải chịu trách nhiệm thực hiện các công việc mà họ thông thạo về chuyên môn, nghiệp vụ. Đặc trưng này thể hiện tính chất thông tin hay tham vấn trong kết luận của KTVNB. Tuy nhiên, trên thực tế thì sự trùng lặp trong thực hiện vai trò, trách nhiệm của KTVNB với các bộ phận khác là không thể tránh khỏi. Mỗi bộ phận khác nhau trong mỗi tổ chức đều phải thực hiện một nhiệm vụ được giao với trách nhiệm và nỗ lực cao nhất. Do đó, bộ phận KTNB sẽ thực sự độc lập với các hoạt động, bộ phận được kiểm toán khi bộ phận này thực sự tách biệt với các bộ phận nghiệp vụ và những nhân viên chức năng như tài chính, marketing, sản xuất… Mặt khác, bộ phận KTNB phải trực thuộc một cấp quản lý đủ cao để không bị giới hạn phạm vi hoạt động. 1.2.2.2. Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước) Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước) là mô hình ứng dụng phổ biến ở các xí nghiệp nhà nước và các DN có quy mô nhỏ. Trong trường hợp này, người thực hiện công việc kiểm toán có thể là KTV chuyên nghiệp (hành nghề), thậm chí ở một số nước trong các xí nghiệp công và DN nhà nước được biên chế trong bộ máy KTNN. Mô hình này rất thích hợp với các xí nghiệp công, các DN có quy mô nhỏ không cần biên chế KTVNB. Nó phát huy được thế mạnh nghề nghiệp của các chuyên gia giỏi. Tuy nhiên, trong trường hợp này chi phí kiểm toán thường cao do phải thuê nhân viên. Mặt khác, công việc KTNB cũng do số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên cần chú trọng đảm bảo tính khách quan, trung thực của KTV bằng các phương pháp bổ sung như kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi nơi làm việc của KTV, tăng cường trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài… 1.3. Kinh nghiệm tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ ở các nước trên thế giới Trên thế giới, KTNB đã có lịch sử tồn tại và phát triển hơn 60 năm và được thừa nhận ở trên 165 quốc gia như một nghề nghiệp mang tính chuyên nghiệp. Cùng với sự phát triển năng động và ngày một phức tạp của các nền kinh tế, vai trò và chức năng của KTNB trong việc đưa ra đảm bảo về việc đơn vị có thể kiểm soát một cách hữu hiệu rủi ro đã dần được công nhận trong tất cả các khu vực kinh tế công, kinh tế tư nhân và cả các tổ chức phi lợi nhuận. So với KTNN và KTĐL thì KTNB ra đời muộn hơn. Từ những năm 1940, khi các DN được tổ chức với quy mô lớn mới xuất hiện khái niệm KTNB. Với sự lớn mạnh và gia tăng quy mô các DN, tầm quan trọng của KTNB cũng lớn mạnh một cách tương ứng, làm cho nó trở thành yếu tố chính trong việc thiết lập hệ thống kiểm soát và kiểm tra nội bộ. Hoạt động KTNB ở Hoa Kỳ được phát triển sớm nhất và được xem là hoạt động KTNB có kinh nghiệm trên thế giới. Viện Kiểm toán viên nội bộ Hoa Kỳ là một trong những tổ chức tiên phong và có uy tín nhất trên thế giới trong việc định hướng và đặt ra khuôn khổ hoạt động cho KTNB. Bộ máy KTNB ở Hòa Kỳ có những đặc điểm chính sau đây: Thứ nhất, KTNB được tổ chức ở các công ty lớn, các công ty xuyên quốc gia, các thể chế tài chính; Thứ hai, chính phủ không đưa ra bất cứ một yêu cầu pháp lý nào đối với KTVNB. Việc tuyển dụng KTVNB phụ thuộc vào quyết định của HĐQT. Tuy nhiên, các tổ chức nghề nghiệp lại ban hành các tiêu chuẩn kể cả cấp chứng chỉ hành nghề cho KTVNB. Thứ ba, KTNB được quy định trong các văn bản pháp lý có liên quan. Trước năm 2002, chính phủ không bắt buộc các công ty phải tổ chức KTNB, nhưng việc thực hiện KTNB phải dựa trên cơ sở chuẩn mực thực hành KTNB chuyên nghiệp do IIA ban hành. Tuy nhiên, sau một số vụ bê bối tổ chức của các công ty, Luật Sarbanes – Orley ra đời, theo đó quy định các công ty niêm yết phải báo cáo về tính hiệu lực của hệ thống KSNB trên cơ sở kết quả KTNB. Đây là văn bản pháp lý quy định mang tính bắt buộc các DN niêm yết phải thực hiện KTNB. Chức năng KTNB đã chính thức xuất hiện năm 1960 tại Cộng hòa Pháp trong các công ty chi nhánh của các tập đoàn kinh doanh ngoại quốc. Tiếp đó, các công ty khác (đặc biệt là trong ngân hàng và Vụ tổng thanh tra) cũng định ra những chức năng kiểm toán tương tự như chức năng KTNB. KTNB phát triển cùng với sự mở rộng quy mô của các công ty. Bộ máy KTNB tại Cộng hòa Pháp có những điểm chính như sau: Thứ nhất: KTNB trực thuộc ban giám đốc của DN mà cụ thể là chịu sự điều hành và quản lý trực tiếp của tổng giám đốc, giám đốc; Thứ hai: Nhà nước thường không có bất cứ sự can thiệp nào vào quá trình hình thành cũng như hoạt động của bộ phận KTNB; Thứ ba: Việc xây dựng bộ phận KTNB thường dựa trên cơ sở quy mô lao động trung bình tại đơn vị, với mức trung bình là 1000 lao động sẽ có một KTVNB. Ở một số nước châu Á, KTNB ra đời muộn hơn nhiều so với Mỹ và châu Âu. Nó mới chỉ xuất hiện vào những năm 80 của thế kỷ XX nhưng đã phát triển rất nhanh chóng. Một số nước châu Á phát triển mô hình KTNB theo mô hình của Mỹ như Thái Lan, Singapo, Hàn Quốc… Trong khi đó, lại có quốc gia phát triển mô hình KTNB trong hệ thống KSNB như Nhật Bản. Đặc điểm chung của KTNB ở các quốc gia này là nhà nước cũng chưa có quy định cụ thể nào bắt buộc các công ty phải tổ chức KTNB. Thực tế tại một số nơi cho thấy, bộ máy KTNB được thiết lập tại các cơ quan và tổ chức kinh tế nhà nước có thể là chân rết của các cơ quan hữu quan. Trong những trường hợp này, bộ phận KTNB chịu sự chỉ đạo trực tiếp từ cơ quan KTNN. KTVNB được KTNN đào tạo, bổ nhiệm, quản lý và chỉ đạo hoạt động. Việc xây dựng mô hình như vậy có những ưu điểm sau: Một là: Thống nhất quản lý nhà nước đối với hoạt động KTNB trong các cơ quan và tổ chức kinh tế nhà nước. Hai là: Việc KTNN đứng ra đào tạo đội ngũ KTVNB tạo ra được một tiêu chuẩn chung cho đội ngũ KTV. Ba là: Công tác KTNB sẽ được hướng dẫn và chỉ đạo thống nhất. Bốn là: KTNB sẽ trở thành công cụ hỗ trợ đắc lực cho cơ quan KTNN khi thực hiện hoạt động kiểm tra, kiểm soát trong trường hợp bộ máy KTNN mới hình thành với số lượng KTV còn ít so với nhu cầu thực tế. Chương 2: THỰC TRẠNG HỆ THỐNG PHÁP LÝ LIÊN QUAN TỚI TỔ CHỨC BỘ MÁY KIỂM TOÁN NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NHÀ NƯỚC TẠI VIỆT NAM 2.1. Hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp nhà nước tại Việt Nam KTNB là một công cụ kiểm tra, kiểm soát hữu hiệu phục vụ cho quản lý, điều hành hoạt động và nâng cao hiệu quả sử dụng các nguồn lực của đơn vị. Hoạt động của KTNB góp phần phát hiện, cảnh báo và ngăn chặn thất thoát, lãng phí các nguồn lực, đưa ra các kiến nghị nhằm sửa đổi, bổ sung, cải tiến các hoạt động của đơn vị; đảm bảo tính tiết kiệm, hiệu lực và hiệu quả trong việc sử dụng các nguồn lực của đơn vị. Trên thế giới, KTNB được xem là một chức năng quản lý và đã có lịch sử phát triển lâu dài, đã trở thành một nghề nghiệp được công nhận trong xã hội. KTNB tồn tại ở hầu hết các tổ chức, đơn vị có sử dụng, quản lý mọi nguồn lực kinh tế với quy mô lớn và hoạt động tương đối phức tạp. Nhận thức được tầm quan trọng của việc thiết lập KTNB trong các doanh nghiệp Việt Nam trong thời kỳ phát triển của nền kinh tế thị trường, Đảng và Nhà nước ta đã sớm có chủ trương định hướng cho việc tổ chức KTNB. Cùng với quy định về việc thành lập KTĐL và KTNN, KTNB Việt Nam đã bước đầu hình thành và phát triển. Quá trình hình thành và phát triển của KTNB ở Việt Nam được khởi đầu bằng việc ra đời các văn bản pháp lý, hành lang khuôn khổ pháp luật do cơ quan quản lý nhà nước về KTNB ban hành. Đứng trước những nhu cầu biến đổi có tính chất cách mạng trong cơ chế quản lý kinh tế khi đất nước ta chuyển sang nền kinh tế thị trường, năm 1989, Bộ Tài chính đã kết hợp với một số ban ngành hữu quan ban hành Điều lệ tổ chức kế toán Nhà nước và Điều lệ kế toán trưởng kèm theo Nghị định Số 26 – HĐBT ngày 18/03/1989 của Hội đồng Bộ trưởng. Sau đó, Nghị định Số 07/CP ngày 29/01/1994 của Chính phủ ban hành quy chế về KTĐL trong nền kinh tế quốc dân. Tiếp đến, ngày 03/10/1996, Nghị định 59/CP về “Quy chế Quản lý tài chính và hạch toán kinh doanh đối với các doanh nghiệp Nhà nước” ra đời. Thi hành Nghị định 59/CP của Chính phủ, Bộ Tài chính đã ban hành các văn bản hướng dẫn trong đó có Thông tư 73 – TC/TCDN ngày 12/11/1996 về “Hướng dẫn lập, công bố công khai và kiểm tra báo cáo tài chính, kiểm tra kế toán các doanh nghiệp Nhà nước”. Theo thông tư này, báo cáo tài chính hàng năm của DN Nhà nước phải được kiểm tra, xác nhận của KTĐL hoặc KTNB. Như vậy, quy định này đã bước đầu tạo hành lang pháp lý cho việc tổ chức và hoạt động của KTNB. Theo tinh thần của các văn bản trên, các văn bản pháp lý liên quan tới KTNB ra đời, trong đó có các văn bản quy định, hướng dẫn về việc tổ chức bộ máy KTNB trong các DN Nhà nước. Ở Việt Nam, KTNB được xem là chính thức hình thành vào năm 1997, thời điểm Bộ Tài chính ban hành “Quy chế kiểm toán nội bộ” theo Quyết định Số 832 – TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997. Điều 3 của Quyết định này chỉ rõ DN phải thường xuyên tổ chức KTNB nhằm đánh giá về chất lượng và độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính; về bảo vệ an toàn tài sản của DN; về chấp hành luật pháp, chính sách, chế độ của Nhà nước, cũng như các nghị quyết, quyết định của HĐQT, ban giám đốc DN đối với hoạt động của DN. Văn bản này quy định mang tính chất bắt buộc phải tổ chức KTNB đối với các DN. Quyết định 832 còn nêu lên nhiệm vụ, chức năng của KTNB là “kiểm tra, xác nhận và đánh giá” (điều 6), những quy định về nội dung, trình tự, phương pháp của KTNB, quy định về KTVNB và tổ chức bộ máy KTNB (chương I, chương II của Quyết định này). Cũng theo Quyết định 832 thì các Tổng công ty Nhà nước tổ chức thực hiện KTNB của Tổng công ty và từng công ty thành viên. Quyết định 832 đánh dấu sự xuất hiện của KTNB trong DN, đồng thời là cơ sở pháp lý cho tổ chức bộ phận KTNB trong DN. Sau Quyết định 832, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 52/1998/TT/BTC ngày 16/04/1998 hướng dẫn tổ chức bộ máy KTNB tại các DN Nhà nước. Theo Thông tư này, các DN phải tổ chức bộ phận (phòng) KTNB. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện Thông tư này có nhiều vấn đề bất cập cả trong tổ chức bộ máy kiểm toán và trong thực hiện kiểm toán. Thực tế, các DN đã không thực hiện triệt để Thông tư 52. Khắc phục những điểm chưa phù hợp của Thông tư 52, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 171/1998 – TT/BTC ngày 22/12/1998 hướng dẫn thực hiện KTNB các DN Nhà nước thay thế Thông tư 52. Thông tư này cùng với Quyết định 832 là cơ sở quan trọng cho việc thành lập KTNB trong các Tổng công ty Nhà nước cũng như cung cấp cơ sở cho việc tổ chức bộ máy kiểm toán cùng những vấn đề có liên quan khi thực hiện KTNB. 2.2. Đánh giá về hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam Việc ra đời các văn bản pháp lý là cơ sở đầu tiên cho việc thiết lập bộ máy KTNB trong các DN Nhà nước. Thứ nhất: Về bộ máy KTNB Tại Chương 4 – Quyết định 832, Khoản 1 Điều 16 – Bộ máy KTNB quy định “các doanh nghiệp phải có tổ chức bộ máy KTNB để thực hiện công tác KTNB trong doanh nghiệp. Bộ máy KTNB trong doanh nghiệp được tổ chức thành phòng, ban hoặc nhóm, tổ công tác trực thuộc (Tổng) Giám đốc doanh nghiệp”. Cụ thể hóa vấn đề này, trong Mục 1 – A Quy định chung trong Thông tư 52 có nêu: “Tất cả các doanh nghiệp Nhà nước bao gồm: Doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp hoạt động công ích, các Tổng công ty, xí nghiệp, doanh nghiệp hạch toán độc lập khác nhau đều phải tổ chức bộ máy KTNB đủ năng lực để thực hiện công tác KTNB theo quy định tại Quyết định 832 – TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997 của Bộ trưởng Bộ Tài chính”. Như chúng ta đã biết, KTNB ra đời là một nhu cầu tất yếu, tự thân và vai trò của nó trong bộ máy quản lý của DN là rất quan trọng. Mặt khác, KTNB ra đời là do nhu cầu tự thân của DN. Việc thiết lập bộ phận KTNB phụ thuộc vào một số tiêu chuẩn nhất định trong đó có quy mô của DN; sự phân cấp quản lý, trình độ chuyên môn, nghiệp vụ của nhân viên; đặc thù về hoạt động sản xuất kinh doanh của bản thân DN là những nhân tố chủ yếu. Từ đó, chúng ta có thể kết luận rằng KTNB là cần thiết đối với các DN lớn, có nhiều đơn vị hạch toán độc lập (đặc biệt là các tổng công ty). Tuy nhiên, đối với các DN nhỏ, vấn đề tổ chức bộ máy KTNB có thực sự đem lại hiệu quả trong công tác quản lý hay không là một vấn đề cần được xem xét và cân nhắc. Như đối với các DN có quy mô SXKD nhỏ, các nghiệp vụ kinh tế phát sinh không thường xuyên, số lượng nhân viên làm công tác kế toán – tài chính ít, các công việc chính về kế toán hoạt động trong phòng tài vụ đều liên quan tới việc quyết toán tài chính nội bộ, việc thành lập một bộ phận kiểm toán chuyên trách có thể là không cần thiết vì ở đây ban lãnh đạo DN có thể yên tâm với tình hình tài chính DN thông qua các công cụ quản lý đang tồn tại trong đơn vị. Mặt khác, trong Điều 36, Chương 5 của Nghị định 59/CP ngày 03/10/1996 đã quy định “Doanh nghiệp có thể tự tổ chức KTNB báo cáo tài chính của mình hoặc thuê kiểm toán độc lập nếu thấy cần thiết”. Như vậy, giữa Quyết định 832 – TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997 của Bộ trưởng Bộ Tài chính và Nghị định 59/CP ngày 03/10/1996 đã nảy sinh mâu thuẫn. Và cũng từ đó đã phát sinh những vấn đề trong việc tổ chức bộ máy KTNB trong các DN. Bản thân Nghị định 59 đã tạo cho DN Nhà nước cơ hội lựa chọn có nên tổ chức bộ phận KTNB tại DN hay không. Nếu quy định tất cả các DN Nhà nước đều phải tổ chức bộ máy KTNB thì hiệu quả mang lại cho các DN đó có thực sự là cao nhất và thiết thực hay không so với việc kiểm toán bên ngoài. Để giải quyết những vấn đề đặt ra, Thông tư 171/1998 – TT/BTC ra đời. Ở mục 3 – Tổ chức bộ máy KTNB – A các quy định về KTNB có ghi “Việc tổ chức KTNB là không bắt buộc đối với các doanh nghiệp”. Như vậy, Thông tư này đã tạo ra cho các DN Nhà nước một cơ hội để vận dụng tính linh hoạt của mình trong tổ chức bộ máy, theo đó các DN có thể tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức SXKD để xem xét có nên thành lập bộ phận KTNB hay không, nhờ đó có thể nâng cao hiệu quả SXKD của mình. Khoản 2 – Điều 16 – Quyết định 832 chỉ rõ: “Bộ phận KTNB được tổ chức độc lập với cán bộ quản lý, điều hành kinh doanh trong doanh nghiệp (kể cả phòng kế toán – tài chính) và chịu sự chỉ đạo trực tiếp của (Tổng) Giám đốc doanh nghiệp”. Mô hình HĐQT của các tổng công ty thành lập theo Nghị định 90/CP và 91/CP ở nước ta có khác so với các nước khác trên thế giới. Đó là trong mỗi tổng công ty nhà nước còn có sự tồn tại của ban kiểm soát trực thuộc HĐQT với nhiệm vụ kiểm tra, giám sát các hoạt động của tổng công ty theo điều lệ về tổ chức và hoạt động của tổng công ty và những quy chế mà HĐQT ban hành. Ngoài các thành viên chuyên trách, HĐQT còn có một số thành viên kiêm nhiệm. Trong ban kiểm soát, ngoài trưởng ban kiểm soát, phần lớn các ủy viên là các thành viên kiêm nhiệm, có thành viên không thuộc tổng công ty. Với bộ máy như vậy, ban kiểm soát khó lòng mà thực hiện tốt chức năng của mình. Do vậy, sự ra đời của KTNB trước hết là giúp cho tổng công ty điều hành và quản lý mọi hoạt động. Hiện thời có một số quan điểm cho rằng nên tổ chức KTNB trực thuộc HĐQT mà trực tiếp là chịu sự chỉ đạo của ban kiểm soát, tránh tình trạng “vừa đá bóng, vừa thổi còi”. Tuy nhiên, cách thức tổ chức này lại gặp phải một vấn đề là với một HĐQT gồm nhiều thành viên kiêm nhiệm như vậy thì sự độc lập của bộ phận KTNB cũng không thể có tính hiệu lực. Thứ hai: Về cơ cấu bộ máy KTNB Khoản 1 – Chương 4 – Quyết định 832 quy định: “Bộ máy KTNB gồm trưởng phòng KTNB, phó trưởng phòng KTNB (nếu có) và KTVNB. Số lượng các đơn vị thành viên, tính chất phức tạp của công việc, yêu cầu quản lý kinh doanh và trình độ, năng lực nghề nghiệp KTV quyết định số lượng KTVNB…”. Vấn đề này được cụ thể hóa trong Thông tư 52 như sau: Đối với tổng công ty: “Phòng KTNB của tổng công ty phải được tổ chức độc lập với các phòng ban chức năng khác của tổng công ty và chịu sự chỉ đạo, lãnh đạo trực tiếp của tổng giám đốc, biên chế của phòng từ 3 – 5 người”. Đối với các DN là thành viên của tổng công ty: “Tùy thuộc vào quy mô sản xuất kinh doanh, khối lượng công việc cần kiểm toán tại các đơn vị có thể tổ chức thành tổ KTNB hoặc nhóm KTNB với biên chế 2 – 3 người”. “Đối với các doanh nghiệp độc lập (không phải là thành viên của tổng công ty) phải tổ chức bộ máy KTNB theo hình thức tổ (nhóm) KTNB trực thuộc giám đốc như các thành viên của tổng công ty quy định tại Điểm 2 mục I nói trên”. Tại mỗi DN khác nhau đòi hỏi về quy mô của KTNB là rất khác nhau, không nên quy định cứng nhắc về vấn đề này. Để giải quyết bất cập trên, tại Điểm 3 Mục I trong Thông tư 171 quy định: “Tùy thuộc vào quy mô sản xuất kinh doanh, địa bàn hoạt động tập trung hay phân tán, điều kiện cụ thể và trình độ năng lực của đội ngũ kế toán doanh nghiệp có thể lựa chọn hình thức tổ chức bộ máy KTNB cho phù hợp và có hiệu quả thiết thực”. Đây là sự sửa đổi kịp thời thể hiện sự chỉ đạo sát sao của Nhà nước trong công tác tổ chức thực hiện KTNB tại các doanh nghiệp Nhà nước. Chương 3: BÀI HỌC CÁ NHÂN 3.1. Bài học kinh nghiệm rút ra qua việc tìm hiểu lý luận và hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam Thứ nhất: Về vấn đề tổ chức bộ máy KTNB Qua nghiên cứu lý luận chung, chúng ta có thể nhận thấy rằng để bộ máy KTNB hoạt động có hiệu quả, các DN cần phải có nhận thức đúng đắn về tầm quan trọng của KTNB, nắm vững các nguyên tắc tổ chức bộ máy KTNB và việc lựa chọn mô hình bộ máy cần phải gắn với đặc điểm của mỗi DN. Như đã nêu ở phần trên, một trong những khó khăn trong việc Nhà nước ban hành văn bản pháp lý về KTNB là vấn đề tổ chức bộ máy KTNB trong các doanh nghiệp như thế nào, có bắt buộc hay không. Theo kinh nghiệm của các nước trên thế giới, thực tế hoạt động kiểm toán ở một số nước cũng ghi nhận sự tồn tại của KTNB ở các DN lớn, các tổng công ty là không thể thiếu, và có thể ở các DN vừa và nhỏ. Ở Việt Nam cũng vậy, việc bắt buộc tất cả các DN phải xây dựng một hệ thống KTNB là không cần thiết và không phù hợp. Với chủ trương phát triển nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa với vai trò chủ đạo thuộc về khu vực kinh tế Nhà nước, nên chỉ bắt buộc việc tổ chức KTNB đối với các DN, các tổng công ty của Nhà nước. Tại các tổ chức khác, việc thành lập bộ phận KTNB do thủ trưởng các cơ quan, tổ chức đó quyết định thành lập. Tại các đơn vị trực thuộc các DN Nhà nước, việc thành lập KTNB do (tổng) giám đốc quyết định với sự tham khảo ý kiến của các đơn vị chủ quản để đảm bảo tính hiệu quả, tránh lãng phí, chồng chéo. Với vai trò chủ đạo của mình trong nền kinh tế, các DN Nhà nước phải là tấm gương chứng tỏ được cho các thành phần kinh tế khác thấy được vai trò quan trọng của KTNB. Khi thực tiễn chứng minh được tầm quan trọng của KTNB, nhận thức của các nhà quản lý sẽ dần biến chuyển, KTNB sẽ dần đi vào đời sống. Thứ hai: Việc hoàn thiện hệ thống pháp lý liên quan tới tổ chức bộ máy KTNB trong các doanh nghiệp Nhà nước tại Việt Nam là một vấn đề cấp thiết hiện nay. KTNB là một công cụ kiểm tra, kiểm soát hữu hiệu, phục vụ cho quản lý, điều hành hoạt động và nâng cao hiệu quả sử dụng các nguồn lực của đơn vị. Hoạt động KTNB góp phần phát hiện, cảnh báo và ngăn chặn thất thoát, lãng phí các nguồn lực; đưa ra các kiến nghị cải tiến các hoạt động của đơn vị đảm bảo tính tiết kiệm, hiệu lực và hiệu quả trong việc sử dụng các nguồn lực của đơn vị. Trên thế giới, KTNB được xem là một chức năng quản lý và đã có lịch sử phát triển lâu dài; đã trở thành một nghề nghiệp được công nhận trong xã hội. KTNB tồn tại ở các cơ quan , đơn vị sử dụng quản lý mọi nguồn lực có quy mô lớn và hoạt động tương đối phức tạp. Sau hơn 10 năm hình thành và phát triển ở Việt Nam, KTNB chủ yếu được triển khai thực hiện ở các DN Nhà nước. Tuy nhiên, cho đến nay KTNB vẫn chưa được phát triển chiều sâu về chuyên môn, nghiệp vụ và rộng về phạm vi, lĩnh vực hoạt động, còn có nhiều vướng mắc và hạn chế trong quá trình triển khai thực hiện. Các văn bản pháp lý về KTNB trước đây mới chỉ được ban hành dưới dạng Quyết định, Thông tư và chỉ áp dụng cho các DN Nhà nước. Với định hướng mở rộng phạm vi hoạt động của KTNB thì các quy định pháp lý cần ban hành dưới dạng văn bản pháp luật cao hơn như Luật, Nghị định. Việc này cũng đồng thời đảm bảo việc thiết lập và duy trì bộ phận KTNB được triển khai thống nhất trong mọi đơn vị. Việc hoàn thiện quy chế pháp lý về tổ chức và hoạt động KTNB ở Việt Nam hiện nay là vấn đề có tính cấp thiết và phù hợp với yêu cầu lâu dài trong quản lý. 3.2. Định hướng hoàn thiện hệ thống pháp lý cho tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước tạiViệt Nam KTNB thực hiện các chức năng: kiểm tra, đánh giá và tư vấn, là công cụ bổ sung của quản lý để nâng cao hiệu quả, hiệu lực quản lý, khắc phục những hạn chế vốn có của hệ thống quản lý. Việc xây dựng hệ thống KTNB trong các đơn vị vừa phải đáp ứng được yêu cầu phân cấp, nâng cao quyền chủ động sáng tạo của người đứng đầu đơn vị, vừa phải đảm bảo sự quản lý tập trung thống nhất của Nhà nước. Hoạt động của KTNN và các cơ quan kiểm toán ngoài đơn vị không thể thay thế được nội kiểm của KTNB vì các hoạt động này mặc dù có chung mục đích là phục vụ quản lý, nhưng KTNN phục vụ quản lý vĩ mô, còn KTNB phục vụ quản lý vi mô. Việc hoàn thiện hệ thống pháp lý cần trên cơ sở tiếp thu kinh nghiệm của nước ngoài về tổ chức và hoạt động KTNB trong các DN đồng thời kế thừa những nội dung thích hợp của Luật KTNN. 3.3. Giải pháp và kiến nghị hoàn thiện hệ thống pháp lý cho kiểm toán nội bộ Việt Nam Chính phủ và Bộ Tài chính cần nhanh chóng soát xét, bổ sung và hoàn thiện các văn bản pháp lý hiện hành theo các hướng sau: Thứ nhất, Bắt buộc các Tổng công ty Nhà nước phải tổ chức bộ máy KTNB. Đối với các DN khác có thể khuyến khích việc thực hiện hoạt động KTNB. Không nên quy định số lượng và cơ cấu cụ thể của bộ máy KTNB, chỉ hướng dẫn một số mô hình để các doanh nghiệp dựa trên tình hình thực tế và yêu cầu quản lý của DN để lựa chọn cho phù hợp. Thứ hai, Chỉ nên quy định KTNB chịu trách nhiệm trước Chủ tịch HĐQT để đảm bảo tính độc lập của KTNB. Thứ ba, Nhà nước cần có quy định pháp lý về quan hệ giữa KTNN, KTĐL và KTNB, trong đó đặc biệt nêu rõ quan hệ phối hợp giữa KTNN và KTNB trong các DN Nhà nước, góp phần nâng cao hiệu quả kinh doanh tại DN. KẾT LUẬN Việc hình thành KTNB tại các DN trong điều kiện nền kinh tế thị trường phát triển đa chiều, cạnh tranh gay gắt là một điều kiện cần thiết để nâng cao tính hoạt động có hiệu quả của các DN, chỉ ra các vấn đề, các hướng để hoàn thiện hệ thống chính sách, hệ thống kế toán trong DN. Tùy theo mỗi nhu cầu tự thân, mỗi điều kiện hoàn cảnh của các DN mà có cơ cấu tổ chức bộ máy KTNB cho phù hợp, đảm bảo tính hiệu quả của bộ phận này trong quá trình kiểm toán và kiến nghị chiến lược cho nhà quản trị trong quá trình lãnh đạo DN. Ở Việt Nam, vấn đề KTNB còn mới mẻ. Nhà nước ta cũng đã có nhiều chính sách thúc đẩy sự phát triển của KTNB. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện các chính sách này, còn có nhiều vấn đề cần giải quyết. Vì vậy, Đề án của em tập trung vào vấn đề lý luận và hệ thống pháp lý cho tổ chức bộ máy KTNB Việt Nam. Qua nghiên cứu thực hiện, Đề án đã khái quát được những lý luận chung nhất về tổ chức bộ máy KTNB. Bên cạnh đó, Đề án đã nghiên cứu thực trạng hệ thống pháp lý cho KTNB ở Việt Nam một cách hệ thống và rút ra được nhận xét là: Các quy định về tổ chức bộ máy KTNB còn nhiều bất cập, chồng chéo, chưa phù hợp với điều kiện thực tế, chưa có tính hướng dẫn tổ chức KTNB trong các doanh nghiệp.Trên cơ sở nghiên cứu lý thuyết, thực trạng hệ thống pháp lý cho KTNB Việt Nam, Đề án đã đưa ra một số biện pháp nhằm mục đích hoàn thiện hệ thống pháp lý KTNB, làm cho bộ máy KTNB Việt Nam ngày càng chuyên nghiệp và phù hợp hơn. Tuy nhiên, do năng lực và thời gian nghiên cứu còn hạn chế nên Đề án của em chỉ tập trung vào mặt lý luận mà chưa đi sâu vào thực tế, rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy cô giáo. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Nguyễn Quang Quynh (2008), Lý thuyết kiểm toán, Tái bản lần thứ 6, Nhà 2. xuất bản Tài chính, Hà Nội. 3. Nguyễn Quang Quynh, Ngô Trí Tuệ (2006), Giáo trình Kiểm toán tài chính, Tái bản lần thứ 2, Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội. 4. Nguyễn Quang Quynh (2009), Giáo trình Kiểm toán hoạt động, Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội. 5. Nguyễn Thị Phương Hoa (2009), Giáo trình kiểm soát quản lý, Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội. 6. Victor Z.Brink và Herbert Witt (2000), Kiểm toán nội bộ hiện đại, Tái bản lần thứ 4, Nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội 7. Tạp chí kiểm toán, Tháng 11/2008. 8. Tạp chí nghiên cứu khoa học kiểm toán, Tháng 7/2009. 9. (Thư viện pháp luật) DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT DN: Doanh nghiệp HĐQT: Hội đồng quản trị KSNB: Kiểm soát nội bộ KTĐL: Kiểm toán độc lập KTNB: Kiểm toán nội bộ KTNN: Kiểm toán nhà nước KTV: Kiểm toán viên KTVNB: Kiểm toán viên nội bộ SXKD: Sản xuất kinh doanh MỤC LỤC Trang DANH MỤC SƠ ĐỒ Trang Sơ đồ 1.1: Tổ chức bộ máy KTNB theo lĩnh vực kiểm toán 12 Sơ đồ 1.2: Tổ chức bộ máy KTNB theo mô hình song song 13 Sơ đồ 1.3: Tổ chức bộ máy KTNB theo khu vực địa lý 14