Kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất

g cách ghi Nợ.  (3) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.  (4) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.  (5) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu điều chỉnh: - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; - Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; - Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định vô hình; - Giá trị hao mòn luỹ kế bất động sản đầu tư; - Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.  (6) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu của Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Có.  (7) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.  (8) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí khác) trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.  (9) Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả kinh doanh được ghi tăng bằng cách ghi Nợ chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số và ghi giảm bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.  (10) Nguyên tắc xử lý ảnh hưởng của các chỉ tiêu điều chỉnh như sau: Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh giảm này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Có vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đoàn. Và ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh tăng này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đoàn .. Các bút toán điều chỉnh phải tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế toán theo đó tổng phát sinh Nợ phải bằng với tổng phát sinh Có trong một bút toán. - Lập các bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất:  Căn cứ vào các bút toán hợp nhất đã được lập, kế toán phải lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh. Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu phải điều chỉnh khi hợp nhất theo mẫu số BTH 01-HN Mẫu Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Đơn vị........ Mẫu số BTH01 - HN Địa chỉ.......... BẢNG TỔNG HỢP CÁC BÚT TOÁN ĐIỀU CHỈNH Chỉ tiêu: Kỳ kế toán: Số hiệu BT Ngày tháng Diễn giải Nợ Có A B C 1 2 Cộng phát sinh  Trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn và các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, kế toán phải lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Bảng này được lập nhằm tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn đồng thời tổng hợp các bút toán điều chỉnh để xác định các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất được lập theo Mẫu BTH 02-HN Mẫu Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Đơn vị........ Mẫu số BTH02 - HN Địa chỉ.......... BẢNG TỔNG HỢP CÁC CHỈ TIÊU HỢP NHẤT Kỳ .... Đơn vị tính:............. Chỉ tiêu Mã số Công ty Mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B .... Nợ Có A B 1 2 3 .... 9 10 11 12 Tiền 111 Các khoản tương đương tiền 112 Đầu tư ngắn hạn 121 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (*) 129 Phải thu khách hàng 131 Trả trước cho người bán 132 Phải thu nội bộ ngắn hạn 133 Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng 134 Các khoản phải thu khác 135 Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi(*) 139 Chỉ tiêu Mã số Công ty Mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B .... Nợ Có A B 1 2 3 .... 9 10 11 12 Hàng tồn kho 141 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho(*) 149 Chi phí trả trước ngắn hạn 151 Thuế GTGT được khấu trừ 152 Thuế và các khoản khác phải thu Nhà nước 154 Tài sản ngắn hạn khác 158 Phải thu dài hạn của khách hàng 211 Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc 212 Phải thu dài hạn nội bộ 213 Phải thu dài hạn khác 218 Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi(*) 219 Nguyên giá TSCĐ HH 222 Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ HH(*) 223 Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính 225 Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ thuê tài chính 226 Nguyên giá TSCĐ vô hình 228 Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ vô hình(*) 229 Chi phí xây dựng cơ bản dở dang 230 Nguyên giá bất động sản đầu tư 241 Giá trị hao mòn luỹ kế BĐSĐT(*) 242 Đầu tư vào công ty con 251 Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 252 Đầu tư dài hạn khác 258 Dự phòng giảm giá đầu 259 Chỉ tiêu Mã số Công ty Mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B .... Nợ Có A B 1 2 3 .... 9 10 11 12 tư tài chính dài hạn(*) Chi phí trả trước dài hạn 261 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 262 Tài sản dài hạn khác 268 Lợi thế thương mại 269 Vay và nợ ngắn hạn 311 Phải trả người bán 312 Người mua trả tiền trước 313 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 314 Phải trả người lao động 315 Chi phí phải trả 316 Phải trả nội bộ 317 Phải trả theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng 318 Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 319 Dự phòng phải trả ngắn hạn 320 Phải trả dài hạn người bán 331 Phải trả dài hạn nội bộ 332 Phải trả dài hạn khác 333 Vay và nợ dài hạn 334 Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 335 Dự phòng trợ cấp mất việc làm 336 Dự phòng phải trả dài hạn 337 Vốn đầu tư của chủ sở hữu 411 Thặng dư vốn cổ phần 412 Vốn khác của chủ sở hữu 413 Cổ phiếu quỹ(*) 414 Chênh lệch đánh giá lại tài sản 415 Chênh lệch tỷ giá hối 416 Chỉ tiêu Mã số Công ty Mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B .... Nợ Có A B 1 2 3 .... 9 10 11 12 đoái Quỹ đầu tư phát triển 417 Quỹ dự phòng tài chính 418 Quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu 419 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 420 Nguồn vốn đầu tư XDCB 421 Quỹ khen thưởng, phúc lợi 431 Nguồn kinh phí 432 Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ 433 Lợi ích của cổ đông thiểu số 439 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 Các khoản giảm trừ doanh thu 02 Giá vốn hàng bán 11 Doanh thu hoạt động tài chính 21 Chi phí tài chính 22 Chi phí bán hàng 24 Chi phí quản lý doanh nghiệp 25 Thu nhập khác 31 Chi phí khác 32 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh 45 Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 50 Chi phí thuế TNDN hiện hành Chi phí thuế TNDN hoãn lại 51 52 Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 60 Lợi nhuận sau thuế của 61 Chỉ tiêu Mã số Công ty Mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B .... Nợ Có A B 1 2 3 .... 9 10 11 12 cổ đông thiểu số Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ 62 Cộng điều chỉnh 80 * * 2. Kỹ thuật lập BCTC hợp nhất 2.1 Nguyên tắc điều chỉnh các chỉ tiêu 2.1.1 Các chỉ tiêu thuộc phần tài sản: Điều chỉnh tăng: ghi Nợ Điều chỉnh giảm: ghi Có 2.1.2 Các chỉ tiêu nợ phải trả, vốn chủ sở hữu: Điều chỉnh tăng: ghi Có Điều chỉnh giảm: ghi Nợ 2.1.3 Các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác: Điều chỉnh tăng: ghi Có Điều chỉnh giảm: ghi Nợ 2.1.4 Các chỉ tiêu chi phí (Giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN ) Điều chỉnh tăng: ghi Nợ Điều chỉnh giảm: ghi Có 2.1.5 Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số: Tăng: ghi Nợ Giảm: ghi Có  Bút toán điều chỉnh tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế toán: Tổng phát sinh nợ = Tổng phát sinh có Nếu tổng giá trị điều chỉnh các chỉ tiêu trong báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh  bút toán điều chỉnh trên bảng Cân đối kế toán Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ( Cân đối kế toán) Có Lợi nhuận sau thuế của tập đoàn ( Kết quả hoạt động kinh doanh ) Bút toán ngược lại trong trường hợp làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh 2.2 Chi tiết các bước lập báo cáo tài chính hợp nhất Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kế toán riêng và Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn  Bảng cân đối kế toán tổng hợp và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tổng hợp Các điều chỉnh sai sót, khác biệt chính sách kế toán, kỳ kế toán trên các báo cáo tài chính riêng được thực hiện trước khi thực hiện bước 1: hợp cộng các chỉ tiêu Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Cty mẹ trong từng Cty con và phần vốn của Cty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có) Bút toán điều chỉnh: Nợ vốn đầu tư của chủ sở hữu ( Cty con) Nợ các quỹ Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP Nợ lợi thế thương mại ( nếu có ) Có Đầu tư vào cty con ( Cty mẹ ) Ví dụ minh họa 1.1: Công ty mẹ (M) có đầu tư vào Công ty Vĩnh Phát (VP), Công ty CP Bình Thuận (BT) Ngày 01/01/2010, Cty Mẹ mua lại 90% tài sản thuần của Cty VP với số tiền là 10,190,507,698 đồng. Số tiền trên được thanh toán bằng tiền mặt vào ngày mua. Ngày 01/01/2010, Cty Mẹ mua lại 80% tài sản thuần của Cty BT với số tiền là 9,900,000,000 đồng. Số tiền trên được thanh toán bằng tiền mặt vào ngày mua. Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của công ty mẹ đối với hai công ty con: Chỉ tiêu VP BT Lợi ích trực tiếp của Công ty mẹ 90% 80% Lợi ích trực tiếp của cổ đông thiểu số 10% 20% Phần sở hữu của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của Công ty con VP, BT trong Bảng cân đối kế toán tại ngày mua như sau: Công ty VP ĐVT: VNĐ Chỉ tiêu 01/01/2010 Tỷ lệ sở hữu của CP (80%) Lợi ích cổ đông thiểu số (20%) Vốn đầu tư chủ sở hữu 10,000,000,000 9,000,000,000 1,000,000,000 Chênh lệch tỷ giá hối đoái 27,648,852 24,883,967 2,764,885 Quỹ đầu tư phát triển 139,396,447 125,456,802 13,939,645 Quỹ dự phòng tài chính 95,573,203 86,015,883 9,557,320 Lợi nhuận sau thuế chưa PP 454,612,273 409,151,046 45,461,227 Cộng tài sản thuần 10,767,230,775 9,690,507,698 1,071,723,078 Công ty BT Chỉ tiêu 01/01/2010 Tỷ lệ sở hữu của CP (80% ) Lợi ích cổ đông thiểu số (20% ) Nợ khoản mục vốn đầu tư của CSH 11,640,000,000 9,312,000,000 2,328,000,000 Nợ khoản mục LNCPP 751,401,613 601,121,290 150,280,323 Cộng tài sản thuần 12,391,401,613 9,913,121,290 2,478,280,323 Xác định lợi thế thương mại trong khoản đầu tư vào Công ty VP, Công ty BT Giá trị tài sản thuần Giá mua Lợi thế TM Bất lợi thưong mại Công ty Vĩnh Phát 10,767,230,775 - - - Tỷ lệ sở hữu (90%) 9,690,507,698 10,190,507,698 500,000,000 - Cổ đông thiểu số (10%) 1,076,723,078 - - - Công ty Bình thuận 12,391,401,613 - - - Tỷ lệ sở hữu (80%) 9,913,121,290 9,900,000,000 - 13,121,290 Cổ đông thiểu số(20%) 2,478,280,323 - - - XÁC ĐỊNH PHẦN SỠ HỮU CỦA CÔNG TY A TRONG KHOẢN CHÊNH LỆCH GIỮA GIÁ TRỊ HỢP LÝ VÀ GIÁ TRỊ GHI SỔ CỦA TÀI SẢN THUẦN CÓ THỂ XÁC ĐỊNH ĐƯỢC CỦA CÔNG TY B TẠI NGÀY MUA Đơn vị tính : đồng Công ty Bình Thuận STT Khoản mục GT ghi sổ GT hợp lý Chênh lệch Phần sở hữu Công ty Mẹ (80%) Cổ đông thiểu số 1 Tài sản 1. Hàng tồn kho 1,970,038,604 2,000,000,000 29,961,396 23,969,117 5,992,279 2 NỢ PHẢI TRẢ - 1. Nợ ngắn hạn 3,950,000,000 3,979,961,396 29,961,396 23,969,117 5,992,279 Đơn vị tính : đồng Công ty Vĩnh Phát STT Khoản mục GT ghi sổ GT hợp lý Chênh lệch Phần sở hữu Công ty Mẹ (90%) Cổ đông thiểu số 1 Tài sản 1. Hàng tồn kho 17,307,717,616 17,157,717,616 (150,000,000) (135,000,000) (15,000,000) 2. Tài sản cố định 20,684,607,636 21,184,607,636 500,000,000 450,000,000 50,000,000 2 NỢ PHẢI TRẢ 1. Nợ ngắn hạn 8,661,383,052 8,961,383,052 300,000,000 270,000,000 30,000,000  Ghi nhận giá trị đầu tư Nợ TK 221 -Công ty Bình thuận 10,190,507,698 Nợ TK 221 -Công ty Vĩnh Phát 9,900,000,000 Có TK112 20,090,507,698  Ghi nhận giá trị chênh lệch tại ngày mua a) Công ty Bình thuận: Nợ khoản mục Hàng tồn kho 29,961,396 Có khoản mục nợ ngắn hạn 29,961,396 b) Công ty Vĩnh Phát: Nợ khoản mục Tài sản cố định 500,000,000 Có khoản mục nợ ngắn hạn 150,000,000 Có khoản mục hàng tồn kho 300,000,000 Có chênh lệch đánh giá lại tài sản 50,000,000  Bút toán loại trừ giá trị ghi sổ khoản mục đầu tư vào công ty con của công ty mẹ và ghi nhận lợi thế thương mại (Bước 2) a)Công ty Bình Thuận Nợ khoản mục vốn đầu tư của CSH 9,312,000,000 Nợ khoản mục LNCPP 601,121,290 Có khoản mục thu nhập khác 13,121,290 Có khoản mục đầu tư vào công ty con 9,900,000,000 b)Công ty Vĩnh Phát (Trong kỳ công ty VP chia cổ tức năm 2009 là 300.000.000 => công ty mẹ ghi nhận cổ tức được hưởng là 270.000.000) Nợ khoản mục vốn đầu tư của CSH 9,000,000,000 Nợ khoản mục LNCPP 139,151,046 Nợ khoản mục Quỹ đầu tư phát triển 125,456,802 Nợ khoản mục Quỹ dự phòng tài chính 86,015,883 Nợ khoản mục chênh lệch tỷ giá hối đoái 24,883,967 Nợ khoản mục Lợi thế thương mại 500,000,000 Nợ khoản mục Chênh lệch đánh giá lại tài sản 45,000,000 Có khoản mục đầu tư vào công ty con 9,920,507,698 Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại Phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm. Điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con =>ảnh hưởng =>Các chỉ tiêu Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh Các bút toán điều chỉnh  Kỳ đầu tiên: Nợ chi phí QLDN (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ) Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mạiphát sinh trong kỳ)  Từ kỳ thứ hai trở đi: Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ chi phíQLDN (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ) Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ)  Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Lợi thế thương mại) Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại ). Ví dụ minh họa 1.2 Tiếp theo ví dụ 1.1 Giả sử Công ty mẹ phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm: Lợi thế thương mại phân bổ trong năm 2010 = 500,000,000/10 = 50,000,000  Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2010, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau: Nợ Chi phí QLDN 50,000,000 Có Lợi thế thương mại 50,000,000  Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2011, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau: Nợ Chi phí QLDN 50,000,000 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 50,000,000 Có Lợi thế thương mại 100,000,000  Từ năm thứ 11 cho đến khi thanh lý Công ty, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500,000,000 Có Lợi thế thương mại 500,000,000 Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số Tách lợi ích của cổ đông thiểu số: Trên bảng Cân đối kế toán: Điều chỉnh giảm các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của cổ đông thiểu số công ty con (Vốn đầu tư của chủ sở hữu, các quỹ, Lợi nhuận chưa phân phối….) Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số từ kết quả hoạt dộng kinh doanh trong kỳ Trường hợp lãi  tách và loại trừ khoản lãi của cổ đông thiểu số Trường hợp lỗ  tách và loại trừ khoản lỗ của cổ đông thiểu số Các khoản lỗ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong Công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn số vốn của họ trong Công ty con. Khoản lỗ vượt trên phần vốn của các cổ đông thiểu số này được tính giảm vào phần lợi ích của Công ty mẹ trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó Công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của Công ty mẹ cho tới khi phần lỗ trước đây do Công ty mẹ gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ. Các bút toán điều chỉnh  Lợi ích của cổ đông thiểu số : Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ các quỹ …. Có Lợi ích của cổ đông thiểu số.  Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số từ Kết quả hoạt động kinh doanh trong năm có lãi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số Có Lợi ích của cổ đông thiểu số.  Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số từ Kết quả hoạt động kinh doanh trong năm lỗ: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số. Ví dụ minh họa 1.3 Tiếp tục ví dụ 1.1: về Công Ty Mẹ  Điều chỉnh lợi ích cổ đông thiểu số: a)Công ty Bình Thuận Nợ khoản mục vốn đầu tư của CSH 2,328,000,000 Nợ khoản mục LNCPP 150,280,323 Có lợi ích của cổ đông thiểu số 2,478,280,323 b) Công ty Vĩnh Phát Nợ khoản mục vốn đầu tư của CSH 1,000,000,000 Nợ khoản mục LNCPP 45,461,227 Nợ khoản mục Quỹ đầu tư phát triển 13,939,645 Nợ khoản mục Quỹ dự phòng tài chính 9,557,320 Nợ khoản mục chênh lệch tỷ giá hối đoái 2,764,885 Nợ khoản mục Chênh lệch đánh giá lại tài sản 5,000,000 Có lợi ích của cổ đông thiểu số 1,076,723,078  Điều chỉnh lợi ích cổ đông thiểu số từ lãi hoạt động kinh doanh trong năm  Của công ty Bình Thuận (1,630,015,454 *20%): Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP 326,003,091 Có lợi ích cổ đông thiểu số 326,003,091  Của công ty Vĩnh Phát (104,789,420 * 10%): Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP 10,478,942 Có lợi ích cổ đông thiểu số 10,478,942 Bước 5:Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn  Giao dịch bán hàng  Giao dịch bán tài sản cố định  Giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ  Cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua  Các khoản vay trong nội bộ  Các khoản phải thu, phải trả nội bộ Bước 5.1: Nguyên tắc loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn  Doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đoàn  Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện  Chi phí thuế TNDN hoãn lại  Bút toán điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn a. Loại trừ doanh thu, GVHB và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ.  Trường hợp có lãi: Nợ DTBH và CCDV (doanh thu bán hàng nội bộ). Có Giá vốn hàng bán (DTBH nội bộ - Lãi chưa thực hiện) Có Hàng tồn kho (Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ)  Trường hợp lỗ:  Giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu thụ nội bộ (giá trị tại bên bán) => không loại trừ lỗ Nợ DTBH và CCDV (DTBH nội bộ) Có Giá vốn hàng bán (DTBH nội bộ)  Giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số HTK trong nội bộ (giá trị tại bên bán) => loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện: Nợ DTBH và CCDV (DTBH nội bộ) Nợ Hàng tồn kho (lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) Có Giá vốn hàng bán (DTBH nội bộ + lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ). b. Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ  Trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại  Trường hợp loại trừ lỗ Nợ CP thuế TNDN hoãn lại (CP thuế TNHL phải trả) Có Thuế TNHL phải trả (CP thuế TNHL phải trả) c. Loại trừ GVHB và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ do ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ khi bán hàng ở kỳ sau  Trường hợp năm trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (lãi chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ) Có Giá vốn hàng bán (lãi chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ)  Trường hợp năm trước đã loại trừ lỗ Nợ Giá vốn hàng bán (lỗ chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (lỗ chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ) d. Điều chỉnh ảnh hưởng của TNDN do loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ.  Trường hợp năm trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối  Trường hợp năm trước đã loại trừ lỗ Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại. e. Điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch Công ty con bán hàng hoá cho Công ty mẹ đến lợi ích của cổ đông thiểu số  Khi loại trừ lãi chưa thực hiện Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số  Khi loại trừ lỗ chưa thực hiện : ghi ngược lại f. Ví dụ Ví dụ 1.4: điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn a) Ngày 2/6/2010, công ty mẹ bán một lô hàng cho công ty Bình Thuận với nội dung như sau: Giá vốn lô hàng: 1,000,000,000 Tổng Doanh thu: 1,200,000,000 Trong kỳ công ty Bình Thuận đã bán ra 40% giá trị lô hàng  Lãi chưa thực hiện = (1,200,000,000 – 1,000,000,000)*60% = 120,000,000  Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK cuối kỳ Nợ khoản mục DTBH 1,200,000,000 Có khoản mục giá vốn hàng bán 1,080,000,000 Có khoản mục HTK 120,000,000  Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ: Nợ tài sản thuế TNDN hoãn lại 30,000,000 Có chi phí thuế TNDN hoãn lại 30,000,000 Sang năm 2011 khi số hàng còn lại được bán hết, điều chỉnh như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 120,000,000 Có Giá vốn hàng bán 120,000,000 Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại 30,000,000 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30,000,000 Bước 5.2: Nguyên tắc loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ  Các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện  Giá trị ghi sổ của TSCĐ (nguyên giá, hao mòn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch bán tài sản cố định  Chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế  Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại  Lợi ích của cổ đông thiểu số  Bút toán điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ a. Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác, lợi nhuận chưa thực hiện và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ của TSCĐ phát s inh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn trong kỳ  Trường hợp: Giá bán nhỏ hơn nguyên giá TSCĐ Nợ nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - giá bán ) Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có Giá trị HMLK TSCĐ (hao mòn luỹ kế đến ngày bán) Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán)  Trường hợp : Giá bán lớn hơn nguyên giá TSCĐ Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá) Có Giá trị HMLK TSCĐ (hao mòn luỹ kế đến ngày bán) Có Chi phí khác (giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán). b. Loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn trong kỳ trước.  Bán TSCĐ phát sinh lãi và nguyên giá TSCĐ lớn hơn giá bán Nợ nguyên giá TSCĐ ( Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - Giá bán) Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ ) Có Giá trị HMLK TSCĐ (hao mòn luỹ kế).  Bán TSCĐ phát sinh lãi và nguyên giá TSCĐ nhỏ hơn giá bán Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP đầu kỳ (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ) Có nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá ) Có Giá trị HMLK TSCĐ (Hao mòn luỹ kế).  Bán TSCĐ phát sinh lỗ Nợ nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - Giá bán) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP đầu kỳ (lỗ từ bán TSCĐ nội bộ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế). c. Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ  Tuỳ thuộc vào TSCĐ được sử dụng ở đâu sẽ loại trừ CP khấu hao vào các khoản mục CP tương ứng: Nợ Giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có chi phí liên quan (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ)  Nếu việc loại trừ CP khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu HTK thì phải phân bổ CP khấu hao phải loại trừ giữa GVHB và HTK để loại trừ cho phù hợp. Nợ Giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). d. Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện trong giá trị còn lại của TSCĐ  Tuỳ thuộc vào TSCĐ được sử dụng ở đâu sẽ loại trừ chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí tương ứng Nợ chi phí liên quan (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) Có Giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ)  Nếu việc loại trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu HTK => phải phân bổ ảnh hưởng của chi phí khấu hao được loại trừ giữa giá vốn hàng bán và HTK cuối kỳ e. Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn khi tài sản vẫn đang sử dụng.  Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại  Các kỳ sau: điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối  Loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.  Các kỳ sau: điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả bộ f. Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của việc điều chỉnh CP khấu hao khi TSCĐ vẫn đang sử dụng.  Trường hợp loại trừ lãi Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ CP thuế TNDN HL (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có TS thuế TN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế TN luỹ kế đến cuối ký)  Trường hợp loại trừ lỗ NợThuế TNHL phải trả (ảnh hưởng của thuế TN luỹ kế đến cuối kỳ) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Có CP thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ). g. Ảnh hưởng của việc loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số.  Nếu lợi ích của cổ đông thiểu số bị giảm xuống Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.  Nếu lợi ích của cổ đông thiểu số tăng lên: ghi bút toán ngược lại h. Ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn trong các năm trước đối với các TSCĐ đã được bên mua khấu hao hết theo nguyên giá và vẫn đang sử dụng.  Giá bán nội bộ lớn hơn nguyên giá Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá – Giá bán) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Nguyên giá – Giá bán).  Giá bán nội bộ trước đây nhỏ hơn nguyên giá Nợ Giá trị HMLK TSCĐ (Phần chênh lệch giữa GB – NG) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa GB –NG).  Các trường hợp này không phát sinh chênh lệch tạm thời và không ảnh hưởng đến thuế thu nhập hoãn lại. i. Trường hợp TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập đoàn được bán khi chưa khấu hao hết  Hoàn nhập giá trị còn lại của tài sản thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện còn nằm trong giá trị còn lại của TSCĐ: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. j. Ví dụ  Ví dụ 1.5: điều chỉnhảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn Ngày 1/3/2010, Công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho Công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1,000 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 1,500 và hao mòn lũy kế là là 750. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo PP đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.  Thực hiện các bút toán điều chỉnh cho BCTC hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2010 a) Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCD: Nợ khoản mục Nguyên giá TSCD 500,000,000 Nợ khoản mục thu nhập khác 1,000,000,000 Có khoản mục hao mòn lũy kế 750,000,000 Có khoản mục chi phí khác 750,000,000 b) Điều chỉnh ảnh của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: CP khấu hao phải được điều chỉnh giảm là 50 triệu (250 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định): Nợ khoản mục giá trị hao mòn lũy kế 41,666,667 Có khoản mục Chi phí quản lý doanh nghiệp 41,666,667 c) Điều chỉnh ảnh hưởng của Thuế thu nhập DN hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch (250 triệu lãi gộp *25%) Nợ khoản mục TS thuế TNDN hoãn lại 62,500,000 Có khoản mục chi phí thuế thu nhập DN hoãn lại 62,500,000 d) Điều chỉnh ảnh hưởng của Thuế thu nhập DN hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao (41,666,667 *25%) Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại 10,416,667 Có khoản mục TS thuế thu nhập DN hoãn lại 10,416,667  Khi lập BCTC hợp nhất cho năm ngày 31/12/2011, các bút toán điều chỉnh Nợ nguyên giá TSCĐ 500,000,000 Nợ LN sau thuế chưa PP 250,000,000 Có giá trị hao mòn lũy kế 750,000,000 Nợ giá trị hao mòn lũy kế 83,333,334 Có LN sau thuế chưa PP 41,666,667 Có chi phí quản lý doanh nghiệp 41,666,667 Nợ TS thuế TNDN hoãn lại 62,500,000 Có LN sau thuế chưa PP 62,500,000 Nợ CP thuế TNDN hoãn lại 10,416,667 Nợ LN sau thuế chưa PP 10,416,667 Có TS thuế TNDN hoãn lại 20,833,333 Bước 5.3: Nguyên tắc loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ trong nội bộ tập đoàn:  Doanh thu bán hàng hoá, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá TSCĐ.  Chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế  Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại  Lợi ích của cổ đông thiểu số a. Bút toán loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ mà hàng hoá, thành phẩm của bên bán được sử dụng là tài sản cố định của bên mua. Nợ DTBH&CCDV (doanh thu bán hàng nội bộ) Có Giá vốn hang bán (giá vốn hàng tiêu thụ nội bộ) Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện). b. Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện phát s inh từ giao dịch nội bộ trong đó hàng hoá, thành phẩm tại bên bán được sử dụng là tài sản cố định tại bên mua phát sinh trong kỳ trước. Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (lãi chưa thực hiện) Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện). c. Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị TSCĐ Nợ Giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí liên quan (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).  Trường hợp tài sản cố định đã hết khấu hao theo nguyên giá nhưng vẫn đang sử dụng Nợ Giá trị HMLK TSCĐ (lãi gộp phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ) Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (lãi gộp phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ). d. Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi từ giao dịch bán hàng hoá khi TSCĐ tại bên mua vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao. Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại  Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước : Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối e. Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao. Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ). f. Ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp khi tài sản cố định đang sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá. Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại. g. Ví dụ  Ví dụ 1.6: điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch chuyển HTK thành TSCĐ trong nội bộ tập đoàn Ngày 1/10/2010, công ty mẹ bán 1 lô hàng cho công ty Bình Thuận sử dụng làm TSCD với mục đích quản lý với giá là 100,000,000. Thiết bị trên là thành phẩm của Công ty Mẹ có giá vốn là 60,000,000. Công ty Bình Thuận khấu hao thiết bị trên trong thời gian 5 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.  Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2010, thực hiện các bút toán điều chỉnh :  Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. (a) Nợ DTBH&CCDV 100,000,000 Có giá vốn hàng bán 60,000,000 Có Nguyên giá TSCĐ 40,000,000  Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện (b) Nợ Tài sản thuế TN hoãn lại 10,000,000 (40,000,000 x 25%) Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 10,000,000  Điều chỉnh ảnh hưởng của CP khấu hao phát sinh trong năm. (c) Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 2,000,000 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 2,000,000  Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao. Việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế TSCĐ sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hoãn là 500,000 (2,000,000 x 25%): (d) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 500,000 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 500,000 Bước 5.4: Bút toán loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua a. Loại trừ cổ tức, lợi nhuận được chia từ các Công ty con phát sinh trong kỳ Nợ doanh thu hoạt động tài chính (Cổ tức công ty mẹ được chia) Nợ Lợi ích của CĐTS (Cổ tức các Cổ đông thiểu số được chia) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. b. Loại trừ công nợ phải thu phải trả do chưa thanh toán hết số cổ tức được nhận, ghi: Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác Có Các khoản phải thu khác. c. Ví dụ  Ví dụ 1.7: điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua Ngày 1/3/2010, công ty Vĩnh Phát chia cổ tức năm 2009, số tiền là: 300,000,000. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/2010. Lợi nhuận mà Công ty mẹ Tín Nghĩa được hưởng là 270,000,000 (90% x 300,000,000). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2010, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 30,000,000 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30,000,000 Bước 5.5: Bút toán điều chỉnh các khoản vay trong nội bộ  Khoản thu nhập từ cho vay và chi phí đi vay  Khoản chi phí đi vay đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang hoặc tài sản sản xuất dở dang  Khoản mục phải thu, phải trả a. Loại trừ số dư tiền vay giữa các đơn vị trong tập đoàn Nợ Vay và nợ ngắn hạn Nợ Vay và nợ dài hạn Có Đầu tư ngắn hạn Có Đầu tư dài hạn khác b. Loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay và chi phí đi vay:  Chi phí đi vay phản ánh vào chi phí tài chính Nợ Doanh thu hoạt động tài chính Có Chi phí tài chính  Trường hợp chi phí đi vay phát sinh từ các khoản vay nội bộ được vốn hoá vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (chi phí đi vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang đến đầu kỳ) Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) Có Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang (luỹ kế lãi tiền vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang)  Trường hợp lãi tiền vay được vốn hoá vào giá trị tài sản sản xuất dở dang: Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) Có chi phí SXKD dở dang (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) c. Ví dụ  Ví dụ 1.8: điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch vay trong nội bộ Ngày 1/7/2010, công ty Bình Thuận vay công ty mẹ 3 tỷ, thời hạn 2 năm, lãi suất 10% trả vào cuối năm. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản mục vay dài hạn trong Báo cáo tài chính của Công ty Bình Thuận và khoản mục đầu tư dài hạn khác trong Báo cáo tài chính của Cty Mẹ  Các bút toán điều chỉnh sau:  Loại trừ số dư tiền vay giữa các đơn vị trong tập đoàn (a) Nợ Vay ngắn hạn 3,000,000,000 Có Đầu tư ngắn hạn khác 3,000,000,000  Loại trừ tiền lãi vay giữa vay giữa các đơn vị trong tập đoàn (b) Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 150,000,000 Có Chi phí hoạt động tài chính 150,000,000  Loại trừ chi phí lãi vay trích trước, phải thu khác (c) Nợ Chi phí phải trả 150,000,000 Có Phải thu khác 150,000,000 Bước 5.6: Bút toán điều chỉnhcác khoản phải thu, phải trả nội bộ  Tùy thuộc vào việc các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phản ánh trong khoản mục nào của Bảng cân đối kế toán thì bút toán loại trừ được ghi nhận tương ứng Nợ Phải trả người bán Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác Nợ Chi phí phải trả … Có Phải thu khách hàng Có Các khoản phải thu khác  Ví dụ:  Ví dụ 1.9: điều chỉnh các khoản phải thu, phải trả nội bộ  Ở nghiệp vụ 5, công ty Bình Thuận mới thanh toán 50% giá trị lô hàng  Bút toán điều chỉnh phải thu, phải trả trong tập đoàn: Nợ phải trả người bán (CTy Mẹ) 600,000,000 Có phải thu khách hàng (CTy Bình Thuận) 600,000,000 Bước 5.7: Bút toán kết chuyển Bút toán kết chuyển được lập để kết chuyển tổng ảnh hưởng của các bút toán điều chỉnh đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sang chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh) VD: Tiếp theo những ví dụ trên, thì bút toán điều chỉnh như sau: Nợ lợi nhuận sau thuế chưa pp 311,628,710 Có lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 311,628,710 Bước 6: Lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất  Lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh  Mẫu số BTH01-HN, Mục 9 chương XIII thông tư 161/2007/TT-BTC  Ví dụ 1.10: Xem phụ lục 05  Lập bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất  Mẫu số BTH02-HN, Mục 10 chương XIII thông tư 161/2007/TT-BTC  Ví dụ 1.11: Xem phụ lục 06 Bước 7: Lập các báo cáo tài chính hợp nhất  Bảng cân đối kế toán hợp nhất  Ví dụ 1.12 : Xem phụ lục 07  Bảng báo cáo kết quả hoạt đông kinh doanh hợp nhất  Ví dụ 1.13 : Xem phụ lục 08  Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất  Ví dụ 1.14 : Xem phụ lục 09  Bảng thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất 2.3. Lập Báo cáo Lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 2.3.1 Phân loại luồng tiền  Hoạt động kinh doanh (Operating activities): là luồng tiền có liên quan đến các hoạt động tạo ra doanh thu chủ yếu của doanh nghiệp, nó cung cấp thông tin cơ bản để đánh giá khả năng tạo tiền của doanh nghiệp từ các hoạt động kinh doanh để trang trải các khoản nợ, duy trì các hoạt động, trả cổ tức và tiến hành các hoạt động đầu tư mới mà không cần đến các nguồn tài chính bên ngoài  Đầu tư (Investing activities): là luồng tiền có liên quan đến việc mua sắm, xây dựng, nhượng bán, thanh lý tài sản dài hạn và các khoản đầu tư khác không thuộc các khoản tương đương tiền  Tài chính (Financing activities): là luồng tiền có liên quan đến việc thay đổi về quy mô và kết cấu của vốn chủ sở hữu và vốn vay của doanh nghiệp  Việc phân loại như trên mang tính chất bắt buộc 2.3.2 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất  Theo hướng dẫn VAS 24, IAS 7 , TT 23/2005/TT-BTC kỹ thuật lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ gồm các bước sau:  Hợp nhất báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con theo từng khoản mục  Thống nhất về phương pháp lập ( Trực tiếp hay gián tiếp)  Không thể hiện phần cổ đông thiểu số dù cho công ty mẹ sở hữu ít hơn 100% số cổ phiếu  Điều chỉnh các giao dịch trong nội bộ tập đoàn có liên quan đến các chỉ tiêu trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ  Theo quy định của VAS 24 có 2 phương pháp lập: trực tiếp, gián tiếp  Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp trực tiếp: Đặc điểm của phương pháp này là các chỉ tiêu được xác lập theo các dòng tiền vào hoặc ra liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ chủ yếu, thường xuyên phát sinh trong các loại hoạt động của doanh nghiệp. Tần số phát sinh và độ lớn của loại nghiệp vụ kinh tế ảnh hưởng trực tiếp đến lưu chuyển tiền trong kỳ kế toán của doanh nghiệp. Ngoài ra nếu doanh nghiệp có sử dụng ngoại tệ trong giao dịch thì khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại số dư cuối kỳ của tiền và tương tiền bằng ngoại tệ khi lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ cũng là một chỉ tiêu nằm trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp.  Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp gián tiếp  Theo phương pháp này các chỉ tiêu về luồng tiền từ hoạt động kinh doanh được xác định trên cơ sở lấy tổng lợi nhuận trước thuế và điều chỉnh cho các khoản:  Các khoản doanh thu, chi phí không phải bằng tiền như khấu hao TSCĐ, dự phòng...  Lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện;  Tiền đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp;  Các thay đổi trong kỳ của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản phải trả từ hoạt động kinh doanh (trừ thuế thu nhập và các khoản phải nộp khác sau thuế thu nhập doanh nghiệp);  Lãi lỗ từ hoạt động đầu tư. Về nguyên tắc hai phương pháp này không khác nhau. Chỉ có sự khác biệt duy nhất trong cách trình bày các thay đổi trong tài sản thuần từ hoạt động kinh doanh. Cách trình bày về lưu chuyển tiền từ hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính không có sự khác biệt giữa hai phương pháp.  Các điều chỉnh khi lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp gián tiếp a. Đối với hàng tồn kho:  Nếu Số dư cuối kỳ lớn hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh giảm (chứng tỏ có một bộphận tiền được chuyển thành hàng tồn kho).  Nếu Số dư cuối kỳ nhỏ hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh tăng (chứng tỏ có một bộphận hàng tồn kho được chuyển thành tiền). b. Đối với Nợ phải thu:  Nếu Số dư cuối kỳ lớn hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh giảm (chứng tỏ có một bộphận tiền được chuyển thành nợ phải thu).  Nếu Số dư cuối kỳ nhỏ hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh tăng (chứng tỏ có một bộphận nợ phải thu được chuyển thành tiền). c. Đối với Chi phí trả trước:  Nếu Số dư cuối kỳ lớn hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh giảm (chứng tỏ có một bộ phận tiền được chuyển thành chi phí trả trước).  Nếu Số dư cuối kỳ nhỏ hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh tăng (chứng tỏ có một bộ phận chi phí trả trước đã chuyển hóa thành tiền). d. Đối với Nợ phải trả:  Nếu Số dư cuối kỳ lớn hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh tăng (chứng tỏ có một bộphận nợ phải trả được chuyển thành tiền).  Nếu Số dư cuối kỳ nhỏ hơn số dư đầu kỳ: Điều chỉnh giảm (chứng tỏ có một bộphận tiền được dùng để thanh toán nợ phải trả).  Một số lưu ý về Lưu chuyển tiền tệ hợp nhất:  Các khoản phân bổ về chênh lệch mua không ảnh hưởng đến lưu chuyển tiền tệ do đó phải điều chỉnh với thu nhập thuần để tính lưu chuyển tiền tệ từ hoạt động sản xuất kinh doanh.  Lợi ích của cổ đông thiểu số trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất không ảnh hưởng đến lưu chuyển tiền tệ, do đó phải cộng trở lại như khấu hao để tính lưu chuyển tiền tệ từ hoạt động sản xuất kinh doanh.  Cổ tức công ty con trả cho công ty mẹ không ảnh hưởng đến lưu chuyển tiền tệ của cả công ty. Cổ tức công ty mẹ trả cho cổ đông và cổ tức công ty con trả cho cổ đông thiểu số sẽ làm giảm lưu chuyển tiền tệ của công ty. Phải thuyết minh cổ tức trả cho cổ đông thiểu số.  Thay đổi về tỷ lệ phần trăm quyền sở hữu của công ty mẹ đòi hỏi phải được phân tích cẩn thận để xác định ảnh hưởng lên tài sản, nợ và nguồn vốn hợp nhất.  Việc công ty mẹ mua thêm cổ phần thường từ cổ đông thiểu số sẽ làm giảm tiền tệ hợp nhất. Do đó, việc mua này sẽ được báo cáo là dòng tiền hoạt động đầu tư Việc bán thu tiền một phần khoản đầu tư vào công ty con sẽ làm tăng tiền hợp nhất và như vậy được báo cáo là dòng tiền đầu tư. Lãi lỗ từ việc bán hàng này phải được điều chỉnh vào thu nhập thuần khi xác định thu nhập thuần từ hoạt động sản xuất kinh doanh 3. Ví dụ tổng hợp về lập BCTC hợp nhất 1. Phụ lục 1: Nội dung ví dụ 2. Phụ lục 2: Bảng Cân đối kế toán 2010 3. Phụ lục 3: Bảng báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh 2010 4. Phụ lục 4: Các bút toán điều chỉnh 5. Phụ lục 5: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 2010 6. Phụ lục 6: Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 2010 7. Phụ lục 7: Bảng Cân đối kế toán hợp nhất 2010 8. Phụ lục 8: Bảng báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất 2010 9. Phụ lục 9: Bảng báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 4. So sánh VAS và IAS về lập và trình bày BCTC hợp nhất So sánh giữa IAS 28 và VAS 07 Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư Theo VN GAAP, các khoản đầu tư vào công ty liên kết chỉ được trình bày theo phương pháp giá gốc trên báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. Trường hợp nhà đầu tư có trình bày báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư, một khoản đầu tư vào công ty liên kết với bản chất không phải là đầu cơ ngắn hạn thì có thể được trình bày theo:  Phương pháp giá gốc  Phương pháp vốn chủ sở hữu được trình bày trong chuẩn mực này, hoặc;  “Tài sản tài chính sẵn có để bán” theo IAS 39 Tổng quan về các báo cáo tài chính hợp nhất Thông tư 23/2005/TT –BTC ngày 30/3/2005 chỉ yêu cầu các tập đoàn, công ty mẹ lập các báo cáo tài chính hợp nhất cuối năm. Các BCTC hàng quí chỉ khuyến khích lập giống như BCTC thường niên mà không bẳt buộc phải lập BCTC hợp nhất. Các báo cáo tài chính hợp nhất phải được lập cho các báo cáo tài chính năm và các báo cáo tài chính tạm thời giữa niên độ. So sánh giữa IAS 31 và VAS 08 1. Các trường hợp ngoại trừ đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát 2. Báo cáo phần vốn góp liên doanh trong báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư VN GAAP qui định chỉ dùng phương pháp giá gốc để hạch toán các khoản vốn góp trên. VN GAAP không sử dụng phương pháp giá gốc để hạch toán báo cáo phần vốn góp liên doanh. Bên góp vốn liên doanh cần hạch toán các lợi ích sau theo IAS 39: Khoản góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được mua và giữ lại để bán trong tương lai gần. Khoản góp vốn vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát hoạt động trong điều kiện có nhiều hạn chế khắt khe lâu dài làm giảm đáng kể khả năng chuyển vốn về bên góp vốn liên doanh. Kể từ ngày mà cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát chuyển thành công ty con của bên góp vón liên doanh thì bên góp vốn liên doanh cần hạch toán khoản lợi ích trên theo IAS 27 Nhà đầu tư trong liên doanh mà không có quyền đồng kiểm soát, phải phản ánh phần vốn góp vào liên doanh lên báo cáo tài chính hợp nhất tuân thủ theo qui định của IAS 39. Trường hợp nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trong liên doanh thì được hạch toán theo IAS 28 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Trong báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà có phát hành báo cáo tài chính hợp nhất, các khoản đầu tư trên cũng có thể trình bày theo phương pháp giá gốc. So sánh giữa IAS 31 và VAS 08 3. Báo cáo phần vốn góp liên doanh trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư VN GAAP chỉ cho phép sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu trong việc báo cáo phần vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong báo cáo tài chính hợp nhất. Phương pháp chuẩn: Trong báo cáo tài chính hợp nhất của mình nhà đầu tư cần hạch toán khoản vốn góp trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát sử dụng phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ. Phương pháp thay thế: Nhà đầu tư cần hạch toán khoản vốn góp trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát sử dụng phương pháp vón chủ sở hữu. PHỤ LỤC