Báo cáo Bàn về hệ thống tài chính hợp nhất trong các tập đoàn kinh tế ở Việt nam

µ tù chÞu tr¸ch nhiÖm vÒ ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh cña m×nh. C«ng ty mÑ víi vai trß lµ ng­êi ®Çu t­ vèn cho c«ng ty con, cã quyÒn h¹n trong viÖc ®Þnh h­íng ho¹t ®éng cña c¸c c«ng ty con. Sù kh¸c biÖt gi÷a m« h×nh c«ng ty mÑ – c«ng ty con vµ m« h×nh tæng c«ng ty Tæng c«ng ty C«ng ty mÑ – c«ng ty con Qu¶n lý chñ yÕu b»ng quan hÖ hµnh chÝnh Cã mét c«ng ty bao trïm lªn c¸c thµnh viªn Tæng c«ng ty kh«ng ph¶i lµ doanh nghiÖp kinh doanh Tæng vèn b»ng tæng vèn c¸c thµnh viªn C¬ cÊu tµi chÝnh kh«ng cã chiÒu s©u, Ýt hiÖu qu¶ Chñ yÕu b»ng quan hÖ tµi chÝnh Kh«ng cã doanh nghiÖp nµo bao trïm mµ c¸c thµnh viªn phô thuéc nhau C«ng ty mÑ lµ mét doanh nghiÖp kinh doanh Tæng vèn nhá h¬n tæng vèn c¸c thµnh viªn C¬ cÊu tµi chÝnh cã chiÒu s©u, hiÖu qu¶ h¬n Mèi quan hÖ gi÷a c«ng ty mÑ- c«ng ty con vµ tËp ®oµn C«ng ty A C«ng ty D C«ng ty C C«ng ty B TËp ®oµn C«ng ty E C«ng ty H C«ng ty G Gi¶i thÝch ___ Quan hÖ chi phèi. N¾m gi÷ trªn 50% quyÒn biÓu quyÕt; hoÆc n¾m gi÷ quyÒn chØ ®Þnh ®a sè thµnh viªn héi ®ång qu¶n trÞ;hoÆc gi÷ quyÒn biÓu quyÕt ®a sè trong héi ®ång qu¶n trÞ ---- Quan hÖ kh«ng chi phèi + C«ng ty A lµ mÑ c«ng ty B, c«ng ty C, ®ång thêi còng lµ mÑ c«ng ty G vµ c«ng ty H + C«ng ty B, c«ng ty C lµ con cña c«ng ty A + C«ng ty G, c«ng ty H lµ con cña c«ng ty B ®ång thêi lµ con cña c«ng ty A + C«ng ty A víi c«ng ty D vµ c«ng ty B víi c«ng ty E chØ lµ mèi liªn kÕt kh«ng ph¶i lµ mèi quanf hÖ mÑ- con TËp hîp c«ng ty A, c«ng ty B, c«ng ty C, c«ng ty G, c«ng ty H lµ tËp ®oµn VËy tËp ®oµn lµ mét tæ hîp gåm c«ng ty mÑ vµ c¸c c«ng ty con Nh÷ng ®Þnh h­íng vÒ c¬ chÕ tµi chÝnh cña m« h×nh c«ng ty mÑ- c«ng ty con VÒ qu¶n lý vèn vµ tµi s¶n + Nguyªn t¾c c¬ b¶n trong vËn hµnh vµ ho¹t ®éng cña tæng c«ng ty theo m« h×nh c«ng ty mÑ- c«ng ty con lµ dùa trªn c¸c quan hÖ vÒ ®Çu t­ vµ së h÷u vÒ vèn, tµi s¶n gi÷a c«ng ty mÑ vµ c«ng ty con + C«ng ty mÑ ®­îc phÐp sö dông vèn vµ tµi s¶n thuéc quyÒn qu¶n lý sö dông cña m×nh ®Ó ®Çu t­ ra ngoµi doanh nghiÖp bao gåm: ®Çu t­ thµnh lËp doanh nghiÖp cã 100% vèn ®iÒu lÖ thuéc së h÷u cña c«ng ty mÑ vµ do c«ng ty mÑ lµ chñ së h÷u, gãp vèn víi c¸c chñ së h÷u kh¸c thµnh lËp c«ng ty cæ phÇn hoÆc c«ng ty tr¸ch nhiÖm h÷u h¹n, mua l¹i cæ phÇn hoÆc phÇn vèn cña nhµ ®Çu t­ kh¸c, c¸c h×nh thøc ®Çu t­ kh¸c theo quy ®Þnh cña ph¸p luËt. + C«ng ty mÑ kh«ng ®­îc quyÒn tù ý ®iÒu ®éng vèn , vµ tµi s¶n mµ c«ng ty mÑ ®· ®Çu t­ vµo c¸c c«ng ty con mµ chØ cã thÓ thùc hiÖn th«ng qua viÖc chuyÓn nh­îng mét phÇn hoÆc toµn bé sè vèn cña c«ng ty mÑ ®· ®Çu t­ vµo c¸c c«ng ty con. ViÖc chuyÓn nh­îng tµi s¶n cña c«ng ty mÑ d­îc chñ së h÷u ph©n cÊp vµ quy ®Þnh trong ®iÒu lÖ cña c«ng ty. NÕu gi¸ trÞ chuyÓn nh­îng nhá h¬n 50% gi¸ trÞ tµi s¶n theo sæ s¸ch kÕ to¸n th× do héi ®ång qu¶n trÞ c«ng ty mÑ quyÕt ®Þnh, ng­îc l¹i nÕt trªn 50% th× héi ®ång qu¶n trÞ ph¶i ®­îc chñ së h÷u xem xÐt, phª duyÖt. + C«ng ty mÑ ®­îc quyÒn cÇm cè, thÕ chÊp, cho thuª, nh­îng b¸n, thanh lý c¸c tµi s¶n thuéc së h÷u cña c«ng ty, ®­îc thay ®æi c¬ cÊu tµi s¶n ®Ó phôc vô cho ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh cña c«ng ty sao cho cã hiÖu qu¶ nhÊt. ViÖc nh­îng b¸n, thanh lý c¸c tµi s¶n cña c«ng ty mÑ do chñ së h÷u ph©n cÊp vµ quy ®Þnh trong ®iÒu lÖ c«ng ty mÑ. NÕu gi¸ trÞ tµi s¶n, nh­îng b¸n, thanh lý cã gi¸ trÞ d­íi 50% tæng gi¸ trÞ tµi s¶n theo sæ s¸ch kÕ to¸n cña c«ng ty mÑ th× do héi ®ång qu¶n trÞ quyÕt ®Þnh, trªn møc ®ã, héi ®ång qu¶n trÞ ph¶i tr×nh chñ së h÷u c«ng ty mÑ xem xÐt, phª duyÖt. + C«ng ty mÑ ®­îc quyÒn trÝch khÊu hao c¬ b¶n theo nguyªn t¾c møc trÝch khÊu hao tèi thiÓu ph¶i ®¶m b¶o bï ®¾p ®­îc hao mßn h÷u h×nh, hao mßn v« h×nh thùc tÕ cña tµi s¶n kh«ng thÊp h¬n tû lÖ trÝch khÊu hao tèi thiÓu do ChÝnh phñ quy ®Þnh. C«ng ty cã thÓ ®­îc chñ së h÷u quyÕt ®Þnh cho trÝch t¨ng khÊu hao ®Ó nhanh chãng thu håi vèn. + Hµng n¨m, c«ng ty mÑ ph¶i thùc hiÖn kiÓm kª tµi s¶n tr­íc khi kho¸ sæ kÕ to¸n. tµi s¶n thõa thiÕu ph¶i lËp biªn b¶n, x¸c ®Þnh râ nguyªn nh©n, nh÷ng tµi s¶n thiÕu hôt do nguyªn nh©n chñ quan th× tËp thÓ, c¸ nh©n g©y ra dù thiÕu hôt ph¶i båi th­êng. Møc ®é båi th­êng do héi ®ång qu¶n trÞ quyÕt ®Þnh theo quy ®Þnh cña ph¸p luËt. ViÖc h¹ch to¸n gi¸ trÞ tµi s¶n d­ thõa, thiÕu hôt ®­îc thùc hiÖn theo quy ®Þnh chung cña Nhµ n­íc. + ViÖc h¹ch to¸n, x¸c ®Þnh gi¸ trÞ cña tµi s¶n l­u ®éng lµ hµng ho¸ tån kho ph¶i thùc hiÖn theo ®óng quy ®Þnh cña chuÈn mùc kÕ to¸n. Tr­êng hîp gi¸ gèc ghi trªn sæ kÕ to¸n cao h¬n gi¸ trÞ thuÇn cã thÓ thùc hiÖn th× c«ng ty ph¶i trÝch lËp dù phßng gi¶m gi¸ hµng tån kho. + C¸c kho¶n nî ph¶i thu, ph¶i tr¶ c«ng ty mÑ ph¶i më sæ s¸ch theo dâi c¸c kho¶n c«ng nî theo tõng ®èi t­îng, th­êng xuyªn ph©n tÝch, ®«n ®èc thu håi nî ph¶i thu vµ thanh to¸n nî ph¶i tr¶. Tr­íc khi kho¸ sæ kÕ to¸n ®Ó lËp BCTC hµng n¨m, c«ng ty ph¶i kiÓm kª, ®èi chiÕu tõng kho¶n nî víi c¸c chñ nî vµ kh¸ch nî. C¸c kho¶n nî ph¶i thu x¸c ®Þnh lµ khã ®ßi, c«ng ty ph¶i trÝch lËp dù phßng vµ ®­îc xö lý theo quy ®Þnh. Qu¶n lý doanh thu vµ chi phÝ + Doanh thu, thu nhËp cña c«ng ty mÑ lµ toµn bé sè tiÒn ®· thu, hoÆc sÏ thu do viÖc cung cÊp s¶n phÈm, hµng ho¸, dÞch vô, c¸c ho¹t ®éng tµi chÝnh vµ ho¹t ®éng kh¸c cña c«ng ty mÑ. Tr­êng hîp c«ng ty mÑ ®­îc chia lîi nhuËn tr­íc thuÕ th× sè tiÒn thu ®­îc h¹ch to¸n vµo thu nhËp tµi chÝnh vµ ph¶i nép thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp. NÕu ®­îc chia lîi nhuËn sau thuÕ, c«ng ty h¹ch to¸n vµo thu nhËp tµi chÝnh vµ kh«ng ph¶i nép thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp ®èi víi kho¶n nµy. + Chi phÝ ho¹t ®éng kinh doanh cña c«ng ty mÑ lµ toµn bé chi phÝ thùc tÕ cña c«ng ty ®· bá ra trong kú ®Ó phôc vô cho qu¸ tr×nh ho¹t ®éng kinh doanh, bao gåm c¶ gi¸ trÞ tµi s¶n tæn thÊt vµ trÝch lËp c¸c kho¶n dù phßng theo quy ®Þnh. + ViÖc x¸c dÞnh c¸c kho¶n doanh thu, thu nhËp nãi trªn còng nh­ viÖc h¹ch to¸n chi phÝ ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh, tÝnh gi¸ thµnh s¶n phÈm hµng ho¸, chi phÝ dÞch vô thùc hiÖn trong k× vµ x¸c ®Þnh kÕt qu¶ kinh doanh (l·i, lç) cña c«ng ty mÑ thùc hiÖn theo ®óng quy ®Þnh hiÖn hµnh cña Bé tµi chÝnh vµ c¸c v¨n b¶n h­íng dÉn c¸c chuÈn mùc kÕ to¸n. + C¸c c«ng ty con trong tæng c«ng ty lµ c¸c tæ chøc kinh tÕ cã t­ c¸ch ph¸p nh©n thùc hiÖn tù chñ kinh doanh, tù chñ tµi chÝnh theo quy ®Þnh cña ph¸p luËt vµ theo ®iÒu lÖ do c«ng ty mÑ duyÖt. ViÖc x¸c ®Þnh c¸c kho¶n thu còng ®­îc thùc hiÖn theo ®óng quy ®Þnh cña Bé tµi chÝnh vÒ ban hµnh vµ c«ng bè c¸c chuÈn mùc kÕ to¸n ViÖt Nam vµ c¸c v¨n b¶n h­íng dÉn c¸c chuÈn mùc kÕ to¸n hiÖn hµnh Lîi nhuËn vµ ph©n phèi lîi nhuËn Lîi nhuËn cña c«ng ty mÑ bao g«m lîi nhuËn ho¹t ®éng kinh doanh, lîi nhuËn ho¹t ®éng tµi chÝnh vµ lîi nhuËn ho¹t ®éng kh¸c. C¸c kho¶n lîi nhuËn thu ®­îc do viÖc ®Çu t­ ra ngoµi doanh nghiÖp cña c«ng ty mÑ nÕu ®· nép thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp ë c«ng ty con th× vÉn h¹ch to¸n vµo lîi nhuËn ho¹t ®éng tµi chÝnh nh­ng khi tÝnh thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp sÏ ®­îc lo¹i trõ. C¸c kho¶n lîi nhuËn mµ c«ng ty mÑ ®Ó l¹i cho c«ng ty con bæ sung thªm vèn còng ph¶i h¹ch to¸n vµo lîi nhuËn ho¹t ®éng tµi chÝnh ®ång thêi h¹ch to¸n t¨ng vèn chñ së h÷u vµ t¨ng vèn ®Çu t­ ra ngoµi doanh nghiÖp. ViÖc x¸c ®Þnh lîi nhuËn vµ ph©n phèi lîi nhuËn sau thuÕ cña c¸c c«ng ty con ®­îc thùc hiÖn theo c¸c quy ®Þnh ph¸p luËt hiÖn hµnh liªn quan vµ theo quy ®Þnh cña ®iÒu lÖ c«ng ty mÑ phª duyÖt. IV. Vai trß cña c¸c TDDKT ®èi víi sù ph¸t triÓn kinh tÕ ë ViÖt Nam ViÖc thµnh lËp c¸c TDDKT ë ViÖt nam hiÖn nay lµ mét vÊn ®Ò t­¬ng ®èi lín vµ khã kh¨n ®Æc biÖt trong ®iÒu kiÖn nÒn kinh tÕ n­íc ta cßn yÕu vÒ mäi mÆt c¶ vÒ c¬ së vËt chÊt lÉn tr×nh ®é c«ng nghÖ. ThÕ nh­ng viÖc thµnh lËp c¸c TDDKT l¹i lµ cÇn thiÕt v× sù ra ®êi cña c¸c TDDKT sÏ gãp phÇn thóc ®¶y sù ph¸t triÓn kinh tÕ ë ViÖt Nam, ®Æc biÖt lµ trªn c¸c gi¸c ®é nh­: + Gi¶m bít sù ng¨n c¸ch, ph©n biÖt gi÷a DNNN vµ c¸c doanh nghiÖp thuéc c¸c thµnh phÇn kinh tÕ kh¸c. T¹o ra sù kÕt hîp ®an xen hµi hoµ trong c¸c doanh nghiÖp ViÖt nam cã thÓ thùc hiÖn héi nhËp kinh tÕ quèc tÕ nhanh chãng vµ cã hiÖu qu¶ h¬n. + Gãp phÇn n©ng cao n¨ng lùc huy ®éng vèn vµ qu¶n lý tµi chÝnh cña doanh nghiÖp. + Më réng lÜnh vùc ho¹t ®éng vµ thÞ tr­êng cho c¸c ngµnh nghÒ kh¸c nhau, chñ ®éng héi nhËp kinh tÕ thÕ giíi vµ khu vùc. + T¹o ra mét kho¶n ®ãng gãp lín cho ng©n s¸ch Nhµ n­íc, gãp phÇn quan träng vµo môc tiªu ph¸t triÓn kinh tÕ- x· héi cña ®Êt n­íc. PhÇn III Kh¸i qu¸t chung vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt trong c¸c tËp ®oµn kinh tÕ. I. Kh¸i niÖm BCTC hîp nhÊt vµ sù cÇn thiÕt ph¶i lËp BCTC hîp nhÊt trong T§KT. ViÖc h×nh thµnh c¸c T§KT ®Æt ra yªu cÇu tr×nh bµy vµ cung cÊp th«ng tin vÒ ho¹t ®éng s¶n xuÊt, kinh doanh cña tËp ®oµn nh­u mét doanh nghiÖp ®¬n lÎ. TËp ®oµn kinh tÕ bao gåm c«ng ty mÑ vµ c¸c c«ng ty con. C«ng ty mÑ vµ c¸c c«ng ty con ®Òu ph¶i më sæ kÕ to¸n ®Ó ghi chÐp kÕ to¸n vµ ®Òu ph¶i lËp ®Çy ®ñ c¸c BCTC, tr×nh bµy c¸c th«ng tin vÒ t×nh h×nh tµi s¶n, nguån vèn, doanh thu, chi phÝ, kÕt qu¶ ho¹t ®éng, l­îng tiÒn vµo ra trªn c¸c b¸o c¸o: B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n, b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh vµ b¸o c¸o l­u chuyÓn tiÒn tÖ. Song song víi viÖc thµnh lËp c¸c b¸o c¸o trªn, c«ng ty mÑ ph¶i lËp BCTC hîp nhÊt theo luËt ®Þnh. §©y lµ c«ng viÖc mang tÝnh b¾t buéc. HÖ thèng b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt lµ c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh vÒ t×nh h×nh tµi s¶n, kÕt qu¶ kinh doanh vµ t×nh h×nh tµi chÝnh cña chung c¶ tËp ®oµn nh­ mét doanh nghiÖp ®¬n lÎ (mét thùc thÓ duy nhÊt). Trong ®ã, hÖ thèng b¸o c¸o thµi chÝnh hîp nhÊt bao gåm: B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n hîp nhÊt B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh hîp nhÊt B¸o c¸o l­u chuyÓn tiÒn tÖ hîp nhÊt. II. Sù cÇn thiÕt ph¶i lËp BCTC hîp nhÊt trong c¸c T§KT. Kinh nghiÖm tõ sù ®æ vì cña mét tËp ®oµn lín trªn thÕ giíi trong thêi gian gÇn ®©y cho thÊt nhiÒu tËp ®oµn ®· lîi dông tÝnh phøc t¹p trong c«ng t¸c kÕ to¸n vµ lËp b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt ®Ó ®¸nh lõa c¸c c¬ quan ph¸p luËt vµ c¸c cæ ®«ng còng nh­ c¸c nhµ ®Çu t­ tiÒm n¨ng ®Ó råi dÉn ®Õn sù ph¸ s¶n g©y tæn thÊt lín cho nÒn kinh tÕ còng nh­ c¸c cæ ®«ng còng nh­ c¸c nhµ ®Çu t­ tiÒm n¨ng ®Ó n¨ng ®Ó råi dÉn ®Õn sù ph¸ s¶n g©y ra tæn thÊt lín cho nÒn kinh tÕ còng nh­ c¸c cæ ®«ng. NhiÒu c«ng ty ®a quèc gia cßn lîi dông tÝnh phøc t¹p trong viÖc lËp b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt ®Ó thùc hiÖn chÝnh s¸ch ®IÒu chØnh lîi nhuËn cña c¸c c«ng ty thµnh viªn nh»m ®èi phã víi c¸c chÝnh s¸ch cña c¸c n­íc chñ nhµ. ë mét sè tËp ®oµn ®a quèc gia nhê n¾m quyÒn kiÓm so¸t, c«ng ty mÑ th­êng Ðp c«ng ty thµnh viªn ph¶i mua hµng ho¸, TSC§… víi gi¸ rÊt cao, sau ®ã buéc c¸c c«ng ty thµnh viªn nµy ph¶i b¸n l¹i cho c«ng ty thµnh viªn kh¸c víi gi¸ rÎ h¬n ®Ó ®Èy c«ng ty nµy vµo t×nh tr¹ng thua lç nh»m môc ®Ých mua l¹i toµn bé c«ng ty. Mét sè tËp ®oµn trong t×nh tr¹ng tµi chÝnh khã kh¨n ®øng tr­íc nguy c¬ ph¸ s¶n, song cè g¾ng che dÊu ®iÒu nµy b»ng c¸ch Ðp c¸c c«ng ty thµnh viªn mua hµng hãa cña c«ng ty mÑ víi gi¸ rÊt cao, c«ng mÑ t¹o ra mét kho¶n “l·i nh©n t¹o” vµ c¸c cæ ®«ng sÏ ®Çu t­ cæ phiÕu cña c«ng ty mÑ. Nh÷ng v× hµng ho¸ vËt t­ vÉn n»m trong hµng tån kho cña c«ng ty mua chø ch­a ®­îc b¸n ra khái tËp ®oµn. Do vËy thùc chÊt sau ho¹t ®éng b¸n hµng nµy, toµn tËp ®oµn vÉn kh«ng cã l·i. Trªn BCTC cña c«ng ty thµnh viªn, gi¸ trÞ tµi s¶n hµng tån khi ®­îc ®¸nh gi¸ theo gi¸ mua vµo rÊt cao nµy, nh­ng vÒ thùc chÊt gi¸ trÞ tµi s¶n cña tËp ®oµn trong tr­êng hîp nµy lµ kh«ng thay ®æi. §Ó ph¶n ¸nh trung thùc t×nh tr¹ng tµi chÝnh cña tËp ®oµn, mét BCTC hîp nhÊt ph¶i ®ùoc lËp ra sau khi sè d­ cña c¸c kho¶n môc néi bé, c¸c giao dÞch néi bé, c¸c kho¶n l·i néi bé ch­a thùc hiÖn ph¶I ®­îc lo¹i trõ hoµn toµn. C¸c kho¶n lç ch­a thùc hiÖn ph¸t sinh tõ c¸c giao dÞch trong né bé còng ph¶i ®­îc lo¹i bá, trõ khi chi phÝ t¹o nªn kho¶n lç ®ã kh«ng thu håi ®­îc. HiÖn nay, kÕ to¸n ViÖt Nam ®· cã quy ®Þnh vÒ ph­¬ng ph¸p lËp BCTC hîp nhÊt ®èi víi c¸c tËp ®oµn mµ cô thÓ lµ ®èi víi m« h×nh tæng c«ng ty vµ c«ng ty cæ phÇn tæ chøc theo d¹ng c«ng ty mÑ vµ c¸c c«ng ty thµnh viªn. Qua ®ã yªu cÇu tÊt c¶ c¸c c«ng ty mÑ ph¶i lËp vµ tr×nh bµy b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt, ngo¹i trõ c«ng ty mÑ ®ång thêi lµ c«ng ty con bÞ mét c«ng ty kh¸c së h÷u, chi phèi gÇn nh­ toµn bé vµ nÕu ®­îc c¸c cæ ®«ng thiÓu sè trong c«n-g ty chÊp thuËn th× kh«ng ph¶i lËp vµ tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt. ViÖc lËp BCTC hîp nhÊt rÊt phøc t¹p song ®©y lµ viÖc lµm cÇn thiÕt v× lîi Ých cña c¸c cæ ®«ng vµ c¸c nhµ ®Çu t­ tiÒm n¨ng. Bëi v× nh÷ng ng­êi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt cña c«ng ty mÑ lu«n quan t©m ®Õn thùc tr¹ng -tµi chÝnh, kÕt qu¶ ho¹t ®éng vµ c¸c thay ®æi vÒ t×nh h×nh tµi chÝnh cña toµn bé tËp ®oµn. BCTC hîp nhÊt cÇn ®¸p ­óng yªu cÇu cung cÊp th«ng tin kinh tÕ, tµi chÝnh cña ng­êi sö dông BCTC cña tËp ®oµn. III. Môc ®Ých cña lËp BCTC hîp nhÊt. BCTC hîp nhÊt h÷u Ých vµ cÇn thiÕt víi nhiÒu ng­êi sö dông, ph¶n ¸nh tµi s¶n vèn c«ng nî, doanh thu vµ chi phÝ cña c¶ c«ng ty mÑ vµ c¸c c«ng ty phô thuéc nh­ lµ mét c«ng ty duy nhÊt. Môc ®Ých cña b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt lµ: + Gióp cho c¸c nhµ qu¶n lý, ban l·nh ®¹o c«ng ty ®¸nh gi¸ tæng qu¸t t×nh h×nh tµi chÝnh vµ kÕt qu¶ kinh doanh cña toµn bé tËp ®oµn, còng nh­ c¸c ®¬n vÞ phô thuéc tõ ®ã cã thÓ ®­a ra c¸c ph­¬ng h­íng chiÕn l­îc ho¹t ®éng kinh doanh vµ c¸c quyÕt ®Þnh ®óng ®¾n. + Gióp c¸c nhµ ®Çu t­, ng©n hµng vµ c¸c nhµ tµi trî cho vay biÕt ®­îc thùc tr¹ng ho¹t ®éng kinh doanh cña c¶ tËp ®oµn, kh¶ n¨ng tµi trî, hoµn vèn cã thÓ ®­a ra quyÕt ®Þnh ®Çu t­. + Gióp Nhµ n­íc (®èi víi c¸c doanh nghiÖp Nhµ n­íc) biÕt ®­îc t×nh h×nh ho¹t ®éng kinh doanh, kh¶ n¨ng sinh lêi, vèn cña Nhµ n­íc hiÖn ®ang ®Çu t­ t¹i doanh nghiÖp, qua ®ã cã chiÕn l­îc ®Çu t­ thÝch ®¸ng. Nh÷ng khã kh¨n trong viÖc lËp BCTC hîp nhÊt Thùc tÕ cho thÊy, khi hîp nhÊt BCTC th­êng gÆp ph¶i mét sè khã kh¨n nh­ : + HÖ thèng ¸p dông trong c¸c c«ng ty thµnh viªn kh«ng ®ång nhÊt + Thêi ®iÓm h¹ch to¸n gi÷a c¸c cÊp kh«ng thèng nhÊt + C¸c ®¬n vÞ thµnh viªn ho¹t ®éng d­íi nhiÒu h×nh thøc kh¸c nhau, chÞu ¶nh h­ëng cña c¸c c¬ chÕ tµi chÝnh kh¸c nhau. Mét sè nghiÖp vô h¹ch to¸n ë c¸c ®¬n vÞ cña c«ng ty còng cã kh¸c nhau, ch­a ®i ®Õn thèng nhÊt: + Ch­a triÖt tiªu ®­îc c¸c kho¶n ph¶i thu, ph¶i tr¶ néi bé ngµnh + H¹ch to¸n kh«ng thèng nhÊt ®èi víi c¸c sè d­ cã gèc ngo¹i tÖ + Mét sè cam kÕt vèn kh«ng ®­îc h¹ch to¸n + mÉu BCTC hîp nhÊt cßn s¬ sµi ch­a cã c¸c ghi chó + Ph­¬ng ph¸p tæng hîp b¸o c¸o thñ c«ng kh«ng hiÖu qu¶ Ngoµi ra, mét sè lý do dÉn ®Õn c¸c c«ng ty mÑ kh«ng cÇn hîp nhÊt BCTC nh­ : + ViÖc hîp nhÊt BCTC kh«ng lµm t¨ng ý nghÜa BCTC cña tËp ®oµn v× gi¸ trÞ tµi s¶n vµ kÕt qu¶ kinh doanh cña c«ng ty con qu¸ nhá so víi tËp ®oµn. + Ngµnh nghÒ kinh doanh gi÷a c«ng ty mÑ vµ c«ng ty con rÊt kh¸c nhau, vÝ dô gi÷a c«ng ty s¶n xuÊt c¬ khÝ, c«ng ty cho thuª tµi chÝnh, c«ng ty b¶o hiÓm, c«ng ty chøng kho¸n... + C«ng ty mÑ t¹m thêi kiÓm so¸t c«ng ty trùc thuéc v× ®Çu t­ vµo c«ng ty trùc thuéc nh»m môc ®Ých thanh lý trong mét t­¬ng lai x¸c ®Þnh + C«ng ty con (trùc thuéc) ho¹t ®éng trong nh÷ng ®iÒu kiÖn nghiªm ngÆt, h¹n chÕ ®¸ng kÓ kh¶ n¨ng chuyÓn nh­îng vèn vµ tµi s¶n cho c«ng ty mÑ. PHÇn IV: Ph­¬ng ph¸p vµ c¸ch thøc hoµn thiÖn BCTC hîp nhÊt I. Ph­¬ng ph¸p lËp vµ tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt theo chuÈn mùc kÕ to¸n ViÖt nam Theo quyÕt ®Þnh sè 234/2003/Q§-BTC ngµy 30-12-2003 cña Bé tr­ëng bé tµi chÝnh ban hµnh ®· ®­a ra nh÷ng quy ®Þnh vµ nh÷ng h­íng dÉn c¸c nguyªn t¾c, ph­¬ng ph¸p lËp vµ tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt cña mét tËp ®oµn gåm nhiÒu c«ng ty chÞu sù kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ. Trong ®ã quy ®Þnh “tÊt c¶ c«ng ty mÑ ph¶i lËp vµ tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt ngo¹i trõ nh÷ng c«ng ty mÑ ®ång thêi lµ c«ng ty con bÞ mét c«ng ty kh¸c së h÷u toµn bé hoÆc gÇn nh­ toµn bé vµ nÕu ®­îc c¸c cæ ®«ng thiÓu sè trong c«ng ty chÊp nhËn th× kh«ng ph¶i lËp vµ tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt. Tr­êng hîp nµy c«ng ty mÑ ph¶i gi¶i tr×nh lý do kh«ng lËp vµ tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt vµ c¬ së kÕ to¸n c¸c kho¶n ®Çu t­ vµo c¸c c«ng ty con trong BCTC riªng biÖt cña c«ng ty mÑ. §«ng thêi ph¶i tr×nh bµy râ tªn, ®Þa ®iÓm, trô së chÝnh cña c«ng ty mÑ cña nã ®· lËp vµ ph¸t hµnh BCTC hîp nhÊt. I.1. Ph­¬ng ph¸p lËp BCTC hîp nhÊt VÒ c¬ b¶n, BCTC hîp nhÊt vÉn lµ mét hÖ thèng BCTC nh­ cña mét doanh nghiÖp ®¬n lÎ, c¸c chØ tiªu trªn c¸c mÉu biÓu: BC§KT, BCKQKD, BCLCTT lµ kh«ng cã g× thay ®æi chØ lo¹i bít mét sè yÕu tè sÏ ®­îc tr×nh bµy sau ®Çy. Cét sè liÖu trªn c¸c chØ tiªu sÏ kh«ng ph¶i cña bÊt kú mét thµnh viªn ®¬n lÎ nµo mµ sÏ lµ tæng c¸c kho¶n t­¬ng ®­¬ng cña tµi s¶n, nî ph¶i tr¶, nguån vèn chñ së h÷u, doanh thu, thu nhËp kh¸c vµ chi phÝ. Trªn c¬ së cña chuÈn mùc kÕ to¸n sè 25 vÒ “BCTC hîp nhÊt” . §èi víi BCTC hîp nhÊt cho mét tËp ®oµn nªn ®­îc thay ®æi mét sè phÇn theo gîi ý sau ®©y: *VÒ ph¹m vi BCTC hîp nhÊt - C«ng ty mÑ khi lËp BCTC hîp nhÊt ph¶i hîp nhÊt c¸c BCTC cña tÊt c¶ c¸c c«ng ty con trong vµ ngoa× n­íc, ngo¹i trõ c¸c c«ng ty ®­îc quy ®Þnh sau : + QuyÒn kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ chØ lµ t¹m thêi v× c«ng ty con nµy chØ ®­îc mua vµ n¾m gi÷ cho môc ®Ých b¸n l¹i trong t­¬ng lai gÇn (d­íi 12 th¸ng), hoÆc + Ho¹t ®éng cña c«ng ty con bÞ h¹n chÕ trong thêi gian dµi vµ ®iÒu nµy ¶nh h­ëng ®¸ng kÓ ®Õn kh¶ na­ng chuyÓn vèn cho c«ng ty mÑ - C«ng ty mÑ kh«ng ®­îc lo¹i trõ ra khái BCTC hîp nhÊt c¸c BCTC cña c«ng ty con cã ho¹t ®éng kinh doanh kh¸c biÖt víi c¸c ho¹t ®éng cña tÊt c¶ c¸c c«ng ty con kh¸c trong tËp ®oµn. BCTC hîp nhÊt c¸c sÏ cung cÊp c¸c th«ng tin h÷u Ých h¬n nÕu hîp nhÊt ®­îc tÊt c¶ c¸c BCTC cña c¸c c«ng ty con bëi nã cung cÊp c¸c th«ng tin kinh tÕ, tµi chÝnh bæ sung vÒ c¸c ho¹t ®éng kinh doanh kh¸c nhau cña c¸c c«ng ty con trong tËp ®oµn *VÒ tr×nh tù lËp BCTC hîp nhÊt Khi lËp BCTC hîp nhÊt, BCTC cña tæng c«ng ty mÑ vµ c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn cÇn ®uîc kÕy hîp trªn c¬ së kÕt hîp theo tæng chØ tiªu, b»ng c¸ch céng c¸c chØ tiªu víi nhau theo tæng lo¹i tµi s¶n l­u ®éng, tµi s¶n cè ®Þnh, nî ph¶i tr¶, nguån vèn chñ së h÷u, doanh thu, chi phÝ, thu nhËp. Tuy nhiªn, ®Ó BCTC hîp nhÊt cung cÊp th«ng tin tµi chÝnh mét c¸ch ®Çy ®ñ, ®¸ng tin cËy, trong qu¸ tr×nh thùc hiÖn viÖc hîp céng c¸c chØ tiªu trªn BCTC cña c«ng ty mÑ vµ ®¬n vÞ thµnh viªn cÇn tiÕn hµnh nh÷ng c«ng viÖc sau: - Lo¹i trõ phÇn “vèn kinh doanh ë ®¬n vÞ trùc thuéc” (TK 1361) trªn b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n cña c«ng ty (thÓ hiÖn phÇn vèn ®· cÊp cho c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn) vµ phÇn nguån vèn cña tæn c«ng ty n»m trong nguån vèn chñ së h÷u trªn BC§KT cña c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn (TK411). + Lîi Ých cña cæ ®«ng thiÓu sè trong thu nhËp thuÇn cña c«ng ty con bÞ hîp nhÊt trong k× b¸o c¸o ®­äc x¸c ®Þnh vµ lo¹i trõ ra khái thu nhËp cña tËp ®oµn ®Ó tÝnh l·i, hoÆc lç thuÇn cã thÓ ®­îc x¸c ®Þnh cho nh÷ng ®èi t­îng së h÷u c«ng ty mÑ. + Lîi Ých cña cæ ®«ng thiÓu sè trong tµi s¶n thuÇn cña c«ng ty con bÞ hîp nhÊt trong k× b¸o c¸o ®­îc x¸c ®Þnh vµ tr×nh bµy trªn b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n hîp nhÊt thµnh mét chØ tiªu riªng biÖt t¸ch khái phÇn nî ph¶i tr¶ vµ phÇn vèn chñ së h÷u cña cæ ®«ng cña c«ng ty mÑ. - Lo¹i trõ gi¸ trÞ cña c¸c kho¶n ®Çu t­ (cho vay) cña c«ng ty mÑ ë mçi ®¬n vÞ thµnh viªn (TK 128,228) trªn BCDDKT cña c«ng ty mÑ vµ phÇn nguån vèn cña c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn do nhËn c¸c kho¶n ®Çu t­ (TK311,341). C¸c ®¬n vÞ thµnh viªn nÕu cã ph¸t sinh c¸c kho¶n ®Çu t­ cho mét ®¬n vÞ kh¸c trong cïng tæng c«ng ty, th× còng tiÕn hµnh lo¹i trõ t­¬ng tù nh­ trªn. L­u ý: + Trªn BCTC riªng cña c«ng ty mÑ, c¸c kho¶n ®Çu t­ cña c«ng ty mÑ vµo c«ng ty con ®· tr×nh bµy trªn BCTC hîp nhÊt ®­îc tr×nh bµy theo ph­¬ng ph¸p gi¸ gèc + C¸c kho¶n ®Çu t­ vµo c¸c c«ng ty con mµ bÞ lo¹i khái qu¸ tr×nh hîp nhÊt ph¶i tr×nh bµy trong BCTC riªng cña c«ng ty mÑ theo ph­¬ng ph¸p gi¸ gèc. - Lo¹i trõ doanh thu b¸n hµng néi bé vµ c¸c kho¶n thu nhËp kh¸c ph¸t sinh tõ c¸c lo¹i ho¹t ®éng giao dÞch trong néi bé tæng c«ng ty ®ång thêi tiÕn hµnh lo¹i trõ chØ tiªu gi¸ vèn hµng b¸n né bé vµ c¸c chi phÝ liªn quan ®Õn c¸c kho¶n thu nhËp kh¸c ph¸t sinh trong néi bé tæng c«ng ty. Khi lo¹i trõ doanh thu né bé vµ gi¸ vèn hµng b¸n né bé cÇn ph¶i chó ý: + NÕu sè hµng tõ ho¹t ®éng b¸n néi bé vµo thêi ®iÓm lËp b¸o c¸o vÉn cßn tån kho, ch­a b¸n ®­îc ra ngoµi tæng c«ng ty, th× ngoµi viÖcph¶i lo¹i bá doanh thu vµ gi¸ vèn cña hµng b¸n néi bé nh­ ®· tr×nh bµy ë trªn, cßn ph¶i tiÕn hµnh lo¹i bá phÇn lîi nhuËn ch­a thùc hiÖn ®­îc liªn quan ®Õn sè hµng tån kho nãi trªn. PhÇn lîi nhuËn bÞ lo¹i bá nµy sÏ ®­îc tÝnh b»ng c¸ch: lÊy gi¸ trÞ hµng tån kho do mua né bé nh©n víi tû lÖ l·i gép cña bªn b¸n ®èi víi sè hµng tån kho nµy. Sau khi ®· ®­îc tÝnh xong, phÇn lîi nhuËn bÞ lo¹i bá sÏ ®­îc ghi t¨ng (céng) vµo chØ tiªu gi¸ vèn hµng b¸n trªn BCKQKD hîp nhÊt, ®ång thêi ghi gi¶m (trõ) gi¸ trÞ hµng tån kho trªn BC§KT hîp nhÊt. - Sè d­ c¸c tµi kho¶n trªn b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n gi÷a c¸c ®¬n vÞ trong cïng tËp ®oµn, c¸c giao dÞch né bé, c¸c kho¶n l·i néi bé ch­a thùc hiÖn ph¸t sinh tõ c¸c giao dÞch nµy ph¶i ®­îc lo¹i trõ hoµn toµn. C¸c kho¶n lç ch­a thùc hiÖn ph¸t sinh tõ c¸c giao dÞch néi bé còng ®­îc lo¹i trõ khi chi phÝ t¹o nªn kho¶n lç ®ã kh«ng thÓ thu håi ®­îc. Khi lo¹i trõ c¸c kho¶n thu nhËp vµ chi phÝ cña c¸c ho¹t ®éng khi ph¸t sinh tõ c¸c giao dÞch trong néi bé tæng c«ng ty, còng cÇn chó ý: + Lo¹i trõ thu nhËp ph¸t sinh tõ ho¹t ®éng kh¸c cña ®¬n vÞ, ph¸t sinh ho¹t ®éng cung øng lao vô, dÞch vô, cho vay… tõ c¸c ®¬n vÞ néi bé trong tæng c«ng ty. + Lo¹i trõ chi phÝ ph¸t sinh tõ ho¹t ®éng kh¸c cña ®on vÞ c¸c h¹ot ®éng cung øng lao vô, dÞch vô cho vay… tõ c¸c ®¬n vÞ néi bé trong tæng c«ng ty. - Khi c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh ®­îc sö dông ®Ó hîp nhÊt ®­îc lËp cho c¸c kú kÕt thóc t¹i c¸c ngµy kh¸c nhau, ph¶i thùc hiÖn ®iÒu chØnh cho nh÷ng giao dÞch quan träng hay nh÷ng sù kiÖn quan träng x¶y ra trong k× gi÷a ngµy lËp b¸o c¸o ®ã vµ ngµy lËp b¸o c¸o tµi chÝnh cña c«ng ty mÑ. Trong bÊt kú tr­êng hîp nµo, sù kh¸c biÖt vÒ ngµy kÕt thóc k× kÕ to¸n kh«ng ®­îc v­ît qu¸ 3 th¸ng. - BCTC hîp nhÊt ®­îc lËp ph¶i ¸p dông chÝnh s¸ch kÕ to¸n mét c¸ch thèng nhÊt cho c¸c giao dÞch vµ sù kiÖn cïng lo¹i trong nh÷ng hoµn c¶nh t­¬ng tù. NÕu kh«ng thÓ sö dông chÝnh s¸ch kÕ to¸n mét c¸ch thèng nhÊt trong khi hîp nhÊt BCTC, c«ng ty mÑ ph¶i gi¶i tr×nh vÊn ®Ò nµy cïng víi c¸c kho¶n môc ®· ®­îc h¹ch to¸n theo c¸c chÝnh s¸ch kh¸c nhau trong BCTC hîp nhÊt. - Kho¶n ®Çu t­ vµo mét doanh nghiÖp ph¶i h¹ch to¸n theo chuÈn mùc kÕ to¸n “c«ng cô tµi chÝnh” kÓ tõ khi doanh nghiÖp ®ã kh«ng cßn lµ c«ng ty con n÷a vµ còng kh«ng thÓ trë thµnh mét c«ng ty liªn kÕt nh­ ®Þnh nghÜa cña chuÈn mùc kÕ to¸n sè 07 “kÕ to¸n c¸c kho¶n ®Çu t­ vµo c«ng ty liªn kÕt” - Lîi Ých cña cæ ®«ng thiÓu sè ph¶i ®­îc tr×nh bµy trong BCDDKT hîp nhÊt thµnh chØ tiªu t¸ch biÖt víi nî ph¶i tr¶ vµ vèn chñ së h÷u cña c«ng ty mÑ. PhÇn së h÷u cña cæ ®«ng thiÓu sè trong thu nhËp cña tËp ®oµn còng cÇn ®­îc tr×nh bµy thµnh chØ tiªu riªng biÖt. Cô thÓ lµ : + C¸c kho¶n lç t­¬ng øng víi phÇn vèn cæ ®«ng thiÓu sè trong c«ng ty con ®­îc hîp nhÊt cã thÓ lín h¬n vèn cña hä trong tæng sè vèn chñ së h÷u cña c«ng ty con. Kho¶n lç v­ît tréi còng nh­ bÊt kú c¸c kho¶n lç thªm nµo kh¸c ®­îc tÝnh gi¶m vµo phÇn lîi Ých cña cæ ®«ng ®a sè trõ khi cæ ®«ng thiÓu sè cã nghÜa vô rµng buéc vµ cã kh¶ n¨ng bï c¸c kho¶n lç ®ã. NÕu sau ®ã c«ng ty con cã l·i, kho¶n l·i ®ã sÏ ®­îc ph©n bæ vµo phÇn lîi Ých cña cæ ®«ng ®a sè cho tíi khi phÇn lç tr­íc ®©y cho c¸c cæ ®«ng ®a sè g¸nh chÞu ®­îc båi hoµn ®Çy ®ñ. + NÕu c«ng ty con cã cæ phiÕu ­u ®·i (lo¹i ®­îc ­u ®·i vÒ cæ tøc) luü kÕ ch­a thanh to¸n bÞ n¾m gi÷ bëi c¸c ®èi t­îng bªn ngoµi tËp ®oµn c«ng ty mÑ chØ ®­îc x¸c ®Þnh phÇn kÕt qu¶ l·i, lç cña m×nh sau khi ®· ®iÒu chØnh cho sè cæ tøc ­u ®·i cña c«ng ty con ph¶i tr¶ cho dï cæ tøc ®· ®­îc c«ng bè hay ch­a. *Tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt Ngoµi nh÷ng th«ng tin quy ®Þnh tr×nh bµy ë trªn, doanh nghiÖp ph¶i tr×nh bµy c¸c th«ng tin sau: + Danh s¸ch c¸c c«ng ty con quan träng, bao gåm: ¨ Tªn c«ng ty ¨ N­íc n¬i c¸c c«ng ty con thµnh lËp hoÆc ®Æt trô së th­êng tró ¨ Tû lÖ lîi Ých cña c«ng ty mÑ NÕu tû lÖ biÓu quyÕt cña c«ng ty mÑ kh¸c víi tû lÖ lîi Ých th× ph¶i tr×nh bµy c¶ tû lÖ quyÒn biÓu quyÕt vµ tû lÖ lîi Ých cña c«ng ty mÑ + Tr­êng hîp cÇn thiÕt, BCTC hîp nhÊt cßn ph¶i tr×nh bµy ¨ Lý do kh«ng hîp nhÊt BCTC cña c«ng ty con ¨ B¶n chÊt mèi kiªn hÖ gi÷a c«ng ty mÑ vµ c«ng ty con trong tr­êng hîp c«ng ty mÑ n¾m gi÷ trªn 50% quyÒn biÓu quyÕt nh­ng kh«ng së h÷u trùc tiÕp hoÆc së h÷u gi¸n tiÕp th«ng qua c«ng ty con kh¸c. ¨ Tªn cña doanh nghiÖp mµ c«ng ty mÑ võa n¾m gi÷ h¬n 50% quyÒn biÓu quyÕt võa së h÷u trùc tiÕp hoÆc gi¸n tiÕp th«ng qua c¸c cæ c«ng ty con kh¸c nh­ng kh«ng cã quyÒn kiÓm so¸t, nªn doanh nghiÖp ®ã kh«ng ph¶i lµ c«ng ty con ; vµ ¨ ¶nh h­ëng cña viÖc mua vµ b¸n c¸c c«ng ty con ®Õn t×nh h×nh tµi chÝnh t¹i ngµy lËp b¸o c¸o, kÕt qu¶ cña kú b¸o c¸o vµ ¶nh h­ëng tíi sè liÖu t­¬ng øng cña kú tr­íc + Trong BCTC riªng cña c«ng ty mÑ ph¶i tr×nh bµy ph­¬ng ph¸p kÕ to¸n ¸p dông ®èi víi c¸c c«ng ty con. * Mét sè chØ tiªu quan träng trªn BCTC cña c¸c Tæng c«ng ty (c«ng ty mÑ): Doanh thu trong néi bé cña c«ng ty mÑ: Doanh thu ®­îc ghi nhËn trng BCKQKD hîp nhÊt ph¶i lµ doanh thu tõ b¸n hµng, thùc hiÖn c¸c lao vô, dÞch vô cho c¸c c¸ nh©n hoÆc c¸c ®¬n vÞ kinh tÕ kh¸c ngoµi chñ thÓ kinh tÕ. Khi c«ng ty mÑ b¸n hµng cho c¸c c«ng ty con, doanh thu ®­îc ghi nhËn trong b¸o c¸o doanh thu nhËp cña c«ng ty mÑ, nh­ng doanh thu nµy kh«ng ®­îc tÝch tô ®Ó h×nh thµnh doanh thu cña c¶ chñ thÓ kinh tÕ (cña c¶ tËp ®oµn bëi v× hµng ho¸ ®¬n gi¶n chØ ®­îc chuyÓn dÞch tõ chç nµy trong chñ thÓ kinh tÕ, tíi chç kh¸c còng thuéc chñ thÓ kinh tÕ ®ã. Ng­êi ®äc BCTC sÏ bÞ ®¸nh lõa nÕu doanh thu b¸n hµng trong néi bé chñ thÓ kinh tÕ ®­îc b¸o c¸c trªn b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh hîp nhÊt. Do ®ã, viÖc céng doanh thu cña tÊt c¶ c¸c ®¬n vÞ thµnh vien trong cïng mét chñ thÓ kinh tÕ sÏ kh«ng ®­îc b¸o c¸o nh­ lµ doanh thu cña chñ thÓ kinh tÕ. CÇn l­u ý lµ ngoµi doanh thu b¸n hµng néi bé, c¸c kho¶n thu tõ ho¹t ®éng ®Çu t­ tµi chÝnh néi bé, cung øng lao vô, dÞch vô néi bé còng bÞ lo¹i khái BCKQKD hîp nhÊt cña chñ thÓ kinh tÕ: · Chi phÝ ph¸t sinh gi÷a c¸c ®¬n vÞ trong néi bé kinh tÕ. BCDQKD hîp nhÊt cÇn ph¶i b¸o c¸o tÊt c¶ chi phÝ ph¸t sinh mµ chñ thÓ kinh tÕ g¸nh chÞu ®Ó t¹o ra doanh thu. C¸c chi phÝ ph¸t sinh gi÷a c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn trong chñ thÓ kinh tÕ. kh«ng thÓ ®­îc coi lµ chi phÝ cña chñ thÓ kinh tÕ. mÆc dï chóng lµ chi phÝ cña chñ thÓ ph¸p lý trong tËp ®oµn. Bëi vËy, viÖc céng víi nhau chi phÝ cña tÊt c¶ c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn trong chñ thÓ kinh tÕ kh«ng nãi lªn ý nghÜa g× c¶. Tö ®ã, ta thÊy r»ng, c¸c chi phÝ ph¸t sinh do c¸c giao dÞch gi÷a c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn sÏ kh«ng ®­îc b¸o c¸o trong b¸o c¸o thu nhËp cña chñ thÓ kinh tÕ. · C¸c kho¶n ph¶i thu, ph¶i tr¶ gi÷a c¸c ®¬n vÞ trong néi bé chñ thÓ kinh tÕ. VÊn ®Ò nµy liªn quan ®Õn tµi s¶n vµ nguån vèn trªn BC§KT cña chñ thÓ kinh tÕ thÓ hiÖn tÊt c¶ sè tiÒn cña chñ thÓ kinh tÕ mµ c¸c ®¬n vÞ bªn ngoµi ®ang chiÕm dông. Bëi vËy, nÕu mét trong sè c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn cña chñ thÓ kinh tÕ sö dông mét sè tiÒn nµo ®ã cña mét ®¬n vÞ thµnh viªn kh¸c, kho¶n ph¶i thu trªn sæ s¸ch cña ®¬n vÞ thµnh viªn ®ã kh«ng ®­îc tÝnh vµo ph¶i thu cña chñ thÓ kinh tÕ bëi v× trong tr­êng hîp nµy kh«ng cã sè tiÒn nµo cña chñ thÓ kinh tÕ bÞ chiÕm dông. T­¬ng tù, c¸c kho¶n ph¶i tr¶ né bé còng kh«ng ®­îc ghi vµo kho¶n ph¶i tr¶ cña chñ thÓ kinh tÕ · §Çu t­ gi÷a c¸c ®¬n vÞ néi bé trong cïng chñ thÓ kinh tÕ. ViÖc ®Çu t­ cña mét ®¬n vÞ thµnh viªn nµy vµo mét ®¬n vÞ thµnh viªn kh¸c trong cïng chñ thÓ kinh tÕ ®­îc ph¶n ¸nh trªn BCTC cña ®¬n vÞ së h÷u nh­ lµ mét kho¶n ®Çu t­. Nh­ng khi lËp b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n hîp nhÊt, th× nã kh«ng ®­îc c«ng nhËn lµ mét kho¶n ®Çu t­ ®èi víi chñ thÓ kinh tÕ, sù ®Çu t­ nh­ vËy cÇn ph¶i lo¹i ra khái tµi s¶n cña chñ thÓ kinh tÕ. 1.2.Tr×nh tù kü thuËt lËp BCTC hîp nhÊt X¸c ®Þnh c¬ së vµ ph­¬ng ph¸p hîp nhÊt ViÖc x¸c ®Þnh c¬ së vµ ph­¬ng ph¸p hîp nhÊt BCTC cã ý nghÜa quan träng, gióp ng­êi lËp x¸c ®Þnh ®­îc c¸c b­íc vµ tr×nh tù thùc hiÖn hîp nhÊt BCTC. §ång thêi, trong ghi chó BCTC còng ph¶i tr×nh bµy râ lý do vµ viÖc lùa chän ph­¬ng ph¸p hîp nhÊt, ®iÒu nµy cã ý nghÜa gióp ng­êi ®äc BCTC biÕt ®­îc BCTC ®­îc lËp trªn c¬ së nµo vµ theo ph­¬ng ph¸p nµo. §ång nhÊt ho¸ c¸c sè liÖu kÕ to¸n Muèn ®­a ra mét bøc tranh toµn c¶nh ph¶n ¸nh trung thùc, hîp lý vµ kÕt qu¶ t×nh h×nh tµi chÝnh cña tËp ®oµn th× BCTC hîp nhÊt ®ã ph¶i ®­îc lËp trªn c¬ së sö dông cïng mét hÒ thèng tµi kho¶n cïng chÝnh s¸ch kÕ to¸n nh­ chÝnh s¸ch ¸p dông tû gi¸ h¹ch to¸n ngo¹i tÖ ,chÝnh s¸ch ph©n bæ chi phÝ, chÝnh s¸ch khÊu hao TSC§, ¸p dông chuÈn mùc ViÖt nam hay chuÈn mùc quèc tÕ vÒ kÕ to¸n. V× vËy : + Ph¶i thèng nhÊt viÖc ¸p dông chuÈn mùc, chÕ ®é kÕ to¸n vµ chÝnh s¸ch tµi chÝnh NÕu c¸c c«ng ty trong tËp ®oµn n»m ë c¸c n­íc cã chÝnh s¸ch kÕ to¸n vµ thuÕ kh¸c nhau th× c¸c c«ng ty ®a quèc gia cÇn ph¶i dïng c¸c bót to¸n ®iÒu chØnh, lo¹i trõ ®èi víi c¸c BCTC cña c¸c c«ng ty con nh»m ®ång nhÊt ho¸ c¸c chÝnh s¸ch kÕ to¸n trong tËp ®oµn. Trong tr­êng hîp kh«ng thÓ ¸p dông ®­îc chÝnh s¸ch nhÊt qu¸n, doanh nghiÖp ph¶i c«ng bè hiÖn t­îng nµy trªn BCTC hîp nhÊt, ®ång thêi nªu râ lý do, còng nh­ tû lÖ cña c¸c kho¶n môc trong BCTC hîp nhÊt mµ c¸c chÝnh s¸ch kÕ to¸n kh«ng ¸p dông ®­îc + Ngµy kho¸ sæ kÕ to¸n ( kÕt thóc n¨m ) : §Ó ®¶m b¶o cho BCTC hîp nhÊt cã ý nghÜa víi c¸c nguyªn t¾c kÕ to¸n chung ®­îc thõa nhËn th× ngµy kho¸ sæ cña c«ng ty con, c«ng ty mÑ trong tËp ®oµn ph¶i cïng mét thêi ®iÓm ( cïng ngµy ). Trong tr­êng hîp kh¸c nhau th× ph¶i sö dông BCTC s¬ bé cña c¸c c«ng ty con ®Ó hîp nhÊt. NÕu ngµy kho¸ sæ cña c«ng ty con chªnh lÖch víi c«ng ty mÑ 3 th¸ng th× cã thÓ diÒu chØnh c¸c nghiÖp vô träng yÕu hoÆc c¸c sù kiÖn kh¸c x¶y ra trong kho¶ng chªnh lÖch vÒ thêi gian b¸o c¸o + Thèng nhÊt ®ång tiÒn h¹ch to¸n §Ó hîp nhÊt ®­îc BCTC cña tËp ®oµn, ®éng tiÒn h¹ch to¸n cña BCTChîp nhÊt ®Òu ph¶i thèng nhÊt. Tr­êng hîp c¸c BCTC cña c¸c c«ng ty con sö dông nhiÒu ®ång tiÒn h¹ch to¸n kh¸c nhau th× tr­íc khi hîp nhÊt BCTC ph¶i tiÕn hµnh chuyÓn ®æi vÒ mét ®ång tiÒn thèng nhÊt vµ xö lý c¸c kho¶n chªnh lÖch tû gi¸ ph¸t sinh, ®ång thêi nªu râ trong chÝnh s¸ch kÕ to¸n phÇn ghi chó BCTC Thu thËp c¸c tµi liÖu, th«ng tin cÇn thiÕt - Mét bé tµi liÖu hîp nhÊt cÇn ®­îc thu thËp bao gåm: B¶ng tæng kÕt tµis¶n, B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh, c¸c sè liÖu cÇn thiÕt ®Ó ghi chó trong BCTC hîp nhÊt. - C¸c th«ng tin liªn quan ®Õn c¸c bót to¸n ®iÒu chØnh, hîp nhÊt nh­ : c¸c kho¶n ®Çu t­ mua b¸n, c¸c nghiÖp vô kh¸c trong cïng tËp ®oµn... - BCTC ph¸p lý cña c¸c c«ng ty con vµ c¸c bót to¸n ®iÒu chØnh tr­íc khi hîp nhÊt ®Ó thèng nhÊt ho¸ chÝnh s¸ch kÕ to¸n cña tËp ®oµn, chuyÓn ®æi tiÒn tÖ cña BCTC ®· ®iÒu chØnh. Xem xÐt c¸c kho¶n ®Çu t­ ViÖc xem xÐt c¸c kho¶n ®Çu t­ lµ viÖc thu thËp c¸c th«ng tin vµ tµi liÖu vÒ c¸c kho¶n ®Çu t­ trùc tiÕp hoÆc gi¸n tiÕp nh­ : Vèn, tæng sè cæ phiÕu ph¸t hµnh, sè cæ phiÕu do tËp ®oµn n¾m gi÷. C¨n cø vµo th«ng tin nµy ®Ó tÝnh to¸n phÇn tr¨m kiÓm so¸t ®èi víi tõng c«ng ty phô thuéc nh»m x¸c ®Þnh xem cã ph¶i hîp nhÊt BCTC hay kh«ng Xem xÐt c¸c sè d­ vµ c¸c nghiÖp vô vay vèn Lµ viÖc xem xÐt, bï trõ c¸c sè d­ vµ c¸c nghiÖp vu vay vèn bªn ngoµi vµ lu©n chuyÓn lÉn nhau gi÷a c¸c ®¬n vÞ thµnh viªn cña tËp ®oµn. §«ng thêi triÖt tiªu c¸c sè d­ vµ c¸c nghiÖp vô c«ng nî, ph¶i thu, ph¶i tr¶ néi bé ngµnh; doanh thu néi bé, bao gåm : Sè d­ thanh to¸n néi bé gi÷a c«ng ty mÑ víi c«ng ty con, sè d­ gi÷a c¸c c«ng ty víi nhau vµ sè d­ gi÷a c¸c ®¬n vÞ , xÝ nghiÖp cña c¸c c«ng ty con trùc thuéc. II. Ph­¬ng ph¸p lËp B¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt theo chuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ. II.1. kh¸i qu¸t chung Theo th«ng lÖ, khi lËp BCTC hîp nhÊt cÇn thùc hiÖn c¸c quy ®Þnh sau BCTC hîp nhÊt bao gåm tÊt c¶ c¸c doanh nghiÖp do c«ng ty së h÷u,kiÓm so¸t trªn 50% cæ phÇn ( trong tr­êng hîp c«ng ty mÑ chØ së h÷u d­íi 50% cæ phÇn cña c«ng ty con th× vÉn cã thÓ lËp BCTC hîp nhÊt nh­ng ph¶i cã thªm c¸c ®iÒu kho¶n quy ®Þnh b¾t buéc kh¸c..) . C¸c tr­êng hîp bÞ lo¹i khái quy tr×nh lËp BCTC ®èi víi c¸c c«ng ty con khi: - C«ng ty mÑ chØ cã quyÒn kiÓm so¸t t¹m thêi ®èi víi c¸c c«ng ty con - Ho¹t ®éng d­íi sù h¹n chÕ l©u dµi lµm gi¶m tèi ®a kh¶ n¨ng chuyÓn vèn cho c«ng ty mÑ Quy tr×nh hîp nhÊt b¸o c¸o theo c¸c b­íc sau - Trªn c¬ së tõng dßng céng c¸c kho¶n môc thuéc tµi s¶n nî, vèn chñ së h÷u, thu nhËp vµ chi phÝ. - Thùc hiÖn bót to¸n hîp nhÊt sau: + Xo¸ bá tµi kho¶n ®Çu t­ trong b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n cña c«ng ty mÑ b»ng phÇn vèn chñ së h÷u cña c¸c cæ ®«ng trong b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n cña c«ng ty con + Xo¸ bá nghiÖp vô giao dÞch liªn c«ng ty ( mua –b¸n ) vµ c¸c sè d­ c¸c kho¶n ph¶i thu, ph¶i tr¶. + Xo¸ bá c¸c kho¶n lîi nhuËn ch­a thùc hiÖn ®­îc ph¸t sinh tõ c¸c nghiÖp vô giao dÞch liªn c«ng ty II.2. ChuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ víi vÊn ®Ò hîp nhÊt BCTC Trªn c¬ së chuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ sè 27 vÒ “ BCTC hîp nhÊt vµ kÕ to¸n c¸c kho¶n ®Çu t­ vµo c¸c c«ng ty thµnh viªn”. ViÖc ®iÒu chØnh BCTC hîp nhÊt cho c¸c tËp ®oµn kinh tÕ ph¶i ®­îc phï hîp víi c¸c nguyªn t¾c sau: * VÒ ph¹m vi cña BCTC hîp nhÊt. - C«ng ty mÑ khi lËp BCTC hîp nhÊt ph¶i hîp nhÊt tÊt c¶ c¸c BCTC cña c¸c c«ng ty thµnh viªn do c«ng ty mÑ kiÓm so¸t ë trong vµ ngoµi n­íc. QuyÒn kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ ®èi víi c«ng ty thµnh viªn ®­îc x¸c ®Þnh khi c«ng ty mÑ n¾m gi÷ trªn 50% quyÒn biÓu quyÕt t¹i c«ng ty thµnh viªn ( c«ng ty mÑ cã thÓ së h÷u trùc tiÕp hoÆc gi¸n tiÕp c«ng ty thµnh viªn qua mét c«ng ty kh¸c) trõ tr­êng hîp ®Æc biÖt khi x¸c ®Þnh râ lµ quyÒn së h÷u kh«ng g¾n liÒn víi quyÒn kiÓm so¸t. Trong c¸c tr­êng hîp sau, quyÒn kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ ®­îc thùc hiÖn ngay c¶ khi c«ng ty mÑ n¾m gi÷ Ýt h¬n 50% quyÒn biÓu quyÕt t¹i c«ng ty thµnh viªn + C¸c nhµ ®Çu t­ kh¸c tho¶ thuËn dµnh cho c«ng ty h¬n 50% quyÒn biÓu quyÕt + C«ng ty cã quyÒn chi phèi c¸c chÝnh s¸ch tµi chÝnh vµ ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp theo quy chÕ tho¶ thuËn + C«ng ty cã quyÒn bæ nhiÖm hoÆc b·i nhiÖm phÇn lín c¸c thµnh viÖn Ban gi¸m ®èc hoÆc cÊp qu¶n lý t­¬ng ®­¬ng + C«ng ty cã quyÒn bá ®a sè phiÕu t¹i cuéc häp cña ban gi¸m ®èc hoÆc cÊp qu¶n lý t­¬ng ®­¬ng - §èi víi c¸c c«ng ty thµnh viªn sau th× d­îc lo¹i trõ khái qu¸ tr×nh hîp nhÊt BCTC : + QuyÒn kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ chØ lµ t¹m thêi v× c«ng ty thµnh viªn chØ ®­îc mua vµ n¾m gi÷ nh»m môc ®Ých thanh lý nã trong t­¬ng lai gÇn + Ho¹t ®éng cña c«ng ty thµnh viªn bÞ h¹n chÕ trong thêi gian dµi vµ kh«ng cã kh¶ n¨ng chuyÓn vèn cho c«ng ty mÑ * VÒ tr×nh tù hîp nhÊt BCTC - Khi hîp nhÊt BCTC cña c«ng ty mÑ vµ c«ng ty thµnh viªn sÏ ®­îc hîp nhÊt theo tõng kho¶n môc b»ng c¸ch céng c¸c kho¶n t­¬ng ®­¬ng cña tµi s¶n, c«ng nî, vèn chñ së h÷u, thu nhËp vµ chi phÝ. Tuy nhiªn ®Ó BCTC hîp nhÊt cung cÊp ®­îc ®Çy ®ñ c¸c th«ng tin tµi chÝnh vÒ toµn bé tËp ®oµn nh­ ddèi víi mét doanh nghiÖp ®éc lËp, cÇn tiÕn hµnh nh÷ng b­íc sau: + Gi¸ trÞ cßn l¹i cña kho¶n ®Çu t­ cña c«ng ty mÑ trong tõng c«ng ty thµnh viªn vµ phÇn vèn cña c«ng ty mÑ trong vèn chñ së h÷u cña c«ng ty thµnh viªn ph¶i ®­îc lo¹i trõ + PhÇn l·i cña cæ ®«ng thiÓu sè trong thu nhËp thuÇn cña c«ng ty thµnh viªn trong k× b¸o c¸o ®­îc x¸c ®Þnh vµ lo¹i trõ ra khái thu nhËp cña tËp ®oµn ®Ó tÝnh thu nhËp thuÇn cña nh÷ng ®èi t­îng së h­ò c«ng ty mÑ + PhÇn së h÷u cña cæ ®«ng thiÓu sè trong tµi s¶n thuÇn cña c«ng ty thµnh viªn ®­îc x¸c ®Þnh vµ tr×nh bµy trªn b¶n c©n ®èi kÕ to¸n hîp nhÊt thµnh mét chØ tiªu riªng biÖt t¸ch khái phÇn nî ph¶i tr¶ vµ phÇn nguån vèn chñ së h÷u cña cæ ®«ng trong c«ng ty mÑ. PhÇn së h÷u cña cæ ®«ng thiÓu sè trong tµi s¶n thuÇn ®­îc x¸c ®Þnh b»ng --->Gi¸ trÞ së h÷u cña cæ ®«ng thiÓu sè t¹i ngµy hîp nhÊt kinh doanh ban ®Çu --->Sù biÕn ®éng phÇn së h÷u cña cæ ®«ng thiÓu sè trong tæng vèn chñ së h÷u kÓ tõ ngµy hîp nhÊt kinh doanh - Sè d­ c¸c kho¶n môc néi bé tËp ®oµn vµ c¸c giao dÞch néi bé gåm c¸c kho¶n doanh thu, chi phÝ, cæ tøc ®Òu ph¶i ®­îc lo¹i trõ hoµn toµn. C¸c kho¶n l·i ch­a thùc hiÖn tõ c¸c giao dÞch néi bé n»m trong gi¸ trÞ cßn l¹i cña tµi s¶n nh­ : Hµng tån kho vµ tµi s¶n cè ®Þnh còng ph¶i ®­îc lo¹i trõ hoµn toµn. C¸c kho¶n lç ch­a thùc hiÖn ph¸t sinh tõ c¸c giao dÞch néi bé ®· ®­îc khÊu trõ khi x¸c ®Þnh gi¸ trÞ cßn laÞ cña tµi s¶n còng ®­îc lo¹i bá trõ khi chi phÝ t¹o nªn kho¶n lç ®ã kh«ng thu håi ®­îc - Nh÷ng BCTC ®­îc sö dông ®Ó hîp nhÊt cña c«ng ty mÑ vµ c«ng ty thµnh viªn ph¶i ®­îc lËp vµo cïng thêi ®iÓm. NÕu thêi ®iÓm b¸o c¸o lµ kh¸c nhau, c¸c c«ng ty thµnh viªn th­êng chuÈn bÞ thªm c¸c b¸o c¸o cho viÖc hîp nhÊt BCTC t¹i thêi ®iÓm chung cña c¶ tËp ®oµn. Trong tr­êng hîp ®iÒu nµy kh«ng thÓ thùc hiÖn ®­îc, c¸c BCTC lËp vµo thêi ®iÓm kh¸c nhau miÔn lµ kh«ng chªnh lÖch nhau qu¸ 3 th¸ng. - C¸c BCTC hîp nhÊt ®­îc lËp ph¶i ¸p dông chÕ ®é kÕ to¸n mét c¸ch thèng nhÊt cho c¸c giao dÞch vµ sù kiÖn cïng lo¹i trong nh÷ng hoµn c¶nh t­¬ng tù. NÕu kh«ng thÓ sö dông chÕ ®é kÕ to¸n mét c¸ch thèng nhÊt trong khi hîp nhÊt BCTC, c«ng ty ph¶i gi¶i tr×nh c¸c kho¶n môc ®­îc h¹ch to¸n theo c¸c chÕ ®é kÕ to¸n kh¸c nhau trong BCTC hîp nhÊt - Khi mét c«ng ty thµnh viªn kh«ng cßn chÞu sù kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ n÷a th× gi¸ trÞ cßn l¹i cña kho¶n ®Çu t­ t¹i thêi ®iÓm ®ã ®­îc coi lµ chi phÝ. C¸c kho¶n lç øng víi phÇn vèn cña cæ ®«ng thiÓu sè trong c«ng ty thµnh viªn ®­îc hîp nhÊt cã thÓ lín h¬n vèn cña hä trong tæng vèn chñ së h÷u cña c«ng ty thµnh viªn Khi kho¶n lç cña cæ ®«ng thiÓu sè lín h¬n phÇn së h÷u cña hä th× ph¶i ®­îc tÝnh gi¶m vµo phÇn së h÷u cña cæ ®«ng ®a sè trõ khi cæ ®«ng thiÓu sè cã tr¸ch nhiÖm ph¶i bï ®¾p kho¶n lç ®ã. NÕu sau ®ã c«ng ty thµnh viªn cã l·i, kho¶n l·i ®ã sÏ ®­îc ph©n bæ vµo phÇn së h÷u cña cæ ®«ng ®a sè cho tíi khi kho¶n lç tr­íc ®©y do phÇn së h÷u cña cæ ®«ng ®a sè g¸nh chÞu ®­îc båi hoµn ®Çy ®ñ - Trong tr­êng hîp, c«ng ty thµnh viªn cã cæ phÇn ­u ®·i ( lo¹i ®­îc ­u ®·i vÒ cæ tøc) bÞ n¾m gi÷ bëi c¸c ®èi t­îng bªn ngoµi tËp ®oµn, c«ng ty mÑ chØ ®­îc x¸c ®Þnh kÕt qu¶ l·i lç cña m×nh sau khi ®· ®iÒu chØnh cho sè cæ tøc ­u ®·i cña c«ng ty thµnh viªn ph¶i tr¶ cho dï cæ tøc cã ®­îc c«ng bè hay kh«ng. * Tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt C¸c c«ng ty mÑ ®Òu ph¶i tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt trõ tr­êng hîp c¸c c«ng ty mÑ ®ång thêi lµ c«ng ty thµnh viªn bÞ së h÷u toµn bé hoÆc gÇn nh­ toµn bé bëi doanh nghiÖp kh¸c vµ nÕu ®­îc c¸c cæ ®«ng n¾m gi÷ thiÕu phÇn së h÷u c«ng ty chÊp thuËn th× ph¶i tr×nh bµy BCTC hîp nhÊt. Trong tr­êng hîp nµy, c«ng ty mÑ ph¶i tr×nh bµy lý do t¹i sao kh«ng thùc hiÖn hîp nhÊt BCTCvµ c¸c c¨n cø ®Ó nhËn biÕt phÇn së h÷u cña c¸c c«ng ty thµnh viªn chiÕm bao nhiªu trong tõng BCTC riªng biÖt. Tªn, ®Þa ®iÓm v¨n phßng cña c«ng ty cÊp trªn c«ng ty mÑ mµ thùc hiÖn BCTC hîp nhÊt còng ph¶i ®­îc tr×nh bµy. Ngoµi ra, trªn BCTC hîp nhÊt cßn ph¶i tr×nh bµy c¸c th«ng tin sau: + Danh s¸ch c¸c c«ng ty thµnh viªn nßng cèt, bao gåm: tªn c«ng ty, n­íc së t¹i, tû lÖ së h÷u cña c«ng ty mÑ. NÕu tû lÖ n¾m gi÷ quyÒn biÓu quyÕt cña c«ng ty mÑ kh¸c víi tû lÖ së h÷u th× ph¶i tr×nh bµy c¶ tû lÖ n¾m gi÷ quyÒn biÓu quyÕt vµ tû lÖ së h÷u cña c«ng ty mÑ. + Trong tr­êng hîp cÇn thiÕt, BCTC hîp nhÊt cßn ph¶i tr×nh bµy: (1) Lý do kh«ng hîp nhÊt BCTC cña c«ng ty thµnh viªn; (2) B¶n chÊt mèi liªn hÖ gi÷a c«ng ty mÑ vµ c«ng ty thµnh viªn trong tr­êng hîp c«ng ty mÑ n¾m gi÷ trªn 50% quyÒn biÓu quyÕt nh­ng kh«ng së h÷u trùc tiÕp hoÆc së h÷u gi¸n tiÕp th«ng qua c¸c c«ng ty thµnh viªn kh¸c. (3) tªn cña doanh nghiÖp mµ c«ng ty mÑ võa n¾m gi÷ h¬n 50% quyÒn biÓu quyÕt võa së h÷u rùc tiÕp hoÆc gi¸n tiÕp th«ng qua c¸c c«ng ty thµnh viªn kh¸c nh­ng kh«ng cã quyÒn kiÓm so¸t, nªn doanh nghiÖp ®ã kh«ng ph¶i lµ c«ng ty thµnh viªn. (4) T¸c ®éng cña viÖc mua vµ b¸n c¸c c«ng ty thµnh viªn ®Õn t×nh h×nh tµi chÝnh t¹i thêi ®iÓm lËp b¸o c¸o, kÕt qu¶ cña kú b¸o c¸o vµ t¸c ®éng t­¬ng øng cña kú tr­íc. II.3. Ph­¬ng ph¸p lËp b¶ng c©n ®èi kÕ toµn hîp nhÊt BC§KT hîp nhÊt lµ b¸o c¸o tæng hîp vÒ t×nh h×nh tµi chÝnh, tµi s¶n vµ nguån h×nh thµnh tµi s¶n cña c¶ tËp ®oµn nh­ mét thùc thÓ, doanh nghiÖp duy nhÊt, biÓu hiÖn b»ng tiÒn t¹i mét thêi ®iÓm (cuèi quý), hoÆc cuèi n¨m. Trong ®ã, quyÒn kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ ®èi víi c«ng ty con tuú thuéc vµo viÖc c«ng ty së h÷u toµn bé hay mét phÇn nguån vèn cæ phÇn cña c«ng ty con. Do vËy viÖc lËp BC§KT hîp nhÊt ®­îc tiÕn hµnh theo tõng tr­êng hîp sau: - Tr­êng hîp c«ng ty mÑ mua toµn bé nguån vèn cæ phÇn th­êng cña c«ng ty con. Gi¸ mua ë ®©y ®­îc hiÓu lµ gi¸ thÞ tr­êng t­¬ng ®­¬ng víi vèn së h÷u cña c«ng ty con t¹i thêi ®iÓm mua. Do vËy cã thÓ x¶y ra hai tr­êng hîp: + Gi¸ mua lín h¬n vèn cæ phÇn cña C«ng ty con + Gi¸ mua nhá h¬n vèn cæ phÇn cña C«ng ty con: Khi gi¸ mua lín h¬n vèn cæ phÇn cña C«ng ty C«ng ty con lµ ®· ®¸nh gi¸ thÊp tµi s¶n, ®¸nh gi¸ cao c«ng nî vµ cã lîi thÕ kinh doanh. Trong tr­êng hîp gi¸ mua nhá h¬n vèn cæ phÇn cña C«ng ty con th× tµi s¶n ®¸nh gi¸ cao, c«ng nî ®¸nh gi¸ thÊp vµ cã bÊt lîi kinh doanh. Khi lËp BC§KT hîp nhÊt trong tr­êng hîp C«ng ty mÑ mua toµn bé nguån vèn cæ phÇn th­êng c«ng ty con cÇn l­u ý: + Nguån vèn cæ phÇn th­êng lu«n lµ nguån vèn cña c«ng ty mÑ + C¸c kho¶n d÷ tr÷ hîp nhÊt lµ c¸c kho¶n dù tr÷ cña C«ng ty mÑ céng víi kho¶n dù tr÷ cña tËp ®oµn sau khi mua cæ phÇn cña C«ng ty con. + Kho¶n ®Çu t­ vµo C«ng ty con vµ nguån vèn cæ phÇn th­êng cña C«ng ty con ®­îc xo¸ bá trªn BC§KT hîp nhÊt. - Tr­êng hîp C«ng ty mÑ mua mét phÇn nguån vèn cæ phÇn th­êng cña C«ng ty con. Trong tr­êng hîp nµy BC§KT hîp nhÊt ®­îc lËp theo 2 ph­¬ng ph¸p: + Ph­¬ng ph¸p hîp nhÊt theo tû lÖ Theo ph­¬ng ph¸p nµy ta sÏ c¨n cø vµo phÇn tham gia cña tËp ®oµn trong C«ng ty con nh­ kho¶n lîi nhuËn vµ tµi s¶n. Nh­ vËy sÏ c¨n cø vµo sè % nguån vèn cæ phÇn th­êng mµ C«ng ty mÑ mua cña C«ng ty con ®Ó tÝnh ra kho¶n môc cÇn hîp nhÊt (dù tr÷) tµi s¶n cè ®Þnh, tµi s¶n l­u ®éng thuÇn. + Ph­¬ng ph¸p cæ ®«ng tèi thiÓu Theo ph­¬ng ph¸p cæ ®«ng tèi thiÓu th× khi lËp BC§ kÕ to¸n hîp nhÊt ta sÏ tÝnh phÇn nguån vèn cßn l¹i cña C«ng ty con sau khi ®· trõ ®i phÇn c«ng ty mÑ mua cho mét ®ång së h÷u sè cæ phÇn cßn l¹i (nhá h¬n) vµ gäi lµ cæ ®«ng thiÓu sè. ChÝnh v× vËy trªn BC§KT hîp nhÊt sÏ xuÊt hiÖn chØ tiªu “Cæ phÇn thiÓu sè” Trong tr­êng hîp C«ng ty con cã nguån vèn cæ phÇn ­u ®·i trªn BC§KT vµ cæ ®«ng thiÓu sè còng cã nguån vèn cæ phÇn ­u ®·i th× khi lËp BCDDKT hîp nhÊt chØ tiªu “cæ phÇn thiÓu sè” ®­îc x¸c ®Þnh b»ng c¸ch céng c¸c kho¶n môc sau l¹i: · PhÇn nguån vèn cæ phÇn th­êng cßn l¹i. · PhÇn nguån vèn cæ phÇn ­u ®·i · Dù tr÷ III.4. §èi víi b¸o c¸o l­u chuyÓn tiÒn tÖ vµ b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh VÒ c¬ b¶n ph­¬ng ph¸p lËp BCKQKD hîp nhÊt vµ BCLCTT hîp nhÊt còng tu©n theo c¸c nguyªn t¾c vµ quy ®Þnh ë trªn vµ còng t¸ch riªng trong tõng tr­êng hîp c«ng ty mÑ së h÷u toµn bé hay mét phÇn nguån vèn cña c«ng ty con. Riªng ®èi víi b¸o c¸o l·i, lç hîp nhÊt cã thÓ ph¸t sinh tr­êng hîp kÕt qu¶ l·i lç ®­îc chuyÓn sang tõ n¨m tr­íc trong c«ng ty con IV. Kinh nghiÖm lËp vµ tr×nh bµy b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt cña c¸c tËp ®oµn kinh tÕ Ch©u ¢u, Mü “ TËp ®oµn kinh tÕ” vÉn cßn lµ kh¸i niÖm t­¬ng ®èi míi, t­¬ng ®èi Ýt ëViÖt nam. Tuy nhiªn “ tËp ®oµn kinh tÕ” l¹i lµ c¸c chñ thÓ kinh tÕ n¾m gi÷ chñ yÕu nÒn kinh tÕ ë c¸c n­íc ph¸t triÓn, nh­ Hoa Kú hay ë Céng ®ång Ch©u ¢u - §èi chiÕu víi b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt cña c¸c tËp ®oµn ë Hoa Kú ta thÊy : B¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt ph¶i ®­îc tr×nh bµy cho mét c«ng ty mÑ vµ tÊt c¶ c¸c c«ng ty con mµ c«ng ty mÑ trùc tiÕp hoÆc gi¸n tiÕp së h÷u b»ng c¸ch khèng chÕ ®a sè quyÒn ®Çu phiÕu. Mét c«ng ty con bÞ n¾m ®a sè vèn ph¶i lËp b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt cïng víi c«ng ty mÑ trõ phi sù kiÓm so¸t cña c«ng ty mÑ chØ lµ t¹m thêi hoÆc c«ng ty mÑ kh«ng cã kh¶ n¨ng kiÓm so¸t ( vÝ dô, c«ng ty con ®ang trong t×nh tr¹ng ph¸ s¶n) Trong b¸o c¸o hîp nhÊt, t×nh h×nh tµi chÝnh, kÕt qu¶ kinh doanh vµ l­u chuyÓn tiÒn tÖ cña c«ng ty mÑ vµ c¸c c«ng ty con ®­îc tr×nh bµy nh­ lµ mét thùc thÓ duy nhÊt. C¸c nghiÖp vô kinh tÕ vµ c¸c sè d­ trong néi bé tËp ®oµn ®­îc lo¹i trõ. ChÝnh s¸ch kÕ to¸n cña c«ng ty con kh«ng nhÊt thiÕt ph¶i ®­îc ®iÒu chØnh cho thèng nhÊt víi c¸c thµnh viªn cßn l¹i cña tËp ®oµn nÕu cã sù kh¸c biÖt. - §èi chiÕu víi b¸o c¸o tµi chÝnh cña tËp ®oµn ë Céng ®ång Ch©u ¢u ta thÊy : Khi mét doanh nghiÖp cã mét hoÆc nhiÒu c«ng ty con, c¸c nhµ qu¶n lý ph¶i ph¸t hµnh c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh cho c¶ tËp ®oµn. Mét doanh nghiÖp ®­îc coi lµ c«ng ty con cña mét c«ng ty kh¸c khi nã bÞ c«ng ty kia khèng chÕ h¬n 50% quyÒn ®Çu phiÕu hoÆc n¾m gi÷ h¬n 50% cæ phÇn vèn. Mét chó thÝch ph¶i ®­îc ghi trong b¸o c¸o tµi chÝnh cña c«ng ty mÑ hoÆc bÊt cø tµi liÖu nµo ®i kÌm vÒ c¸c c«ng ty con cña nã : + Tªn + N¬i thµnh lËp + Tªn cña c¸c quèc gia mµ nã ho¹t ®éng + PhÇn tr¨m cæ phÇn do c«ng ty mÑ n¾m gi÷ + Niªn ®é kÕ to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt ®­îc ban gi¸m ®èc c«ng ty mÑ ph¸t hµnh mét khi ®· nhËn ®­îc c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®­îc kiÓm to¸n, b¸o c¸o cña ban gi¸m ®èc vµ b¸o c¸o kiÓm to¸n tõ c¸c c«ng ty con ý kiÕn ®ãng gãp Trong bèi c¶nh ViÖt nam gia nhËp ASEAN vµ chuÈn bÞ tham gia AFTA còng nh­ kh¶ n¨ng tiÕn tíi gia nhËp tõng b­íc vµo nÒn kinh tÕ thÕ giíi. Trong ®iÒu kiÖn nÒn kinh tÕ s¶n xuÊt nhá lµ phæ biÕn, c¸c trang thiÕt bÞ l¹c hËu, c¬ cÊu kinh tÕ cßn nhiÒu bÊt cËp, c¸c doanh nghiÖp cña chóng ta ph¶i c¹nh tranh víi c¸c tËp ®oµn, c«ng ty cã tiÒm lùc khoa häc kü thuËt, tiÒm lùc tµi chÝnh hïng hËu, cã bÒ dµy kinh nghiÖm vÒ qu¶n lý, kinh doanh trªn thÞ tr­êng thÕ giíi. Tr­íc thùc tÕ nh­ vËy viÖc tæ chøc, s¾p xÕp l¹i c¸c doanh nghiÖp, t¨ng c­êng liªn kÕt kinh tÕ, ph¸t huy tèi ®a tiÒm n¨ng néi t¹i cña nÒn kinh tÕ còng ®ang ®Æt ra nh­ mét yªu cÇu cÊp b¸ch ®èi víi chóng ta Cïng víi viÖc chuyÓn ®æi c¸c doanh nghiÖp, còng nh­ c¸c tæng c«ng ty sang ho¹t ®éng theo m« h×nh c«ng ty mÑ – c«ng ty con, tõng b­íc t¹o lËp c¬ së ®Ó h×nh thµnh c¸c tËp ®oµn kinh tÕ, kÕ to¸n ViÖt nam còng ®· ®­a ra c¸c chuÈn mùc quy ®Þnh vÒ ph­¬ng ph¸p lËp b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt ®èi víi c¸c tËp ®oµn mµ cô thÓ lµ ®èi víi c¸c m« h×nh tæng c«ng ty vµ c«ng ty cæ phÇn tæ chøc theo d¹ng c«ng ty mÑ vµ c«ng ty con. Trong ®ã c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh cña c«ng ty mÑ vµ c«ng ty thµnh viªn ®­îc tr×nh bµy nh­ mét thùc thÓ duy nhÊt, c¸c kho¶n doanh thu néi bé, c«ng nî néi bé, c¸c kho¶n l·i ch­a thùc hiÖn tõ giao dÞch néi bé cßn n»m trong gi¸ trÞ cßn l¹i cña TSCDD vµ hµng tån kho ®· ®­îc quy ®Þnh ph¶i lo¹i trõ. C¸c chÕ ®é kÕ to¸n gi÷a c«ng ty mÑ vµ c«ng ty thµnh viªn ®­îc quy ®Þnh mét c¸ch râ rµng. ViÖc ¸p dông c¸c quy ®Þnh vÒ lËp b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt cña tËp ®oµn kinh tÕ ViÖt nam lµ phï hîp víi yªu cÇu vµ chuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ gãp phÇn t¹o ®iÒu kiÖn thuËn lîi cho c¸c tËp ®oµn kinh tÕ ViÖt nam héi nhËp víi nÒn kinh tÕ thÕ giíi, ®Èy m¹nh ph¸t triÓn vµ ho¹t ®éng cã hiÖu qu¶ h¬n. KÕt luËn Trong giai ®o¹n ®Çu cña viÖc chuyÓn ®æi nÒn kinh tÕ, tõng b­íc héi nhËp víi khu vùc thÕ giíi, hÖ thèng b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt kh«ng thÓ hoµn thiÖn ngay ®­îc trong mét thêi gian ng¾n. C¸c th«ng tin ph¶n ¸nh trªn b¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng thÓ tr¸nh ®­îc nh÷ng thiÕu sãt. ChÝnh ®iÒu nµy ®Æt ra yªu cÇu nghiªn cøu ®Ó hoµn thiÖn h¬n n÷a hÖ thèng b¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt trªn tinh thÇn kÕ thõa nh÷ng thµnh qu¶ ®· ®¹t ®­îc vµ häc tËp cã chän läc kinh nghiÖm vµ thµnh qu¶ cña khu vùc vµ thÕ giíi phï hîp víi ®Æc thï qu¶n lý kinh tÕ tµi chÝnh cña ViÖt Nam nh»m ph¸t huy cao nhÊt c«ng cô kÕ to¸n trong hÖ thèng c«ng cô qu¶n lý kinh tÕ cña Nhµ n­íc. B¶ng Phô lôc B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh hîp nhÊt doanh thu gi¸ vèn hµng b¸n L·i gép (1-2) L·i tõ b¸n ho¹t ®éng s¾p bÞ chÊm døt Thu nhËp ho¹t ®éng kh¸c Chi phÝ b¸n hµng Chi phÝ qu¶n lý doanh nghiÖp Chi phÝ ho¹t ®éng kh¸c L·i tõ ho¹t ®éng kinh doanh Chi phÝ tµi chÝnh thuÇn Thu nhËp tõ c¸c c«ng ty liªn kÕt L·i tr­íc thuÕ ThuÕ thu nhËp doanh nghiÖp L·i sau thóe Lîi Ých cña cæ ®«ng thiÓu sè L·i thuÇn tõ ho¹t ®éng th«ng th­êng C¸c kho¶n môc bÊt th­êng L·i thuÇn trong n¨m L·i trªn cæ phiÕu hiÖn t¹i L·i trªn cæ phiÕu hiÖn t¹i céng chuyÓn ®æi t­¬ng lai B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n hîp nhÊt Tµi s¶n Tµi s¶n cè ®Þnh h÷u h×nh Tµi s¶n cè ®Þnh v« h×nh Tµi s¶n sinh häc( c©y l©u n¨m, sóc vËt nu«i cho s¶n phÈm) BÊt ®éng s¶n ®Çu t­ §Çu t­ vµo c«ng ty liªn kÕt §Çu t­ kh¸c Tµi s¶n thuÕ ho·n l¹i Tæng tµi s¶n dµi h¹n C¸c kho¶n ®Çu t­ Hµnh tån kho Tµi s¶n sinh häc ( c©y trång, sóc vËt nu«i) ThuÕ thu nhËp doanh nghiÖp ph¶i thu C¸c kho¶n ph¶i thu kh¸c TiÒn vµ c¸c kho¶n t­¬ng ®­¬ng tiÌn Tæng tµi s¶n l­u ®éng Tæng tµi s¶n Vèn chñ së h÷u Vèn ph¸t hµnh ThÆng d­ vèn cæ phÇn Dù tr÷ Lîi nhuËn ch­a ph©n phèi Tæng vèn chñ së h÷u Lîi Ých cæ ®«ng thiÓu sè Nî ph¶i tr¶ C¸c kho¶n vay chÞu l·i Phóc lîi nh©n viªn Trî cÊp chÝnh phñ nhËn tr­íc C¸c kho¶n dù phßng ThuÕ ho·n l¹i ph¶i tr¶ Tæng nî ph¶i tr¶ dµi h¹n ThÊu chi ng©n hµng C¸c kho¶n vay chÞu l·i C¸c kho¶n ph¶i tr¶ kh¸c C¸c kho¶n dù phßng Tæng nî ph¶i tr¶ ng¾n h¹n Tæng nî ph¶i tr¶ Tæng vèn chñ së h÷u, lîi Ých cña cæ ®«ng thiÓu sè vµ nî ph¶i tr¶  B¸o c¸o l­u chuyÓn tiÒn tÖ hîp nhÊt Ho¹t ®éng kinh doanh TiÒn thu tõ kh¸ch hµng TiÒn tr¶ cho nhµ cung cÊp vµ nh©n viªn TiÒn tõ ho¹t ®éng kinh doany Chi phÝ l·i vay ph¶i tr¶ ThuÕ thu nhËp doanh nghiÖp ®· nép L­u chuyÓn tiÒn ch­a tÝnh ®Õn kho¶n môc bÊt th­êng Chi cho ho¹t ®éng bÊt th­êng ( ®· trõ thuÕ) L­u chuyÓn tiÒn thuÇn tõ ho¹t ®éng kinh doanh Ho¹t ®éng ®Çu t­ Thu tõ b¸n tµi s¶n cè ®Þnh h÷u h×nh Thu tõ b¸n c¸c kho¶n ®Çu t­ Thu nhËp tiÒn l·i Cæ tøc nhËn ®­îc B¸n c«ng ty con, tiÒn thuÇn chi tr¶ Mua tµi s¶n cè ®Þnh h÷u h×nh Mua t¸i d¶n dinh häc Mua bÊt ®éng s¶n ®Çu t­ Mua c¸c kho¶n ®Çu t­ kh¸c Chi phÝ triÓn khai L­u chuyÓn tiÒn thuÇn tõ ho¹t ®éng ®Çu t­ Ho¹t ®éng tµi chÝnh Thu tõ ph¸t hµnh cæ phiÕu th­êng Thu tõ ph¸t hµnh tr¸i phiÕu cã thÓ chuyÓn ®æi Thu tõ ph¸t hµnh cæ phiÕu ­u ®·i cã thÓ mua l¹i Thu tõ c¸c kho¶n vay dµi h¹n kh¸c Mua l¹i cæ phiÕu ng©n quü Thanh to¸n tiÒn vay Thanh to¸n nî vay thuª tµi chÝnh Thanh to¸n phÝ giao dÞch Tr¶ cæ tøc L­u chuyÓn tiÒn thuÇn tõ ho¹t ®éng tµi chÝnh ( 20+....+28) T¨ng tiÒn vµ c¸c kho¶n t­¬ng ®­¬ng tiÒn Sè d­ tiÒn vµ c¸c kho¶n t­¬ng ®­¬ng tiÒn ngµy 1 th¸ng 1 ¶nh h­ëng cña thay ®æi tû gi¸ hèi ®o¸i ®èi víi sè d­ tiÒn Sè d­ tiÒn vµ c¸c kho¶n t­¬ng ®­¬ng tiÒn ngµy 31/12 ( 30+31+32) §©y lµ nh÷ng b¶ng phô lôc lÊy tõ cuèn “ B¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt minh ho¹” do c«ng ty TNHH KPMG ViÖt nam ph¸t hµnh ( th¸ng 3 n¨m 2004) V× thÕ nh÷ng b¶ng phô lôc nµy ®­a ra nh»m môc ®Ých tham kh¶o chø kh«ng ph¶i lµ mÉu chÝnh thøc mµ chuÈn mùc KÕ to¸n ViÖt nam quy ®Þnh Tµi liÖu tham kh¶o: 1. HÖ thèng ChuÈn mùc kÕ to¸n ViÖt Nam 2. HÖ thèng ChuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ 3. T¹p chÝ kÕ to¸n T¹p chÝ tµi chÝnh Tµi chÝnh doanh nghiÖp T¹p chÝ kinh tÕ vµ ph¸t triÓn Thêi b¸o kinh tÕ Sµi Gßn B¸o ®Çu t­ T¹p chÝ kinh tÕ vµ dù B¸o Thêi b¸o kinh tÕ ViÖt Nam Cuèn “B¸o c¸o tµi chÝnh hîp nhÊt minh ho¹” do c«ng ty KPMG ph¸t hµnh Gi¸o tr×nh lý thuyÕt h¹ch to¸n kÕ to¸n