Luận án Nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán tài sản cố định tại các doanh nghiệp phi tài chính ở Việt Nam

rị khấu hao năm N khi chưa điều chỉnh thời gian trích KH (triệu đồng) Giá trị khấu hao năm N sau khi điều chỉnh thời gian trích KH (triệu đồng) NG Giá trị HMLK đến 31/12/N-1 GTCL tại ngày 01/01/N Tổng thời gian Thời gian đã trích khấu hao đến 31/12/N-1 Thời gian KH còn lại tại ngày 01/01/N Tổng thời gian Thời gian KH còn lại tại ngày 01/01/N A B C D E F G=E-F H I J=H-I K L=K-I M=E/H N=G/L I TSCĐHH 1 Nhà cửa, vật kiến trúc 2 Máy móc, thiết bị 3 Phương tiện vận tải 4 Thiết bị dụng cụ quản lý II TSCĐVH Cộng (Nguồn: Tác giả đề xuất) 137 * Xác định và ghi nhận các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu đối với TSCĐ - Xác định và ghi nhận chi phí sửa chữa đối với TSCĐ (trường hợp không ghi tăng nguyên giá) Tại các DN phi tài chính hiện nay đã thực hiện sửa chữa đối với những TSCĐ. Với những sửa chữa nhỏ mang tính chất bảo dưỡng định kỳ, DN đã tập hợp chi phí sửa chữa và tính hết cho chi phí bộ phận sử dụng TSCĐ. Bút toán ghi nhận trong kỳ là tăng chi phí (TK 627, 641, 642), ghi giảm cho các khoản thanh toán (TK 111, 112). Đối với chi phí sửa chữa lớn TSCĐ, DN cần tập hợp chi phí sửa chữa lớn trên 2413, sau đó phân bổ vào chi phí bộ phận sử dụng TSCĐ, hoặc thông qua TK 242 sau đó phân bổ chi phí từng kỳ. Hiện nay rất ít DN xây dựng kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ. Do đó, dựa trên đề nghị của các bộ phận sử dụng và hồ sơ kỹ thuật về tình hình hoạt động của TSCĐ, DN cần tiến hành lập kế hoạch sữa chữa lớn TSCĐ. Kế hoạch sửa chữa lớn cần ghi rõ nội dung cần sửa chữa, số tiền dự kiến và thời gian dự kiến thực hiện. Dựa trên kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ đã xây dựng, DN cần lập dự toán chi phí sửa chữa lớn TSCĐ để phù hợp với điều kiện thực tế. Do chi phí sửa chữa lớn TSCĐ rất lớn, nhằm tránh sự đột biến khi tính vào giá thành sản phẩm, DN cần trích trước chi phí sửa chữa lớn phát sinh trong kỳ, bút toán ghi nhận là ghi tăng chi phí bộ phận sử dụng TSCĐ (TK 627, 641, 642), ghi tăng chi phí phải trả (TK 335). Sau khi tổng hợp các chi phí phát sinh liên quan đến sửa chữa lớn và so sánh với số đã trích trước, DN tiến hành xử lý như sau: Khi công trình sửa chữa lớn hoàn thành, kết chuyển chi phí sửa chữa lớn thực tế phát sinh, ghi giảm chi phí phải trả (TK 335) và ghi giảm sửa chữa lớn TSCĐ (TK 2413). Nếu chi phí thực tế phát sinh lớn hơn số trích trước thì sẽ trích bổ sung, bút toán là ghi tăng chi phí bộ phận sử dụng TSCĐ (TK 627, 641, 642), ghi tăng chi phí phải trả (TK 335). Nếu chi phí thực tế phát sinh nhỏ hơn số trích trước thì hoàn nhập theo bút toán sau: giảm chi phí phải trả (TK 335), ghi giảm chi phí bộ phận sử dụng TSCĐ (TK 627, 641, 642). - Xác định và ghi nhận chi phí sửa chữa nâng cấp đối với TSCĐ (trường hợp ghi tăng nguyên giá) Khi DN tiến hành sửa chữa lớn TSCĐ mang tính nâng cấp, căn cứ vào các chứng từ kế toán, chi phí phát sinh được tập hợp riêng theo từng công trình qua tài khoản 241 (2413). Khi công trình sửa chữa nâng cấp hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng, giá trị nâng cấp sẽ được ghi tăng nguyên giá TSCĐ như sau: ghi tăng cho TSCĐ (TK 211) và ghi giảm sửa chữa lớn TSCĐ (TK 2413). * Xác định và ghi nhận khoản lỗ lũy kế do suy giảm giá trị TSCĐ Để ghi nhận kế toán suy giảm giá trị TSCĐ, trước hết cần xác định các trường hợp dẫn đến suy giảm giá trị TSCĐ và cách xác định giá trị suy giảm TSCĐ. Trong 138 quá trình sử dụng TSCĐ, DN cần xem xét các dấu hiệu suy giảm giá trị TSCĐ, các dấu hiệu này có thể xuất phát từ các nguồn thông tin thu thập bên trong hoặc bên ngoài DN. Các dấu hiệu suy giảm bên trong DN bao gồm: tài sản bị hỏng hóc, lỗi thời không còn sử dụng được, năng lực sử dụng giảm sút,... Dấu hiệu giảm giá bên ngoài DN bao gồm: sự suy giảm đáng kể trong giá trị thị trường của TSCĐ, sự thay đổi môi trường kinh tế, pháp luật, thị trường, quy định của nhà nước hoặc sự đổi mới về mặt khoa học công nghệ.... làm ảnh hưởng bất lợi đến hiệu quả sử dụng TSCĐ của doanh nghiệp. Tác giả luận án đề xuất bảng tổng hợp TSCĐ có dấu hiệu suy giảm giá trị tại các doanh nghiệp như sau: Bảng 5.2: Mẫu bảng tổng hợp TSCĐ có dấu hiệu suy giảm giá trị (Nguồn: Tác giả đề xuất) Bất cứ TSCĐ nào có dấu hiệu bị suy giảm giá trị, cần phải ước tính giá trị có thể thu hồi cho TSCĐ đó. Nếu không thể ước tính giá trị có thể thu hồi đối với từng TSCĐ riêng lẻ, DN có thể ước tính giá trị có thể thu hồi của đơn vị tạo tiền có chứa TSCĐ này. Theo đó, đơn vị tạo tiền là nhóm TS nhỏ nhất có khả năng tạo ra luồng tiền độc lập. Nếu có thị trường cho một TS hoặc một nhóm TS thì có thể coi TS hoặc nhóm TS đó là một đơn vị tạo tiền độc lập vì ít ra TS hay nhóm TS đó có thể tạo ra luồng tiền độc lập. Để đo lường tổn thất tài sản phải xác định được giá trị thu hồi của tài sản thông qua so sánh hai loại giá GTHL trừ (-) chi phí bán và giá trị sử dụng của tài sản. Giá trị có thể thu hồi là giá cao hơn giữa GTHL trừ (-) chi phí bán và giá trị sử dụng của nó. Việc xác định GTHL trừ (-) chi phí bán có thể thực hiện thông qua thuê các tổ chức định giá độc lập, tuy nhiên chi phí khá tốn kém nên khuyến khích DN tự xác định thông qua những bằng chứng phù hợp. Cụ thể, đối với những TSCĐ đã qua sử dụng, nếu có thị trường hoạt động mua bán của những TSCĐ này, việc xác định giá của TS là dựa trên sự thoả thuận giữa người mua và người bán. Do đó, việc xác định GTHL của tài sản nên được thực hiện theo cấp độ 2 tức là quan sát giá cả của các tài sản tương tự và xác định các hệ số điều chỉnh cần thiết. Với sự phát triển của hệ thống thương mại điện tử toàn cầu, các DN hoàn toàn có thể xác định giá cả niêm yết của nhà cung cấp, thậm chí cả đối với những TSCĐ mang tính chất đặc thù. Sau đó, sử TT Tên TS Mã số Bộ phận sử dụng Nguyên giá Giá trị HMLK GTCL Dấu hiệu suy giảm giá trị Ghi chú Bên trong DN Bên ngoài DN 139 Giá cả của TSCĐ tương tự trên thị trường Hệ số điều chỉnh (Hn) Hệ số điều chỉnh (H1) GTHL của TSCĐ dụng các hệ số điều chỉnh cho phù hợp với tình trạng hiện tại của TSCĐ đang sử dụng như các hệ số hao mòn, hệ số công suất sử dụng tương đương.. Hình 5.1 Xác định GTHL của TSCĐ bằng cách quan sát giá tương đương trên thị trường = * *.* (Nguồn: Tác giả đề xuất) Để xác định giá trị sử dụng của TSCĐ, DN cần xác định giá trị hiện tại của luồng tiền ước tính trong tương lai từ việc sử dụng tài sản. Phương pháp này bắt buộc được sử dụng khi thiếu thông tin đáng tin cậy trên thị trường hoạt động để xác định GTHL của tài sản. Trước hết, DN cần dự báo luồng tiền luân chuyển từ việc sử dụng TS theo số năm sử dụng còn lại, là giá trị kỳ vọng từ việc sử dụng tài sản trong tương lai. Luồng tiền có thể ước tính bằng phương pháp ngoại suy dựa trên tỷ lệ tăng trưởng hoặc giảm dần qua các năm tiếp theo. Tiếp theo, DN phải xác định tỷ lệ chiết khấu, DN cần chiết khấu dòng tiền tương lai phát sinh từ việc sử dụng tài sản. Kỹ thuật lựa chọn tỷ suất chiết khấu, phụ thuộc vào rủi ro và khả năng tạo ra lợi ích kinh tế của từng tài sản, nên kỹ thuật này được cho là một sự ước tính dựa trên những dự đoán của nhà quản trị. Các DN có thể căn cứ dựa trên thông tin của công ty chứng khoán về tỷ suất sinh lợi bình quân cho từng ngành nghề hoặc căn cứ dựa trên lãi suất cho vay công bố của các NHTM làm căn cứ để xác định tỷ lệ chiết khấu cho phù hợp. Để xác định giá trị hiện tại của luồng tiền thuần tương lai từ việc sử dụng tài sản (NPV), DN sử dụng công thức sau: NPV = ∑ ( 𝐹𝐶𝐹𝑖 (1+𝑟)𝑖 ) 𝑛 𝑖=1 Trong đó, NPV: Giá trị hiện tại thuần, FCFi : Luồng tiền năm thứ i , r: Lãi suất chiết khấu, n: số kỳ chiết khấu Để tính giá trị nội tại, DN sử dụng công thức sau: 𝑇𝑉 = FCF1 x (1 + g) 𝑟 − 𝑔 Trong đó, TV là giá trị nội tại của tài sản, g: Tốc độ tăng trưởng hiện tại Ví dụ: Một đơn vị tạo tiền trong DN có giá trị ghi sổ là 14.700 đơn vị tiền tệ, mức tăng trưởng doanh thu dự báo là 5%, mức chiết khấu là 12%/năm, tỷ suất lợi nhuận 20%, số kỳ chiết khấu 5 năm. Giả định GTHL trừ chi phí bán thấp hơn giá trị sử dụng. Tác giả luận án xác định giá trị sử dụng của tài sản theo bảng dưới đây. Tổng giá trị hiện tại của dòng tiền vào = 694+596+603+520+522=2.935 Giá trị nội tại của tài sản = 778 *(1+5%)/(12%-5%)=11.670 Giá trị sử dụng = 2.935+11.670=14.605 140 Do giá trị sử dụng của tài sản thấp hơn giá trị ghi sổ là 14.700-14.605=95 đơn vị tiền tệ, vì vậy DN phải xác định mức suy giảm giá trị tài sản là 95. Bảng 5.3: Bảng xác định giá trị sử dụng của TSCĐ trong DN Chỉ tiêu 2015 2016 2017 2018 2019 1. Doanh thu 4.515 4.610 5.433 5.169 5.419 2. Tốc độ tăng trưởng doanh thu (g) 5% 5% 5% 5% 5% 3. Tỷ suất lợi nhuận 20% 20% 20% 20% 20% 4. Lợi nhuận trước thuế (4) = (1)*(3) 903 922 1.087 1.034 1.084 5. Chi phí vốn thay thế 125 175 240 215 165 6. Luồng tiền vào trước thuế (6) =(4)-(5) 778 747 847 819 919 7. Mức chiết khấu (r) 12% 12% 12% 12% 12% 8. Giá trị hiện tại của luồng tiền vào (8)=(6)/(1+r)i 694 596 603 520 522 9. Tổng giá trị hiện tại của luồng tiền vào 2.935 10. Giá trị nội tại của tài sản 11.670 11. Giá trị sử dụng 14.605 (Nguồn: Tác giả đề xuất và tính toán) Sau đó, xác định Giá trị có thể thu hồi là giá cao hơn giữa GTHL trừ (-) chi phí bán và giá trị sử dụng của TSCĐ. Nếu giá trị có thể thu hồi cao hơn giá trị ghi sổ thì TSCĐ không bị suy giảm giá trị. Nếu giá trị có thể thu hồi thấp hơn giá trị ghi sổ thì TSCĐ không bị suy giảm giá trị, khi đó DN cần phải tiến hành tổng hợp giá trị suy giảm của TSCĐ theo bảng sau: Bảng 5.4: Mẫu bảng tổng hợp giá trị suy giảm của TSCĐ trong DN TT Tên TS Mã số Bộ phận sử dụng NG Hao mòn luỹ kế Giá trị còn lại GTHL trừ chi phí bán Giá trị sử dụng Giá trị có thể thu hồi Đánh giá suy giảm giá trị TSCĐ Giá trị suy giảm Không suy giảm giá trị Suy giảm giá trị (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)=(5) -(6) (8) (9) (10) (11) (12) (13)=(10)- (6) Cộng (Nguồn: Tác giả đề xuất) Để xác định suy giảm cần xác định xem GTCL của tài sản có đang bị giảm sút so với giá trị có thể thu hồi, đó là việc so sánh giữa giá gốc, giá trị có thể thu hồi 141 (thông qua so sánh GTHL và GTSD). Theo mô hình giá gốc, việc sử dụng cơ sở tính giá theo GTHL để đo lường, so sánh, đối chiếu và tổng hợp; nhưng xét về bản chất đây vẫn dựa trên nguyên tắc giá gốc nhằm mục tiêu bảo toàn vốn tài chính cho DN. Ví dụ 1: Ngày 1/1/20N1, DN mua căn nhà có NG 2.800 (đơn vị tính: triệu đồng), giá trị thanh lý ước tính bằng 0, DN dự tính khấu hao TSCĐ trong 7 năm, theo quy định của luật thuế hiện hành, TSCĐ này được khấu hao trong 7 năm. GTHL của TSCĐ tại cuối năm N1, N2, N3 được xác định lần lượt là 2.550, 2.350, 1.500. Các bước tính toán và ghi nhận các bút toán đối với TSCĐ cho các năm N1, N2, N3 như sau: Bảng 5.5: Các bút toán liên quan đến TSCĐHH theo mô hình giá gốc Năm GTGS HMLK GTCL GTHL Tổn thất Bút toán điều chỉnh N1 2.800 400 2.400 2.550 Không xảy ra [2.550 > 2.400] Không điều chỉnh N2 2.400 400 2.000 2.350 Không xảy ra [2.350 > 2.000] Không điều chỉnh N3 2.000 400 1.600 1.500 Tổn thất: 100 [1.500 – 1.600] Bút toán ghi nhận tổn thất: Nợ TK Lỗ do đánh giá lại: 100 Có TK TSCĐHH: 100 Bút toán điều chỉnh thuế hoãn lại liên quan đến tổn thất: Nợ TK Tài sản thuế hoãn lại: 20 Có TK Chi phí thuế hoãn lại: 20 (Nguồn: Tác giả đề xuất và tính toán) Về ghi nhận hoàn nhập tổn thất đối với tài sản: Việc ghi đảo ngược giá trị tài sản đã ghi giảm không những cung cấp thông tin về giá trị tài sản đã được hồi phục mà còn thể hiện nỗ lực của các nhà quản trị doanh nghiệp trong việc khai thác sử dụng tài sản. Theo IAS 36, khi TSCĐ có dấu hiệu phục hồi như việc tái cấu trúc hoạt động làm gia tăng năng lực sản xuất của tài sản hoặc giá trị thị trường của tài sản tăng đáng kể.. tài sản được ghi đảo ngược giá trị đã ghi giảm trước đó. Khi đó, giá trị có thể thu hồi của TSCĐ trở nên cao hơn giá trị ghi sổ, kế toán ghi tăng giá trị TSCĐ đồng thời ghi tăng thu nhập. Ngược lại, CMKT Mỹ và Trung Quốc không cho phép ghi đảo ngược giá trị đã ghi giảm mặc dù có dấu hiệu phục hồi. Bởi lẽ, việc ghi đảo ngược giá trị tài sản đã giảm giá sẽ làm tăng cơ hội cho các nhà quản lý thực hiện hành vi điều khiển thu nhập báo cáo giữa các kỳ kế toán. Theo tác giả luận án, Việt Nam không nên cho phép ghi đảo ngược giá trị tài sản khi có tín hiệu phục hồi, nhằm đảm bảo nguyên tắc thận trọng đối với việc ghi nhận kế toán, đồng thời cũng giảm thiểu hành vi điều chỉnh số liệu kế toán của các DN. 142 5.3.3.2 Đo lường và ghi nhận TSCĐ sau ghi nhận ban đầu theo mô hình đánh giá lại Theo mô hình đánh giá lại, sau ghi nhận ban đầu, TSCĐ sử dụng cơ sở tính giá theo GTHL nhằm đánh giá lại TSCĐ. Sau đây là một số đề xuất của luận án về đo lường và ghi nhận TSCĐ sau ghi nhận ban đầu theo mô hình đánh giá lại. Các đề xuất đưa ra nhằm xác định giá đánh giá lại TSCĐ theo GTHL, xử lý chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ, xử lý suy giảm giá trị TSCĐ, cụ thể như sau: * Phương pháp xác định giá đánh giá lại TSCĐ theo GTHL Muốn xác định được giá đánh giá lại TSCĐ theo GTHL, trước hết cần tìm hiểu các mục đích dẫn đến việc đánh giá lại TSCĐ trong các DN. Theo quy định quốc tế, đánh giá lại là công việc yêu cầu DN phải xác định giá trị của tài sản sát với mức giá thị trường tại thời điểm lập BCTC. Mục đích của việc đánh giá lại TSCĐ nhằm: - Bảo toàn vốn trong kinh doanh để thay thế TSCĐ khi hết thời hạn sử dụng. - Dự phòng khấu hao dựa trên chi phí lịch sử sẽ cho thấy lợi nhuận tăng cao và dẫn đến việc trả cổ tức quá mức. - Để thấy được giá trị thị trường của tài sản đã tăng giá cao đáng kể kể từ khi mua như nhà cửa, công trình. - Thương lượng giá hợp lý đối với tài sản của công ty trước khi sáp nhập với hoặc mua lại bởi một công ty khác. - Phát hành cổ phiếu cho cổ đông hiện hữu (phát hành quyền hoặc chào bán tiếp theo). - Để có được giá trị thị trường hợp lý của tài sản, trong trường hợp giao dịch bán và cho thuê lại. - Khi công ty có ý định vay vốn từ các ngân hàng / tổ chức tài chính bằng cách thế chấp TS. Đánh giá lại TS hợp lý sẽ giúp công ty có được số tiền vay cao hơn. Sau khi đã xác định mục đích đánh giá lại TSCĐ, DN cần xác định giá đánh giá lại theo GTHL. Để thu được dữ liệu về GTHL của TSCĐ thì DN có thể căn cứ dựa trên giá thị trường tham chiếu tức thị trường hoạt động của các tài sản đang cần đánh giá lại. Nếu không có thị trường tham chiếu cho TSCĐ đang hoạt động, thì cần dựa trên dữ liệu GTHL của TSCĐ tương tự. Đồng thời, các DN có thể thực hiện kỹ thuật định giá thông qua việc thu thập các thông số kỹ thuật tương đồng về chất lượng và công năng còn lại (dựa trên đặc điểm về ngày sản xuất, kích thước, công suất, tuổi thọ hiện nay, tuổi thọ dự tính, tuổi thọ còn lại, báo cáo về duy tu, bảo dưỡng, bảo hành, lắp ráp thiết bị đi kèm..) từ đó điều chỉnh theo các mức giá của TSCĐ cùng tiêu chuẩn (đặc trưng kỹ thuật của TSCĐ chuẩn). DN có thể xác định GTHL của tài sản bằng cách xác định giá của TSCĐ thay thế (mới) trên thị trường nhân với thời gian khấu hao còn lại và chia cho thời gian sử dụng hữu ích của chính TSCĐ đó. Nếu 143 một TSCĐ có tính chất chuyên biệt đến mức không thể có được GTHL dựa trên thị trường, thì nên sử dụng một phương pháp thay thế để đạt đến GTHL ước tính (ví dụ như sử dụng phương pháp dòng tiền chiết khấu trong tương lai hoặc ước tính chi phí thay thế của một tài sản). DN phải tiến hành đánh giá lại đối với TSCĐ để đảm bảo rằng GTCL không khác biệt với GTHL vào thời điểm lập BCTC. Nếu không có thay đổi đáng kể về GTHL, việc đánh giá lại có thể được thực hiện 3-5 năm một lần. Mỗi DN có đặc điểm hoạt động SXKD khác nhau nên để đánh giá lại TSCĐ DN có thể thiết kế phần mềm đa dạng tuỳ theo yêu cầu. Tuy nhiên, DN cũng có thể nghiên cứu và học hỏi cách thiết kế phân hệ khai báo áp dụng mô hình đánh giá lại theo hệ thống EBS của Brian Lewis (2014) như sau: Cho phép thay đổi KH Đánh giá lại KH Hình 5.2: Phân hệ phần mềm khai báo đánh giá lại TSCĐ (Nguồn: Brian Lewis (2014), Asset Revaluation or Impairment: Understanding the Accounting for Fixed Assets, <https://www.eprentise.com/blog/financial-standards/asset- revaluation-or-impairment-understanding-the-accounting-for-fixed-assets>) Để đánh giá lại tất cả các tài sản trong một danh mục, chúng ta thực hiện theo quy trình bao gồm các bước sau: (1) Điều hướng đến cửa sổ Đánh giá lại TSCĐ, (2) Nhập Sách mà bạn muốn đánh giá lại tài sản (Book) (3) Nhập Mô tả cho định nghĩa đánh giá lại (Comment) (4) Chỉ định quy tắc đánh giá lại (Rule) (5) Nhập danh mục muốn đánh giá lại (Category) (6) Nhập tỷ lệ phần trăm đánh giá lại để đánh giá lại tài sản, nhập số dương hoặc số âm (Rate) 144 (7) Ghi đè quy tắc đánh giá lại mặc định nếu cần thiết (Overridde Rules) Chọn Xem trước (nếu phải xem trước để thay đổi, chỉnh sửa quy tắc đánh giá lại hoặc tỷ lệ phần trăm trước khi EBS cho phép tiếp tục) (Review) (8) Chọn Chạy (Run). Hệ thống sẽ bắt đầu một quy trình đồng thời để thực hiện đánh giá lại. (9) Xem lại tệp nhật ký sau khi yêu cầu hoàn thành (Preview) Đánh giá lại TSCĐ Hình 5.3: Phân hệ phần mềm đánh giá lại TSCĐ (Nguồn: Brian Lewis (2014), Asset Revaluation or Impairment: Understanding the Accounting for Fixed Assets, <https://www.eprentise.com/blog/financial-standards/asset- revaluation-or-impairment-understanding-the-accounting-for-fixed-assets>) * Về xử lý chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ Sau khi đã xác định được mục đích đánh giá lại TSCĐ và cách xác định giá đánh giá lại, DN cần phải tiến hành xác định chênh lệch đánh giá lại theo bảng sau: Bảng 5.6: Bảng xác định chênh lệch đánh giá lại TSCĐ TT Tên tài sản Số hiệu TSCĐ Số thẻ TSCĐ Trước đánh giá lại Sau đánh giá lại Chênh lệch NG HM LK GTCL GTHL Tăng Giảm A B C D 1 2 3 4 5 6 Cộng X X X X X X (Nguồn: Tác giả đề xuất) 145 Chênh lệch đánh giá lại có thể là chênh lệch tăng/giảm so với giá trị ghi sổ của TSCĐ khi đánh giá lần đầu và những lần sau. Các trường hợp có thể xảy ra như sau: * Trường hợp 1: Đối với đánh giá tăng TSCĐ lần đầu, DN ghi tăng TSCĐ và ghi tăng chênh lệch đánh giá lại TSCĐ vào thu nhập toàn diện khác thuộc VCSH (Chênh lệch đánh giá lại TSCĐ). Ví dụ 2: Cuối năm N, DN mua một dây truyền máy móc thiết bị trị giá 200 tỷ đồng, thời gian sử dụng 10 năm, DN thực hiện khấu hao theo phương pháp đường thẳng. Cuối năm N+2, DN đánh giá lại thiết bị này với NG gộp (gồm cả HMLK) là 240 tỷ đồng, thời gian sử dụng còn lại sau đánh giá là 8 năm. Theo quy định, việc tính khấu hao khi đánh giá lại TSCĐ được thực hiện theo một trong 2 cách: Một là, khấu hao lũy kế được điều chỉnh lại một cách tương ứng nguyên giá của tài sản để GTCL sau khi trừ đi khấu hao bằng với giá trị sau khi đánh giá. Hai là, khấu hao lũy kế được bù trừ với GTCL của TSCĐ và giá trị thuần được báo cáo lại theo giá đánh giá lại của thị trường. Bảng xử lý đối với kế toán TSCĐ trước đánh giá lại và sau đánh giá lại được xác định theo Bảng 5.7. Theo đó, nếu xử lý khấu hao theo cách thứ 1 thì chưa phản ánh rõ được sự thay đổi của khấu hao TSCĐ khi giá trị TSCĐ thay đổi. Trong khi, xử lý khấu hao theo cách thứ 1 thì chưa phản ánh rõ được sự thay đổi của khấu hao TSCĐ khi giá trị TSCĐ thay đổi. Do đó, tác giả luận án khuyến khích các DN nên tính toán khấu hao trong mô hình đánh giá lại TSCĐ theo cách thứ 2. 146 Bảng 5.7: Bảng xử lý kế toán đối với đánh giá tăng TSCĐ lần đầu Trường hợp Trước đánh giá lại Sau đánh giá lại Chênh lệch do đánh giá (tăng/giảm) Bút toán xử lý NG HM LK GT CL NG HM LK GT CL NG HM LK GT CL Đánh giá tăng lần đầu (N+2) 200 40 160 240 48 192 40 8 32 Cách 1: Khấu hao được điều chỉnh theo tỷ lệ thay đổi của NG gộp NG gộp của TSCĐ tăng là 20% [(240- 200)/200=20%] nên khấu hao được điều chỉnh tăng 20% [40*(1+20%)=48] Bút toán hạch toán là: Nợ TK TSCĐHH : 40 Có TK Hao mòn TSCĐ: 8 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 32 Cách 2: Khấu hao được trừ vào NG gộp của TSCĐ Bút toán hạch toán là: Nợ TK Hao mòn TSCĐ: 40 Có TK TSCĐHH: 40 Nợ TK TSCĐHH : 32 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 32 * NG mới của TSCĐ là 200-40+32=192 tỷ đồng, khấu hao luỹ kế bằng 0, GTCL là 192 tỷ đồng. Hằng năm trích khấu hao là 192 / 8 = 24 tỷ đồng, kế toán ghi: Nợ TK Chi phí khấu hao TSCĐ: 24 Có TK Hao mòn TSCĐ : 24 * Mức khấu hao hằng năm tăng lên sau đánh giá lại là 24 -20 = 4 tỷ đồng, kế toán ghi: Nợ TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 4 Có TK LN sau thuế chưa phân phối: 4 (Nguồn: Tác giả đề xuất và tính toán) Sau khi TSCĐ được đánh giá tăng lần đầu, ở những lần sau TSCĐ có thể được đánh giá tăng hoặc giảm so với giá trị ghi sổ. Các trường hợp xảy ra được xử lý theo bảng sau: 147 Bảng 5.8: Bảng xử lý kế toán đối với đánh giá tăng/giảm TSCĐ lần sau Trường hợp Trước đánh giá lại Sau đánh giá lại Chênh lệch do đánh giá (tăng/giảm) Bút toán xử lý GT GS HMLK GT CL GT HL Đánh giá tăng lần sau (N+4) 192 48 [24*2] 144 150 6 [150-144] * Khoản chênh lệch đánh giá tăng được ghi vào khoản Thặng dư do ĐGL TSCĐ thuộc VCSH trên BC tình hình tài chính, kế toán ghi: Nợ TK Hao mòn TSCĐ: 48 Có TK TSCĐHH: 48 Nợ TK TSCĐHH: 6 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 6 * Sau bút toán này, nguyên giá của thiết bị sẽ là 192 – 48 + 6 = 150 Đánh giá giảm lần sau (N+4) 192 48 [24*2] 144 100 44 [144-100] * Cách xử lý: phần chênh lệch đánh giá giảm trước hết được bù trừ với số dư của TK Thăng dư do ĐGL TSCĐ, phần còn lại được đưa vào BC thu nhập toàn diện. * Phần số dư chênh lệch ĐGL tài sản đang được phản ánh trên TK Thăng dư do ĐGL TSCĐ là 32. Do đó, tổng chênh lệch ĐGL tài sản sau khi trừ số dư TK Thăng dư do ĐGL TSCĐ được ghi vào BC thu nhập toàn diện là 44 – 32 = 12. Kế toán ghi: Nợ TK Hao mòn TSCĐ: 48 Có TK TSCĐHH: 48 Nợ TK Lỗ do đánh giá lại TSCĐ: 12 Nợ TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 32 Có TK TSCĐHH : 44 (Nguồn: Tác giả đề xuất và tính toán) * Trường hợp 2: Đối với đánh giá giảm TSCĐ lần đầu, phần chênh lệch đánh giá giảm được ghi nhận trực tiếp vào BC thu nhập toàn diện Ví dụ 3: Cuối năm N, DN mua một dây truyền máy móc thiết bị trị giá 200 tỷ đồng, thời gian sử dụng 10 năm, DN thực hiện khấu hao theo phương pháp đường thẳng. Cuối năm N+2, DN đã đánh giá lại thiết bị theo GTHL là 150 tỷ đồng, thời 148 gian sử dụng còn lại sau đánh giá là 8 năm. Bảng xử lý đối với kế toán TSCĐ trước đánh giá lại và sau đánh giá lại được xác định như sau: Bảng 5.9: Bảng xử lý kế toán đối với đánh giá giảm TSCĐ lần đầu, đánh giá tăng/giảm TSCĐ lần sau Trường hợp Trước đánh giá lại Sau đánh giá lại Chênh lệch do đánh giá (tăng/giảm) Bút toán xử lý GT GS HM LK GT CL GT HL Đánh giá giảm lần đầu (N+2) 200 40 160 150 10 * KH lũy kế được trừ vào NG gộp của tài sản, kế toán ghi: Nợ TK Hao mòn TSCĐ: 40 Có TK TSCĐHH: 40 Nợ TK Lỗ do đánh giá lại TSCĐ:10 Có TK TSCĐHH: 10 * Hằng năm trích khấu hao là 150 / 8 = 18,75 tỷ đồng, kế toán ghi: Nợ TK Chi phí khấu hao TSCĐ: 18,75 Có TK Hao mòn TSCĐ: 18,75 * Mức KH hằng năm tăng lên sau đánh giá lại là 20-18,75 = 1,25. Kế toán ghi: Nợ TK LN sau thuế chưa phân phối: 1,25 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 1,25 Đánh giá tăng lần sau (N+4) 150 37,5 [18,75 *2] 112,5 130 17,5 [130- 112,5] * Cách xử lý: Nếu trước khi đánh giá lại, TSCĐ đã được đánh giá giảm và ghi vào BC thu nhập toàn diện chưa được hoàn nhập hết, kế toán phải hoàn nhập phần đã ghi vào BC thu nhập toàn diện chưa được hoàn nhập, phần còn lại ghi vào khoản Thặng dư do đánh giá lại tài sản. * Phần đã ghi vào BC thu nhập toàn diện chưa được hoàn nhập đến trước thời điểm đánh giá lại là 10 tỷ đồng. Do đó, phần chênh lệch 10 tỷ đồng sẽ được trừ vào khoản lỗ do ĐGL chưa được hoàn nhập, phần chênh lệch đánh giá tăng còn lại 7,5 tỷ đồng được ghi vào khoản Thăng dư do ĐGL TSCĐ thuộc VCSH trên BC tình hình tài chính. Kế toán ghi: Nợ TK TSCĐHH: 7,5 Nợ TK Hao mòn TSCĐ: 10 Có TK Lỗ do đánh giá lại TSCĐ: 10 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 7,5 149 Đánh giá giảm lần sau (N+4) 150 37,5 [18,75 *2] 112,5 100 12,5 [112,5- 100] Nếu trước khi đánh giá giảm TSCĐ không còn số dư chênh lệch ĐGL TSCĐ được ghi vào khoản Thặng dư do ĐGL TSCĐ thuộc VCSH, kế toán hạch toán tương tự như đánh giá giảm lần đầu để phản ánh phần chênh lệch giảm này vào khoản lỗ do đánh giá lại tài sản trên BC thu nhập toàn diện. Kế toán ghi: Nợ TK Hao mòn TSCĐ: 10 Nợ TK Lỗ do đánh giá lại TSCĐ: 2,5 Có TK TSCĐHH: 12,5 (Nguồn: Tác giả đề xuất và tính toán) Nếu theo mô hình đánh giá lại, thì cần có sự kết hợp so sánh giữa cơ sở giá gốc và cơ sở giá trị hợp lý, theo đó TSCĐ sẽ được phản ánh theo GTHL tại ngày lập BCTC và đồng thời có sự điều chỉnh về chênh lệch giá trị trên BC tình hình tài chính, báo cáo thu nhập toàn diện và các xử lý chênh lệch tạm thời khi quyết toán thuế. Cụ thể, GTCL của TSCĐ trên BCTC bằng nguyên giá trừ khấu hao theo giá gốc; đồng thời phải phản ánh những chênh lệch khi so sánh với GTHL. Sang các năm tiếp theo, TSCĐ được khấu hao theo GTHL của năm trước, GTCL bằng GTHL của năm trước trừ khấu hao năm nay (tính khấu hao dựa theo GTHL của năm trước), đồng thời xử lý chênh lệch giữa GTHL của năm nay với GTCL của năm nay. * Xử lý khoản lỗ luỹ kế do suy giảm giá trị TSCĐ Sự khác biệt giữa mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại là mô hình đánh giá lại cho phép cả điều chỉnh giảm và tăng giá trị của một tài sản, trong khi mô hình giá gốc chỉ cho phép điều chỉnh giảm do tổn thất TSCĐ. Đánh giá lại tăng TSCĐ không được coi là một mức tăng bình thường và không được ghi trên BC thu nhập toàn diện; thay vào đó, sẽ được ghi nhận vào khoản mục Thặng dư do đánh giá lại TSCĐ thuộc VCSH. Nếu một tài sản được đánh giá tăng, sau đó được đánh giá giảm do suy giảm, thì khoản lỗ đầu tiên được xóa khỏi bất kỳ số dư nào có sẵn trong thặng dư đánh giá lại. Nếu tổn thất vượt quá số dư thặng dư đánh giá lại của cùng một tài sản, phần chênh lệch được tính vào BC thu nhập toàn diện là phần tổn thất do suy giảm giá trị TSCĐ. Như vậy, có thể thấy suy giảm giá trị liên quan đến cả mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại. Lỗ do tổn thất giá trị tài sản sẽ được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hoặc như một khoản giảm do đánh giá lại nếu tài sản đang được ghi nhận theo giá trị đánh giá lại. Dựa theo những dữ kiện ở Ví dụ 1, nếu theo mô hình đánh giá lại, các bút toán sẽ được điều chỉnh như bảng sau: 150 Bảng 5.10: Các bút toán liên quan đến TSCĐHH theo mô hình đánh giá lại Năm Trước đánh giá lại Sau đánh giá lại Chênh lệch do đánh giá (tăng/giảm) Bút toán xử lý GTGS HM LK GT CL GT HL N1 2.800 400 2.400 2.550 Chênh lệch tăng: 150 [2.550 – 2.400] Bút toán ghi tăng nguyên giá: Nợ TK TSCĐHH: 150 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 150 Bút toán thuế HL liên quan đến đánh giá lại: Nợ TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 30=[150*20%] Có TK Thuế hoãn lại phải trả: 30 N2 2.550 425 [2.550: 6] 2.125 2.350 Chênh lệch tăng: 225 [2.350 – 2.125] Bút toán ghi tăng nguyên giá: Nợ TK TSCĐHH: 225 Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 225 Bút toán thuế hoãn lại liên quan đến ĐGL: Nợ TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 45=[225*20%] Có TK Thuế hoãn lại phải trả: 45 Bút toán thuế hoãn lại liên quan đến khấu hao trong kỳ: Nợ TK Thuế HL phải trả: 5=[425-400]*20% Có TK Chi phí thuế hoãn lại: 5 N3 2.350 470 [2.350: 5] 1.880 1.500 Chênh lệch giảm: 380 [1.500 – 1.880] Bút toán ghi giảm nguyên giá: Nợ TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 375 Nợ TK Lỗ do đánh giá lại TSCĐ: 5 Có TK TSCĐHH: 380 Bút toán thuế HL liên quan đến đánh giá lại: Nợ TK Thuế hoãn lại phải trả: 76= [380*20%] Có TK Chi phí thuế hoãn lại: 1= [5*20] Có TK Thặng dư do ĐGL TSCĐ: 75= [375*20%] Bút toán thuế hoãn lại liên quan đến phần thực hiện khấu hao trong kỳ: Nợ TK Thuế HL phải trả: 35=[470-400]*20% Có TK Chi phí thuế hoãn lại: 35 (Nguồn: Tác giả đề xuất và tính toán) Trong hệ thống kế toán Việt Nam, giá gốc luôn luôn ghi nhận theo nguyên tắc khách quan, có cơ sở pháp lý và bằng cớ chắc chắn. Theo đó, TSCĐ nếu cứ khấu hao đều theo thời gian thì giá dòng tiền là không đổi. Nhưng khi thị trường có sự biến động giá sẽ ảnh hưởng đến thông tin kế toán, lúc đó nguyên tắc khách quan chưa chắc 151 đảm bảo thông tin đầy đủ cho người sử dụng. Do vậy, kế toán phải bỏ qua nguyên tắc khách quan để thực hiện nguyên tắc thận trọng, tính toán mức độ rủi ro, đảm bảo cung cấp thông tin kịp thời, đầy đủ đối với người sử dụng, giúp người sử dụng nắm bắt được giá dòng tiền ảnh hưởng như nào đến thông tin kế toán. Bởi lẽ, khi GTHL của TSCĐ bị biến động (do ảnh hưởng của lạm phát, lãi suất ảnh hưởng đến giá dòng tiền) thì việc đo lường ban đầu sẽ xa rời với giá hiện tại. Do đó, giá trị sổ sách (GTCL) của TSCĐ cần phải được xem xét và phản ánh đúng giá trị hiện tại của nó. Nếu giá trị sổ sách của TSCĐ lớn hơn giá trị có thể thu hồi thì cần ghi nhận khoản lỗ do suy giảm giá trị TSCĐ. Về bản chất, đánh giá suy giảm là biểu hiện của việc trích lập dự phòng đối với TSCĐ đang bị giảm giá, để DN không bị mất vốn, vì nếu TSCĐ cứ khấu hao đều theo thời gian thì sẽ rất dễ bị mất vốn. Do đó, dự phòng suy giảm TSCĐ là tính trước số vốn cần phải thu hồi. Tuy nhiên, trên thực tế để xác định giá trị có thể thu hồi của TSCĐ là việc tương đối khó khăn, nhất là đối với TSCĐ đã qua sử dụng không có sẵn thị trường tham chiếu, muốn làm được vậy thì đòi hỏi các DN cần thực hiện các ước tính. Phương pháp ước tính hay được sử dụng hiện nay là phương pháp dòng tiền chiết khấu. Rất nhiều nghiên cứu trước đây cho rằng, khi áp dụng mô hình đánh giá lại thì không cần thực hiện kế toán suy giảm giá trị TSCĐ, tác giả luận án cho rằng đây là nhận thức chưa đầy đủ. Dựa trên những lập luận trên, có thể thấy suy giảm giá trị TSCĐ đều có mối tương quan với cả mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại. Theo đó, tác giả luận án sẽ tổng kết mối liên hệ đó như sau: Hình 5.4: Ghi nhận suy giảm giá trị TSCĐ theo mô hình giá gốc và theo mô hình đánh giá lại (Nguồn: Tác giả đề xuất) Ghi Nợ: Lỗ do đánh giá lại Báo cáo thu nhập toàn diện Ghi Nợ: Thặng dư do ĐGL TSCĐ Báo cáo thu nhập toàn diện Ghi Có: Giá trị TSCĐ BC tình hình tài chính Ghi Nợ: Lỗ do đánh giá lại Báo cáo thu nhập toàn diện Ghi Có: Giá trị TSCĐ BC tình hình tài chính Suy giảm giá trị TSCĐ Mô hình giá gốc Mô hình đánh giá lại 152 5.3.4 Trình bày thông tin kế toán TSCĐ trên BCTC 5.3.4.1 Trình bày thông tin kế toán TSCĐ trên BCTC theo mô hình giá gốc DN phải trình bày trên BCTC các nội dung liên quan đến từng loại TSCĐ bao gồm cách xác định NG TSCĐ, thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ, phương pháp tính khấu hao; NG, GTHMLK và GTCL của TSCĐ tại đầu kỳ và cuối kỳ; NG TSCĐ tăng giảm trong kỳ; số khấu hao trong kỳ, tăng giảm và luỹ kế đến cuối kỳ; GTCL của TSCĐ dùng để thế chấp, cầm cố cho các khoản vay; nguyên giá của TSCĐ đã khấu hao hết nhưng vẫn còn sử dụng; GTCL của TSCĐ đang chờ thanh lý. Đồng thời nêu rõ lý do điều chỉnh thời gian trích khấu hao và lý do nếu thay đổi phương pháp khấu hao trong kỳ kế toán. Ngoài các thông tin trên, DN còn phải phản ánh những dấu hiệu về suy giảm giá trị TSCĐ và ghi nhận sự suy giảm giá trị của tài sản đó. Các khoản lỗ do suy giảm giá trị TSCĐ được phản ánh trên BC thu nhập toàn diện của DN, từ đó ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh của DN trong kỳ. Theo CMKT Hồng Kông, suy giảm giá trị tài sản chỉ được trình bày trên thuyết minh BCTC các thông tin chi tiết về các loại TS bị suy giảm giá trị, cách xác định giá trị có thể thu hồi của đơn vị tạo tiền, cách xác định GTHL trừ (-) chi phí bán và giá trị sử dụng. Theo ý kiến của tác giả luận án, trong giai đoạn trước mắt khi CMKT về suy giảm giá trị tài sản chưa được ban hành thì các DN nên thực hiện xác định thông tin suy giảm giá trị TSCĐ trên bảng thuyết minh BCTC. Bởi lẽ, DN không những cung cấp đầy đủ thông tin suy giảm giá trị của TSCĐ cho các đối tượng sử dụng mà các chỉ tiêu khác như chỉ tiêu khấu hao TSCĐ ở kỳ sau cũng không bị ảnh hưởng. Các DN có thể tham khảo thêm về mẫu trình bày thông tin kế toán TSCĐ trên BCTC (Phụ lục 5.1). Theo đó, với mô hình giá gốc sẽ có hai cách trình bày thông tin TSCĐ khi có tính ảnh hưởng của thuế TNDN và trình bày thông tin TSCĐ khi chưa tính ảnh hưởng của thuế TNDN (Phụ lục 5.2). 5.3.4.2 Trình bày thông tin kế toán TSCĐ trên BCTC theo mô hình đánh giá lại Khi trình bày thông tin về TSCĐ theo mô hình đánh giá lại cần nêu rõ: Thời điểm đánh giá, phương pháp xác định GTHL, xác định chênh lệch đánh giá (tăng/giảm), xác định thặng dư do đánh giá lại, đồng thời ghi nhận các khoản chênh lệch tạm thời (chênh lệch tạm thời chịu thuế hoặc chênh lệch tạm thời được khấu trừ) do đánh giá lại tài sản. Theo ý kiến của tác giả luận án, khi chưa có CMKT quy định và hướng dẫn về mô hình đánh giá lại trong kế toán TSCĐ, trước mắt các DN nên tự xác định GTHL đối với TSCĐ trong các trường hợp như: TSCĐ dùng để vay vốn của tổ chức ngân hàng và tổ chức tín dụng; TSCĐ dùng để ký quỹ, TSCĐ dùng để cho thuê, hay có sự biến động lớn về giá cả của nhà cửa, bản quyền, giấy chứng nhận 153 quyền sử dụng đất. DN cũng cần phải phản ánh các thông tin này trên thuyết minh BCTC để cho các đối tượng sử dụng có thể so sánh giữa GTHL và GTGS của tài sản nhằm đưa ra những quyết định kinh doanh kịp thời và hiệu quả. DN có thể tham khảo thêm về cách trình bày BCTC theo mô hình đánh giá lại (Phụ lục 5.3), với hai cách trình bày thông tin TSCĐ có tính ảnh hưởng của thuế TNDN và trình bày thông tin TSCĐ chưa tính ảnh hưởng của thuế TNDN. 5.4 Các khuyến nghị Từ kết quả nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ cho thấy hiện nay việc áp dụng rất khó khăn do gặp những rào cản từ việc đo lường TSCĐ theo GTHL sau ghi nhận ban đầu, do đó ảnh hưởng đến vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở VN. Cụ thể, ở Việt Nam chưa có quy định rõ ràng về xác định và đo lường GTHL, thị trường hàng hoá chưa phát triển, phương pháp đo lường GTHL thì phức tạp và chi phí đo lường GTHL là cao. Do đó, tác giả luận án sẽ đưa ra một số khuyến nghị đối với các cơ quan nhà nước, các DN phi tài chính, các hội nghề nghiệp, các cơ sở đào tạo, các trường ĐH nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ được dễ dàng và hiệu quả hơn. * Khuyến nghị với cơ quan quản lý nhà nước Để đảm bảo tính đồng bộ và thống nhất đáp ứng ngày càng cao với nhu cầu cung cấp thông tin về TSCĐ tại DN, BTC cần tiếp tục xây dựng và hoàn chỉnh hệ thống CMKT và CĐKT theo hướng hội tụ với CMKT quốc tế. Để tạo điều kiện thuận lợi cho việc ban hành khung pháp lý và CMKT theo xu hướng hội tụ với CMKT quốc tế, BTC nên ban hành CMKT về “Giá trị hợp lý”, cần đưa ra quy định, hướng dẫn và giải thích cụ thể về khái niệm GTHL, phương pháp xác định và đo lường GTHL. Đồng thời, cần có sự ban hành CMKT về “Suy giảm giá trị tài sản”, nêu rõ các đối tượng và điều kiện áp dụng, cách xác định giá trị có thể thu hồi, GTHL trừ (-) chi phí bán, giá trị sử dụng, hướng dẫn cách tính toán mức độ suy giảm giá trị tài sản, quy định cách thức ghi nhận và trình bày thông tin về suy giảm giá trị trên BCTC. Thêm vào đó, CMKT Việt Nam cũng nên sửa đổi và bổ sung đối với VAS 03, 04 về áp dụng mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại. Bộ Tài Chính nên đưa ra những hướng dẫn cụ thể để ghi nhận, đo lường khi ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu, dừng ghi nhận và trình bày trên BCTC khi áp dụng theo mô hình giá gốc hoặc theo mô hình đánh giá lại. Hiện nay, việc áp dụng GTHL trong kế toán ở Việt Nam còn gặp nhiều khó khăn, song không thể phủ nhận được đây là xu hướng tất yếu trong tương lai. Việc áp dụng GTHL sẽ cung cấp thông tin minh bạch, hữu ích đối với nhà đầu tư, chủ DN 154 và các đối tượng quan tâm khác. Do vậy, BTC cần có sự tuyên truyền, phổ biến rộng rãi về ý nghĩa, vai trò của GTHL để tạo cơ sở thuyết phục từ phía DN giúp việc thực hiện áp dụng diễn ra thành công, đồng thời cũng giúp các DN nhận thức được trách nhiệm và nghĩa vụ của họ khi phải thực hiện kế toán TSCĐ theo GTHL. Đồng thời, BTC nên lập diễn đàn trao đổi trực tiếp để thu nhận các đề xuất, ý kiến đóng góp cũng như giải đáp thắc mắc cho các DN trong quá trình vận dụng. Nhằm tạo điều kiện cho việc ban hành và thực hiện các quy định pháp lý, BTC và các cơ quan quản lý cần xây dựng các chiến lược hoàn thiện hệ thống thị trường hoạt động để hỗ trợ các DN trong việc định giá tài sản. Cụ thể, Bộ tài chính cần ban hành các quy định về hoạt động mua bán thanh toán qua sàn giao dịch hàng hoá, có quy định rõ ràng để ban hành công bố giá hàng hoá, sản phẩm, dịch vụ một cách công khai để để giúp DN có dữ liệu tham chiếu trong việc xác định GTHL của tài sản. * Khuyến nghị với các tổ chức nghề nghiệp Các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán như Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA), Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA), Hiệp hội kế toán công chứng Anh quốc (ACCA) cần tăng cường trao đổi với các tổ chức nghề nghiệp quốc tế để chuyển giao thông tin, kinh nghiệm và tổ chức nhiều đợt tập huấn về CMKT quốc tế cho các kế toán viên và người hành nghề kế toán. Đặc biệt các chuẩn mực về GTHL và chuẩn mực Suy giảm giá trị tài sản, là những chuẩn mực rất khó hiểu khi có nhiều tình huống và nghiệp vụ xảy ra, để có thể xác định được các cơ sở tính giá cũng như xác định bút toán kế toán để xử lý là việc không hề đơn giản. Do đó, các tổ chức hội nghề nghiệp có thể phối kết hợp cùng BTC và các công ty kiểm toán như Big Four (KPMG, Ernst and Young, PricewaterhouseCoopers, Deloitte), AASC, ICAEW,.để tổ chức mở các diễn đàn giải đáp thắc mắc của các DN khi gặp các tình huống phát sinh nhằm tạo điều kiện thuận lợi và dễ dàng nhất cho các DN có thể áp dụng trong thực tế. Theo ý kiến của tác giả luận án, để phát huy tối đa năng lực và vai trò của mình, Hội nghề nghiệp nên thường xuyên tổ chức các khoá học đào tạo về GTHL, yêu cầu các giám đốc/phó giám đốc tài chính, kế toán trưởng, phó phòng kế toán, phải cập nhật kiến thức về cơ sở tính giá theo GTHL. Trên cơ sở đó, cần tổ chức nhiều buổi hội thảo, nhiều buổi toạ đàm hơn nữa để lắng nghe tiếp nhận các ý kiến từ phía các DN, các nhà đầu tư, các nhà nghiên cứu, giảng viên các trường đại học, các chuyên gia của BTC. Đồng thời Hội nghề nghiệp cũng cần tổ chức các khoá huấn luyện đào tạo để cập nhật kiến thức và kinh nghiệm của các quốc gia đã áp dụng thành công trong việc áp dụng GTHL. Để có thể áp dụng GTHL, người hành nghề kế toán cần có nhiều kiến thức và kỹ năng để định giá. Do đó, việc đào tạo nguồn lực 155 nhân sự định giá là rất quan trọng, ngoài việc đào tạo trực tiếp đối với người hành nghề, Hội nghề nghiệp cũng có thể thực hiện đào tạo thông qua các phương tiện truyền thông. Hội nghề nghiệp có thể thiết kế một kênh đào tạo riêng chuyên sâu để tạo lập nhóm chuyên gia nhằm tháo gỡ những vướng mắc và tổ chức tư vấn giúp cho người làm công tác kế toán có thể dễ dàng tác nghiệp trong DN. * Khuyến nghị với các cơ sở đào tạo, các trường đại học Tác giả luận án thấy rằng các trường đại học cần rà soát và xây dựng lại nội dung và chương trình giảng dạy, cụ thể phương pháp đo lường theo GTHL, cách ghi nhận và xác định kế toán suy giảm giá trị tài sản, hoặc kế toán TSCĐ theo mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lạicần được giải quyết trong môn học về CMKT quốc tế, và nên được xác định là học phần bắt buộc của tất cả các hệ đào tạo. Thêm vào đó, đối với chuyên ngành kế toán kiểm toán, nhằm tạo điều kiện trang bị cho sinh viên có được kỹ năng trong học tập, chương trình đào tạo của nhà trường nên bổ sung thêm các môn học về thị trường và định giá tài sản. Nhà trường cũng cần có sự kết hợp đào tạo với các tổ chức hội nghề nghiệp để tổ chức các buổi khoá học ngắn hạn, các buổi toạ đàm, các cuộc thi, các hội thảo trao đổi chuyên môn về IFRS nhằm tạo động lực cho sinh viên trong việc học tập và nghiên cứu. Bên cạnh đó, nhà trường cũng tạo điều kiện về mặt vật chất giúp giảng viên tham gia các kỳ thi kế toán nghề và nghiệp như ACCA, CPA, CAT..để nâng cao trình độ và đạt được các chứng chỉ quốc tế có uy tín. Đồng thời, nhà trường cũng tạo điều kiện và khuyến khích giảng viên tham gia nghiên cứu khoa học về các đề tài liên quan đến IFRS, đồng thời động viên các giảng viên tích cực nâng cao trình độ tiếng Anh nhằm tiếp cận với kiến thức quốc tế và nâng cao được chuyên môn phục vụ cho giảng dạy. * Khuyến nghị với các DN phi tài chính Theo kết quả khảo sát những rào cản đối với việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, các DN phi tài chính cho rằng hiện nay rất khó khăn trong việc cập nhật quy trình kế toán, khó khăn trong việc xác định GTHL, phức tạp khi chuyển đổi từ giá gốc sang GTHL, hoặc chi phí đào tạo nhân viên, chi phí khi phải thu thập thông tin về giá thị trường hay ước tính sẽ rất tốn kém. Tuy nhiên, những bằng chứng trên thế giới đã cho thấy, chi phí của các DN khi áp dụng IFRS giảm đi đáng kể, giá cổ phiếu tăng lên khi DN lập BCTC theo IFRS. Do vậy, để đẩy mạnh áp dụng GTHL tác giả luận án khuyến nghị các DN nên nâng cao nhận thức đối với việc áp dụng GTHL, bởi đây đang là một xu thế mà kế toán VN đang hướng tới. Bên cạnh đó, để xác định GTHL, để xử lý kế toán khi đánh giá lại TSCĐ một cách nhanh chóng đơn giản, các DN cần đẩy mạnh ứng dụng khoa học công nghệ thông tin, triển khai phần mềm kế toán chuyên dụng. Ngoài ra, người phụ trách kế toán trong DN như kế toán trưởng, phó phòng kế toán và giám đốc/phó giám đốc tài 156 chính cần tự giác tăng cường nâng cao trình độ nghiệp vụ, tích cực theo học các khoá đào tạo bồi dưỡng do Bộ tài chính và Hội nghề nghiệp tổ chức. Người làm công tác kế toán tại các DN cần chủ động nâng cao trình độ chuyên môn về kế toán, đẩy mạnh công tác tự đào tạo và cập nhật kiến thức về thị trường hoạt động, biết nắm bắt và phân tích thông tin. 5.5 Đóng góp của luận án * Về lý luận: Luận án đã hệ thống hoá và làm rõ những nội dung cơ bản về mô hình tính giá trong kế toán, kế toán TSCĐ theo từng mô hình tính giá, xác định các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ * Về thực tiễn: Luận án đã thực hiện nghiên cứu thực trạng vận dụng mô hình tính giá đối với kế toán TSCĐ trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam. Đồng thời, nghiên cứu thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở Việt Nam thông qua việc thu thập và phân tích dữ liệu. Tác giả luận án đã thực hiện thu thập dữ liệu thông qua điều tra, phỏng vấn chuyên gia để xây dựng mô hình nghiên cứu và thang đo chính thức. Từ đó, tác giả thu được kết quả khảo sát để phản ánh việc áp dụng mô hình giá gốc truyền thống trong kế toán TSCĐ hiện nay tại các DN phi tài chính. Bên cạnh đó, tác giả cũng thực hiện kiểm định thang đo và phân tích khám phá yếu tố, đồng thời xem xét mức độ ảnh hưởng của từng yếu tố đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ qua phân tích hồi quy Binary Logistic. Thông qua đánh giá thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở Việt nam, tác giả luận án đã đưa ra được những đề xuất và khuyến nghị các đơn vị tiến hành vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ theo lộ trình thực hiện. 5.6 Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu trong tương lai * Hạn chế của luận án Luận án thực hiện nghiên cứu khảo sát mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN chế biến chế tạo ở Việt Nam mà chưa có điều kiện nghiên cứu tại các DN tài chính hoặc các DN phi tài chính ở các lĩnh vực ngành nghề khác như ngành xây dựng, dịch vụ, nông lâm ngư nghiệp, khai khoáng,Do số lượng các DN là quá lớn, lại đa dạng về quy mô, lĩnh vực hoạt động kinh doanh, đặc thù hoạt động lại khác nhau nên có những cách thức tổ chức vận dụng mô hình tính giá TSCĐ không giống nhau. Hy vọng trong những nghiên cứu khác, tác giả luận án có thể khảo sát nghiên cứu việc vận dụng mô hình tính giá TSCĐ tại nhiều DN có ngành nghề lĩnh vực hoạt động khác nhau để đánh giá được sự khác biệt và sự tương đồng giữa các DN đó. 157 Luận án nghiên cứu mô hình tính giá đối với TSCĐHH, TSCĐVH mà chưa nghiên cứu đối với TSCĐ thuê tài chính, TSCĐ thuê hoạt động. Luận án nghiên cứu tại những DN đang có hoạt động SXKD thông thường mà chưa có thời gian nghiên cứu tại các DN dừng hoạt động, bị phá sản, giải thể hay DN đang bị cổ phần hoá, sáp nhập hoặc bị mua lại. Luận án thực hiện khảo sát dưới góc độ nhận thức và áp dụng của các DN chứ chưa nghiên cứu dưới góc độ nhận thức của các nhà ban hành chuẩn mực và người sử dụng thông tin. * Hướng nghiên cứu trong tương lai Nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các ngành nghề khác như ngành xây dựng, dịch vụ, nông lâm ngư nghiệp, ngành khai khoáng.. Nghiên cứu thực nghiệm vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ thuê tài chính, TSCĐ thuê hoạt động Nghiên cứu việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN dừng hoạt động, bị phá sản, giải thể hay DN đang bị cổ phần hoá, sáp nhập hoặc bị mua lại. Nghiên cứu khảo sát dưới góc độ nhận thức và áp dụng của các nhà ban hành chuẩn mực và người sử dụng thông tin. KẾT LUẬN CHƯƠNG 5 Dựa trên cơ sở phân tích lý luận về kế toán TSCĐ theo mô hình tính giá và thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở Việt Nam, luận án đã đưa ra quan điểm và yêu cầu vận dụng mô hình tính giá trong giai đoạn hiện nay. Từ đó, tác giả đề xuất các giải pháp hoàn thiện ghi nhận và đo lường ban đầu, sau ban đầu và trình bày thông tin trên BCTC theo mô hình giá gốc, mô hình đánh giá lại. Việc hoàn thiện vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ hoàn toàn dựa trên nhu cầu thực tiễn và phù hợp với đặc điểm hoạt động SXKD, đặc điểm của TSCĐ tại các DN phi tài chính hiện nay. Đồng thời, để tạo điều kiện thuận lợi cho việc vận dụng, đảm bảo cho các giải pháp mang tính khả thi trong thực tế, tác giả luận án cũng đã đưa ra các khuyến nghị đối với cơ quan quản lý nhà nước trong việc xây dựng ban hành CMKT mới, tạo dựng hành lang pháp lý và môi trường kinh tế thuận lợi giúp DN có thể dễ dàng thực hiện. Tác giả cũng đưa ra những khuyến nghị đối với tổ chức hội nghề nghiệp và các cơ sở đào tạo cần nhanh chóng triển khai các kế hoạch đào tạo để cung cấp nguồn nhân lực chất lượng cao. Đồng thời, tác giả cũng khuyến nghị nâng cao nhận thức, vai trò và trách nhiệm của các DN để hoàn thành mục tiêu và lộ trình đặt ra khi vận dụng mô hình tính giá đối với TSCĐ. 158 KẾT LUẬN Trong xu thế hội nhập hiện nay, CMKT Việt Nam đang dần hoàn thiện về hệ thống pháp lý, hướng tới sự hội tụ với CMKT quốc tế. Để tạo điều kiện thuận lợi giúp DN cung cấp thông tin trên BCTC có thể minh bạch và hiệu quả hơn, hệ thống kế toán Việt Nam cần sớm áp dụng theo IFRS. Đặc biệt, việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL là một trong những yếu tố then chốt giúp kế toán Việt Nam tiến gần hơn với kế toán quốc tế, hoà hợp về mặt đo lường kế toán để so sánh được BCTC giữa các quốc gia. Trong các đối tượng kế toán cần được ghi nhận và đo lường, TSCĐ là một đối tượng cần quan tâm nhất, bởi lẽ do chính đặc điểm đặc thù của nó. TSCĐ là tài sản được sử dụng lâu dài tại DN nhằm phục vụ cho hoạt động SXKD của DN, nó không dễ dàng được bán ngay trong kỳ kế toán như những tài sản khác, do đó việc áp dụng GTHL để đo lường đối với tài sản này tương đối phức tạp và khó khăn. Hiện nay, TSCĐ là bộ phận chiếm tỷ trọng lớn trong tổng giá trị tài sản tại các DN phi tài chính. Do vậy, thông tin về TSCĐ rất quan trọng đối với người sử dụng thông tin. Tuy nhiên, tại các DN phi tài chính hiện nay đều chỉ ghi nhận và đo lường TSCĐ theo giá gốc thuần tuý nên không phản ánh được giá trị thực của TSCĐ tại thời điểm lập BCTC. Do đó, nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ là một vấn đề cấp thiết trong giai đoạn hiện nay nhằm đáp ứng cung cấp phù hợp và kịp thời cho các đối tượng sử dụng thông tin. Dựa trên các mục tiêu đó, luận án đã tập trung giải quyết được một số vấn đề sau: - Nghiên cứu các mô hình tính giá trong kế toán, làm rõ kế toán TSCĐ theo từng mô hình tính giá - Nghiên cứu thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong chuẩn mực, chế độ kế toán; nghiên cứu mức độ vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở Việt Nam - Xác định các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, từ đó xác định ảnh hưởng các yếu tố đến khả năng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại DN - Đưa ra các đề xuất và khuyến nghị cho phù hợp việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính nhằm cung cấp thông tin hữu ích, kịp thời cho các đối tượng sử dụng thông tin nhằm hoà hợp với các khuôn mẫu kế toán và đáp ứng yêu cầu hội nhập kế toán quốc tế. Mặc dù đã rất cố gắng để đạt được giá trị khoa học trong nghiên cứu, song do hạn chế bởi kiến thức và kinh nghiệm, luận án sẽ còn tồn tại những hạn chế nhất định. Vì vậy, tác giả luận án xin được tiếp thu các ý kiến đóng góp quý báu của các nhà khoa học và các quý thầy cô để luận án có thể hoàn thiện hơn. Tác giả xin trân trọng cảm ơn!