Luận án Hoàn thiện kế toán ĐGDN trong bối cảnh TCT DN taị các DNNN Việt Nam

XĐGTDN x 100 % Do rất nhiều các DN hiểu sai và thực hiện sai về "vốn CSH theo sổ kế toán bình quân 3 năm liền kề ". Không chỉ là giá trị trung bình cộng của báo cáo của 3 năm tài chính mà là bình quân của từng năm tài chính cộng lại rồi mới tính bình quân tiếp. Chính vì vậy, cần hướng dẫn cụ thể về nguồn cung cấp thông tin về chỉ tiêu “Vốn chủ sở hữu theo sổ kế toán bình quân 3 năm liền kề trước thời điểm XĐGTDN”, cách tính và xác định cần phải hướng dẫn cụ thể, nếu DN thực hiện sai nên yêu cầu điều chỉnh theo quy định. Ví dụ như: Tại Công ty Cổ phần ABC khi tính lợi thế kinh doanh đã áp dụng công thức tính. Theo quy định tại khoản 3 Điều 19 Nghị định 187/2004/NĐ-CP hướng dẫn của TT 126/2004 tại khoản 5.7. mục A. Phần III như Phụ lục 3.8 trang b Theo cách tính này Công ty ABC đã tính Lợi nhuận sau thuế bình quân 3 năm liền kề trước thời điểm XĐGTDN là: = 2003+LN2004+LN2005)/3 =(11.545.526.357+14.664.038.507+18.040.392.037)/3 = 14.749.985.634, Vốn Nhà nước (VNN) theo sổ kế toán bình quân 3 năm liền kề trước khi TCT là = (VNN2003+VNN2004+VNN2005)/3 = (75.953.746.644, +86.113.834.191, + 96.634.328.152,)/3 = 86.233.969.662, Nhưng thực tế nếu nghiên cứu kỹ các tài liệu về tài chính, trên phương diện nguồn vốn chúng ta đều thấy rõ. Vốn nói chung, Vốn Nhà nước nói riêng được sử dụng trong DN có ảnh hưởng trực tiếp đến quá trình kinh doanh trong các thời kỳ và phần vốn này có thể thay đổi (Tăng, giảm vào cuối năm lúc lập BCTC hoặc vào một thời điểm bất kỳ trong năm tài chính khi có sự bổ sung vốn) vì vậy nếu lấy giá trị phần Vốn Nhà nước tại thời điểm báo cáo là chưa chính xác mà cần phải tính giá trị 145 phần vốn Nhà nước là lấy trung bình cộng phần vốn Nhà nước của ba năm liền kề tức là số liệu phải được tính toán như sau (Giả sử VNN2002=VNN2003 tại thời điểm báo cáo): VNN bình quân 3 năm liền kề trước khi TCT =((VNN2002+VNN2003)/2+(VNN2003+VNN2004)/2+(VNN2004+VNN2005)/2)/3 =((75.953.746.644+75.953.746.644)/2+(75.953.746.644+86.113.834.191)/2+(86.113 .834.191+ 96.634.328.152)/2)/3 = 82.787.206.078, đồng 14.749.985.634, Tỷ suất lợi nhuận trên vốn KD = 82.787.206.078, X 100%=17,817% Giả sử mức lãi suất trái phiếu chính phủ kỳ hạn 10 năm trở lên tại thời điểm gần nhất theo mức tính của DN là 8,467% Lợi thế kinh doanh =96.634.328.152, x (17.817% - 8.467%)=9.035.063.538 (đ) Chênh lệch tăng so với cách tính của DN là: 9.035.063.538, – 8.347.072.694, = 687.990.844 (đồng) Như vậy, chỉ đơn giản là một cách tính chưa chính xác của Công ty ABC đã làm giảm Vốn Nhà nước tại DN là 687.990.844, (đồng) Khi phát hiện những phát sinh này tại từng thời điểm thì nên yêu cầu các DN điều chỉnh vào phần vốn CSH là Nhà nước. Ghi: Nợ TK 242: 687.990.884 Có TK 411: 687.990.884 - Nên xem xét bổ sung phương pháp thứ hai theo Thông tư 146/2007/TT-BTC “Xác định trên cơ sở lợi thế về vị trí địa lý và giá trị thương hiệu” (đã bỏ) mà nên đưa lợi thế về đất phải có xác định đưa vào một mục riêng về "chênh lệch lợi thế vị trí và địa lý" để ghi nhận và phân bổ theo số năm ước tính chứ không bỏ hẳn ra ngoài được. Theo NĐ 59/2011 sẽ được thực hiện theo điều 34 khoản 3 phải bổ sung điều này. Vì Nếu như theo quy định mới của TT 202 nếu DN CPH tỷ suất lợi nhuận sau thuế bình quân trên vốn chủ sở hữu 3 năm liền kề trước khi định giá thấp hơn lãi suất trái phiếu chính phủ kỳ hạn 5 năm ở thời điểm gần nhất với thời điểm định giá thì đối với DN này lợi thế kinh doanh bằng 0. Ví dụ: Tại Công ty Tư vấn xây dựng công trình thủy 1 thời điểm XĐGTDN là 31/12/2009 khi tiến hành XĐGTDN đơn vị đã thực hiện theo hướng dẫn của TT 146 146/2007 vì trong những năm trước liền kề với năm định giá kết quả hoạt động kinh doanh của DN bị lỗ nên không xác định giá trị lợi thế kinh doanh theo phương pháp tỉ suất lợi nhuận trên vốn chủ sở hữu. Mà áp dụng tính Lợi thế kinh doanh của Công ty là giá trị lợi thế vị trí địa lý của lô đất thuê tại đường Phạm Văn Đồng- Từ Liêm của công ty đang sử dụng. Giá trị lợi thế địa lý được xác định theo công văn số 2893/STC-QLCL ngày 29/06/2010 của Sở tài chính Thành phố Hà nội. Giá trị lợi thế địa lý diện tích đất (870,87m2) do công ty thuê tại đường Phạm Văn Đồng- Từ Liêm sau khi đánh giá lại là: 16.361.990.036 đồng. DN đã đưa vào GTDN. (Phụ lục 19-Hồ sơ định giá Công ty Tư vấn xây dựng công trình thủy 1). Ngoài ra, cần phải chuyển "Giá trị thương hiệu hay nhãn hiệu hàng hóa" trong quy định đã được hạch toán vào Lợi thế kinh doanh và được phân bổ theo số năm sử dụng. Thống nhất nội dung trong Lợi thế kinh doanh về giá trị thương hiệu trong thông tư 202 nên được quy định trong chuẩn mực kế toán Việt nam số 04 - tài sản cố định vô hình, Nhãn hiệu hàng hóa được coi là TSCĐVH, được ghi nhận vào TSCĐVH và phải coi đó là một tài sản vô hình đặc biệt không được đem ra tính khấu hao vào tính vào chi phí. Năm là: Cần bổ sung cách xác định giá trị thực tế phần vốn NN tại DN và biện pháp xử lý khi phát sinh trường hợp đặc biệt. Theo phân tích tại mục 2.4 cụ thể trong tiểu mục A3.1.5 đã phân tích về cách XĐGT thực tế phần vốn NN tại DN trong đó có nội dung các khoản trừ là "các khoản nợ, thực tế phải trả sổ dư quỹ phúc lợi, quỹ khen thưởng, nguồn kinh phí sự nghiệp" mà Theo thông tư 244/2009/TT-BTC, quỹ khen thưởng, phúc lợi được chuyển vào "Nợ phải trả" trong phần nguồn vốn của BCĐKT và đã được coi là khoản công nợ phải trả rồi nên trong công thức không cần phải đưa vào lần nữa, đã quy định nội dung công nợ là giá trị bao gồm các khoản "thực tế phải trả sổ dư quỹ phúc lợi, quỹ khen thưởng" vì vậy theo theo tác giả công thức XĐGT thực tế phần vốn NN tại DN được xác định như sau: Giá trị thực thực tế phần vốn NN tại DN = Tổng giá trị thực tế DN - Các khoản nợ, nguồn kinh phí sự nghiệp Trong thực tế có thể quỹ phúc lợi, quỹ khen thưởng và nguồn kinh phí sự nghiệp của nhiều đơn vị có giá trị ghi số âm...khi tính toán việc xử lý trường hợp này 147 cũng gây lúng túng cho kế toán xử lý việc này cho hợp lý. Kế toán sẽ phải hạch toán thế nào? cộng hay trừ giá trị quỹ này vào giá trị phần vốn NN nếu trường hợp này xảy ra? Nếu trường hợp này xảy ra tại DN TCT thì cần phải bổ sung quy định trong trường hợp này nên giải quyết như sau: Nếu là quỹ khen thưởng, phúc lợi và nguồn kinh phí sự nghiệp đã chi quá sẽ tìm hiểu nguyên nhân truy cứu trách nhiệm cho người thực hiện bắt bồi thường, phần còn lại sẽ ghi giảm giá trị phần vốn NN tại DN. Khi tiến hành TCT các DNNN, quá trình này diễn ra tại thời điểm kế toán động nhưng lại xét về dạng tĩnh. Định giá tại thời điểm nhất định, giữa năm tài chính, cuối năm tài chính, nhưng mọi hoạt động của DN vẫn tiếp tục hoạt động vì vậy, có thể phát sinh lãi, lỗ trong KD các hoạt động đầu tư khác. Theo như NĐ số 59 tại điều 21 mục 1 tiểu mục 2 chênh lệch đầu tư sẽ được hạch toán vào kết quả HĐKD theo quy định của pháp luật như vậy nếu là kết quả HĐKD chính là lãi lỗ có thể hiểu sẽ không còn phải có nghĩa vụ thuế nào trong khoản này, nhưng theo TT 202 tại điều 10 mục 3a quy định được hạch toán tăng thu nhập tức là ghi vào khoản thu nhập (TK 515) sau khi làm nghĩa vụ nộp thuế TNDN mới chuyển vào kết quả HĐKD. Theo hướng dẫn của thông tư sẽ hợp lý hơn như vậy NĐ nên thay đổi khoản chênh lệch đầu tư được "hạch toán vào kết quả HĐKD" bằng "hạch toán vào thu nhập kinh doanh". ( cắt sang chương 3). Chính vì vậy sẽ làm kết quả định giá thay đổi do quy định không phù hợp... 3.3.1.3. Hoàn thiện quy định kế toán ĐGDN khi sáp nhập, hợp nhất DN. Các quy định về hợp nhất, sáp nhập vẫn được thực hiện và ít có sửa đổi bổ sung như các quy định về CPH vì mục đích và nội dung của phương thức này. Tuy nhiên, trong các quy định này không phải không có những vướng mắc, tồn tại, những tồn tại và vướng mắc này nếu được giải quyết thì công tác kế toán hợp nhất, sáp nhập DN sẽ đạt hiệu quả cao và chất lượng hơn trước. Thứ nhất: Bổ sung phương pháp kết hợp lợi ích (phương pháp kết hợp quyền lợi) và các phương pháp khác vào chuẩn mực kế toán số 11 Trong chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 "Hợp nhất kinh doanh" được ban hành, kế thừa và phù hợp chuẩn mực kế toán quốc tế về nội dung và hình thức. Tại chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 thừa nhận phương pháp mua theo IFRS 03 mà loại bỏ phương pháp kết hợp lợi ích mà IAS 22 đã quy định. Tuy nhiên, theo xu 148 hướng và thời điểm hiện tại để thực hiện Tái cấu trúc DNNN thì cần phải sử dụng kết hợp cả hai phương pháp. Các DN thuộc các quốc gia tiên tiến trên Thế giới thực hiện phương pháp mua vì lý do các DN đó không phải là DNNN và các DN được thực hiện trong một nền kinh tế thị trường phát triển. Nhưng tại một số nước Châu Á như Trung Quốc và Nhật Bản...là hai quốc gia áp dụng chủ yếu phương pháp kết hợp lợi ích cho các hoạt động TCTDN. Còn các DNNN Việt Nam khi thực hiện TCT chủ yếu thực hiện hợp nhất, sáp nhập nên theo phương pháp kết hợp lợi ích tuy trong VAS 11 chỉ quy định duy nhất cho hợp HNKD theo phương pháp mua. Theo điều kiện kinh tế xã hội tại Việt Nam thì phương pháp này thực sự là phương pháp an toàn cho DNNN, nhất là những DN 100% vốn Nhà nước vì nền kinh tế Việt Nam không thể so bì với các nước tiên tiến trên thế giới. Kế toán về phương pháp mua đã có hướng dẫn cụ thể còn các điều kiện để áp dụng phương pháp hợp nhất quyền lợi cần phải bổ sung như sau: Hợp nhất quyền lợi phải được thực hiện theo một loại giao dịch đơn lẻ hay được thực hiện theo một kế hoạch đặc biệt trong vòng một năm sau khi lên kế hoạch, vì nếu không theo điều kiện một năm sẽ không tránh được việc xử lý hợp nhất quyền lợi bị trì hoãn do các vụ kiện, do cơ quan điều tiết thuế, hay do các yếu tố khác ngoài kiểm soát và quản lý. Ngoài ra phải có quy định về lượng cổ phiếu phát hành và quản lý số cổ phiếu đó, phải có quy định về quyền biểu quyết của cổ phiếu thường ... Cần phải bổ sung nội dung, phương pháp định giá cho các thương vụ hợp nhất, sáp nhập DN vào chuẩn mực. Trong các hoạt động CPHDN, công việc định giá là việc làm tất yếu và là một nội dung rất quan trọng trong quá trình CPH DNNN, nhưng đối với các thương vụ hợp nhất, sáp nhập DNNN hiện nay tại Việt Nam thường không chú trọng việc định giá lại TS khi tiến hành hợp nhất và sáp nhập nếu như đem DNNN ra thị trường thì nó không khác gì là một loại hàng hóa (hàng hóa đặc biệt) vì vậy nó phải có giá trị và giá trị thực tế về lợi ích của nó đem lại khác với giá trị trên sổ sách kế toán (theo giá gốc). Để phù hợp với mục đích của các thương vụ sáp nhập, hợp nhất. Ngoài các DN thực hiện thương vụ theo phương pháp mua, và phương pháp kết hợp lợi ích cần phải bổ sung những quy định về các phương pháp XĐGT phù hợp với từng loại hình 149 DN như đối với DNCPH. Cụ thể: Phương pháp tài sản, Phương pháp thu nhập, Phương pháp thị trường và cần phải tương đồng với quy định trong chuẩn mực "Xác định giá trị hợp lý" những quy định về phương pháp định giá như đã đề cập ở giải pháp 3.3.1.1. Thứ hai: Cần phải thống nhất giữa những quy định từ Luật và chuẩn mực kế toán Như ở chương 2 đã đề cập, trong Luật Kế toán tại điều 44 và 45 thì tách ra thành hợp nhất kinh doanh và sáp nhập DN. Trong khi đó chuẩn mực kế toán số 11 "Hợp nhất kinh doanh" (VAS 11) thì không đề cập đến khái niệm sáp nhập DN. Mặt khác trong luật DN có quy định cơ bản về các bước thực hiện công tác kế toán hợp nhất và sáp nhập. Tuy nhiên, trong VAS 11 lại không nói gì tới những quy trình thực hiện này. Hiện nay, Chính phủ đã ban hành khá nhiều luật như: Luật đầu tư, Luật DN,... trong các luật này đều nhắc đến Hợp nhất kinh doanh và sáp nhập DN. Nhưng lại chưa nêu và có quy định cụ thể về hợp nhất và sáp nhập DN, các quy định trong các luật này lại không gắn kết được mối quan hệ với nhau giúp người đọc nắm bắt nhanh được vấn đề và vận dụng đúng đủ những quy định trong quá trình thực hiện. Vì vậy, khi xây dựng chuẩn mực HNKD cần phải dựa trên những quy định của Luật kế toán, cần phải thống nhất hình thức HNKD, nội dung, quy trình của hợp nhất và sáp nhập. Thứ ba: Hoàn thiện việc xây dựng quy trình kế toán định giá thống nhất tại các đơn vị tham gia thương vụ hợp nhất, sáp nhập DN. Trong luật kế toán có quy định về các bước thực hiện của kế toán khi hợp nhất và sáp nhập DN như kiểm kê và khóa sổ bàn giao DN chứ không quy định về việc tiến hành ra sao? Các bước công việc cụ thể thế nào? Theo như tác giả thấy cần phải có quy định cụ thể về vấn đề này giống như các quy định cho các DN tiến hành CPH. Vì đây cũng là một hình thức thay đổi sở hữu vì vậy quy trình kế toán cũng cần phải được thực hiện như đối với DNNN khi tiến hành CPH. Cũng cần phải có bước thực hiện định giá, xử lý chênh lệch tại từng đơn vị tham gia sau đó mới sử dụng các phương pháp kết hợp lợi ích hay phương pháp mua sao cho phù hợp và nếu thực hiện được như vậy thì GTHL tại thời điểm mua và giá trị định giá sẽ gần nhau hơn từ đó 150 xác định lợi thế thương mại sẽ chính xác hơn nhiều. Cần phải thực hiện các bước cơ bản theo sơ đồ 3.1 Như vậy, theo một quy trình cơ bản sẽ giúp cho các DN thực hiện theo đúng một quy trình cơ bản, số liệu sẽ không bị sai lệch do mỗi đơn vị thực hiện một cách khác nhau. Việc thực hiện sẽ khoa học hơn, rõ ràng hơn trong việc thu thập và xử lý thông tin trước và sau khi hoàn tất các thương vụ hợp nhất, sáp nhập. Khi xác định được GTHL của từng DN sẽ giúp cho Nhà nước nắm bắt được tình hình tài chính thực tế của từng đơn vị để sáp nhập, hợp nhất để từ đó tránh được rủi ro tài chính trong giai đoạn này. Sơ đồ 3.1: Quy trình cơ bản của kế toán ĐGDN khi tiến hành TCT DN thep phương thức hợp nhất, sáp nhập DN 3.3.2. Hoàn thiện khâu thực hiện kế toán định giá doanh nghiệp khi TCT DNNN. 3.3.2.1. Hoàn thiện kế toán ĐGDN khi cổ phần hóa tại các DNNN Giải pháp 1. Hoàn thiện công tác xử lý những tồn đọng trong công tác kế toán ĐGDN khi cổ phần hóa tại các DNNN giai đoạn vừa qua. Mặc dù có những vấn đề vướng mắc do những quy định chưa rõ ràng của Chính phủ dẫn tới những sai sót trong việc thực hiện xử lý kế toán trong quá trình ĐGDNNN. Các DN này đã tiến hành và thực hiện thành công công việc TCT mà Giai đoạn 1: Kế toán trước khi sáp nhập, hợp nhất Bước 2a Kiểm kê phân loại tài sản tại thời điểm của từng đơn vị tham gia hợp hất á Bước 2b Đối chiếu, xác nhận và phân loại công nợ, lập bảng kê chi tiết đối với từng loại công nợ tại thời điểm XĐGT của từng đơn vị tham gia, hợp nhất, sáp nhập Bước 5 Xử lý tài chính, kế toán. Lập báo cáo tài chính sau khi điều chỉnh số liệu sau khi định giá Bước 3 Tổ chức xác định giá trị DN của từng đơn vị tham gia hợp nhất, sáp nhập Bước 1 Chuẩn bị tài liệu sổ sách kế toán của năm liền kề các bên tham gia sáp nhập để làm căn cứ xác định giá trị DN tại thời điểm định giá Giai đoạn 2 Kế toán sau khi sáp nhập, hợp nhất Hoàn thiện BCTC, chuyển giao cho đơn vị mới điều chỉnh những sai sót phát sinh tại thời điểm định giá. Bước 4 Xử lý tài chính, kế toán. Lập BCTC sau khi điều chỉnh số liệu kiểm kê (nếu có) 1. Xử lý tài chính, kế toán khoản ch/ lệch giữa GTĐG với giá mua(nếu đơn vị áp dụng theo pp kết hợp lợi ích thì k phải điều chỉnh c/lệch 2. Hợp cộng số liệu trên BCTC Bước 6 Chuyển số liệu sau khi XĐGTDN tiến hành thực hiện theo 1 trong 2 phương pháp: PP kết hợp lợi ích và Phương pháp mua 151 Nhà nước đã giao, tuy nhiên những sai sót vẫn còn vì vậy nếu đã phát hiện ra thì cần phải xử lý điều chỉnh sao cho phù hợp giữa các đơn vị và tránh thất thoát vốn Nhà nước và tạo niềm tin cho người đầu tư. Những vấn đề tồn đọng nếu phát hiện ra là sai sót trong quá trình định giá cần phải xem xét nguyên nhân và tùy từng trường hợp xử lý như sau: Thứ nhất: Xử lý công nợ phải thu, phải trả tại các công ty thành viên Công ty Mẹ thuộc các Tập đoàn, Tổng công ty. Đây là một việc tồn đọng trong quá trình thực hiện CPH tại các công ty thành viên của Công ty Mẹ -Viglacera nói riêng và tại các DNNN nói chung, tại thời điểm đánh giá GTDN hầu như các công ty thành viên chỉ mới hoàn thành đối chiếu được trung bình 70% đến 80% số công nợ còn lại vẫn chưa đối chiếu được. Giá trị công nợ còn lại được tổ chức định giá ghi theo giá trị ghi sổ và hầu như toàn bộ công nợ còn lại chưa đối chiếu được với đối tác theo quy định của NĐ 59 là đối chiếu toàn bộ. Tuy nhiên, thực tế toàn bộ khoản công nợ đó có nguồn gốc chứng mình vì có ghi nhận đầy đủ trên sổ kế toán và có phát sinh thực tế trên các chứng từ vì vậy nếu theo nguyên tắc kế toán có thể khoản công nợ có giấy tờ gốc chứng minh sẽ được phép ghi nhận tăng, giảm GTDN. Thứ 2: Lợi thế kinh doanh do DN tính chưa phù hợp và chính xác cần phải xem xét và bổ sung vào phần vốn Nhà nước. Trong quá trình thực hiện kế toán ĐGDN, nhiều DN đã bỏ qua giá trị thương hiệu được dựa vào cơ sở từ các chi phí thực tế cho việc tạo dựng và bảo vệ nhãn hiệu, tên thương mại trong quá trình hoạt động của DN trước thời điểm xác định giá trị, do đã ghi vào chi phí phát sinh tại các thời điểm phát sinh và không phản ánh và ghi nhận vào sổ sách kế toán riêng chính vì vậy giá trị này bị bỏ qua. Nên chăng giá trị này phải được tính toán lại theo giá trị hợp lý, theo giá trị thị trường và được bổ sung vào phần vốn Nhà nước tại thời điểm phát hiện sai sót. Và nếu xảy ra các trường hợp tính sai Lợi thế kinh doanh như đã trình bày ở trên do chưa hiểu quy định và hướng dẫn của chuẩn mực cũng cần điều chỉnh lại sổ sách kế toán, ghi: Nợ TK Lợi thế thương mại/ Có TK vốn CSH Giá trị lợi thế thương mại còn thiếu 152 (Phải có biên bản giải trình). Đối với các DN CPH và các Tổ chức định giá khi tiến hành tính toán cần nghiên cứu kỹ tài liệu trước khi thực hiện tính lợi thế kinh doanh không để xảy ra trường hợp tính sai làm thiếu vốn Nhà nước. Giải pháp 2. Hoàn thiện các thuyết minh trong hồ sơ xác định GTDN nhằm minh bạch về thông tin kế toán Tại một số các DN thực hiện hướng dẫn của Thông tư 202/2011 khi có sự điều chỉnh về số liệu xử lý tài chính trên Biên bản XĐGTDN, kế toán lại không phản ánh các bút toán điều chỉnh số liệu cho rõ ràng mà chỉ chủ yếu giải trình các nguyên nhân tăng giảm. Để khắc phục phần nào những tồn tại đã được đề cập ở trên, giúp các DN CPH có thể có những tài liệu cơ bản mang tính thống nhất trong việc xử lý kế toán khi có phát sinh chênh lệch giữa giá trị trên sổ và giá trị định giá. Tác giả muốn đưa ra một số giải pháp như: Thứ nhất: Thể hiện những bút toán điều chỉnh trên các mẫu biểu tổng hợp số liệu theo quy trình Khi phát sinh chênh lệch nhiều DN đã tự điều chỉnh và xử lý ngay số liệu trên Bảng cân đối kế toán mà không có bất cứ một giấy tờ nào chứng minh nên khi nghiên cứu rất khó biết được việc xử lý của họ có hợp lý không? Theo tác giả, bộ hồ sơ ĐGDN cũng cần thêm một số chứng từ chứng minh về việc xử lý chênh lệch khi đánh giá nên kèm thêm 3 Bảng biểu sau (Để làm rõ thêm giải pháp tác giả đã sử dụng số liệu của Công ty Đầu tư Phát triển Hạ tầng Viglacera): Bước 1: Lập Bảng tổng hợp xử lý chênh lệch khi kiểm kê tài sản Các số liệu chênh lệch khi Kiểm kê tài sản từ các kết quả tổng hợp kiểm kê tài sản Công ty Đầu tư Phát triển Hạ tầng Viglacera Bảng 3.1: BẢNG TỔNG HỢP XỬ LÝ KIỂM KÊ TÀI SẢN, CÔNG NỢ... Ngày .tháng.năm N TT Lý do tăng giảm TK ĐƯ Số chênh lệch tăng Số chênh lệch Có 1 Xử lý tài chính theo điều 17, điều 19 NĐ số 59/2011 139 5.302,492.482, 2 411 5.302,492.482, Cộng: 5.302.492.482, 5.302.492.482, 153 Đại diện tổ chức định giá (Ký và ghi rõ họ tên) Kế toán trưởng (Ký và ghi rõ họ tên) Giám đốc (Ký tên và đóng dấu) Bước 2: Lập Bảng tổng hợp phát sinh chênh lệch khi XĐGTDN Công ty Đầu tư Phát triển Hạ tầng Viglacera Bảng 3.2: BẢNG TỔNG HỢP PHÁT SINH CHÊNH LỆCH TĂNG GIẢM GIÁ TRỊ TÀI SẢN KHI XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ DOANH NGHIỆP Ngày 31 tháng 12 năm 2011 TT Lý do tăng giảm Số chênh lệch tăng Số chênh lệch giảm 1 Đánh giá ngoại tệ theo tỷ giá bq LNH 1.465.502 2 Tài sản cố định hữu hình 139.641.818.260, 3 Tài sản cố định vô hình 650.169.389.998, 4 Chi phí XDCB dở dang 35.441.250.448, 5 Bất động sản đầu tư 355.743.002.831, 6 Tài sản ngắn hạn khác 793.956.735, 7 Tài sản dài hạn (Lợi thế kinh doanh) 2.671.148.167, 8 Thuế phải nộp NS 591.213.205.987, Cộng: 1.184.462.031.941, 591.213.205.987, Vốn Nhà nước tăng do đánh giá lại 593.248.825.954, Đại diện tổ chức định giá (Ký và ghi rõ họ tên) Kế toán trưởng (Ký và ghi rõ họ tên) Giám đốc (Ký tên và đóng dấu) Bước 3; Xử lý tài chính các phát sinh chênh lệch khi XĐGTDN (Bảng 3.3) Qua kết quả XĐGTDN của đơn vị CPH, kế toán định giá tiến hành xử lý các khoản phát sinh theo hướng dẫn của Thông tư gần nhất với ngày thực hiện, hướng dẫn thực hiện một số vấn đề về tài chính khi chuyển đổi DN100% vốn NN thành công ty cổ phần. Theo thực tế nghiên cứu từ Hồ sơ XĐGTDN của các đơn vị đã tiến hành CPH, tác giả nhận thấy khi đọc Biên bản XĐGTDN và nguyên nhân tăng giảm 154 tài sản của các đơn vị khi tiến hành CPH rất khó hiểu và số liêu không tổng hợp và bao quát vì vậy nếu trình bày một cách khái quát và tổng hợp hơn sẽ giúp người đọc nhanh chóng nắm bắt được tình hình phát sinh tăng giảm GTDN. Bảng 3.3: BẢNG TỔNG HỢP XỬ LÝ TÀI CHÍNH KHI KIỂM KÊ VÀ TẠI THỜI ĐIỂM ĐỊNH GIÁ Công ty Đầu tư Phát triển Hạ tầng Viglacera Thời điểm 31 tháng 12 năm 2011 ĐVT: VND ST T Thời điểm Diễn giải Ghi chú Thực hiện theo TT 202/2011 Số tiền 1 Trước khi XĐGT DN Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi vào thu nhập vốn đầu tư CSH. Tăng tài sản, tăng vốn CSH 5.302.492.482, 2 Đánh giá khoản mục tiền gửi có gốc Ngoại tệ Tăng Tiền gửi Tăng vốn CSH 1.465.502 3 Điều chỉnh chênh lệch đánh giá tài sản Tăng tài sản CĐ HH (chi tiết từng ĐT) Tăng tài sản CĐ VH Tăng vốn CSH 139.641.818.260, 650.169.389.998, 4 Đánh giá chi phí xây dựng cơ bản dở dang Tăng CP XDCB DD Tăng vốn CSH 35.441.250.448, 5 Đánh giá BĐS đầu tư Tăng BĐS đầu tư Tăng vốn CSH 355.743.002.831, 6 Đánh giá lại CCDC đã hết phân bổ hết vào chi phí Tăng CP trả trước NH Tăng vốn CSH 793.956.735, 7 Đánh giá lợi thế KD Tăng Cp trả trước DH Tăng vốn CSH 2.671.148.167, 8 Thời điềm định giá DN Tính bổ sung tiền thuê đất phải nộp Tăng thuế phải nộp Giảm vốn CSH (591.213.205.987) Tổng tăng vốn NN 593.248.825.954, Đại diện tổ chức ĐG (Ký và ghi rõ họ tên) Kế toán trưởng (Ký và ghi rõ họ tên) Giám đốc (Ký tên và đóng dấu) Bước 4: Xử lý kế toán các phát sinh chênh lệch (trang sau) Ngoài ra, trong quá trình kiểm kê, Bộ phận kiểm kê, phân loại tài sản nên xem xét một số tài sản cố định vô hình hết thời gian sử dụng nhưng còn đem lại hiệu 155 quả cho DN phân loại riêng để có phương án xử lý riêng cho phù hợp (vấn đề này hầu như các DN vẫn chưa để ý tới) và một số Công cụ, dụng cụ đã hết thời gian sử dụng nhưng còn sử dụng cũng phải có biện pháp xử lý cho phù hợp. Nợ Có 139 Dự phòng phải thu khó đòi 5,302,492,482 411 Nguồn vốn kinh doanh 5,302,492,482 1122 Tiền gửi ngân hàng 1,465,502 411 Nguồn vốn kinh doanh 1,465,502 211 Tài sản cố định hữu hình 139,641,818,260 213 Tài sản cố định vô hình 650,169,389,998 411 Nguồn vốn kinh doanh 789,811,208,258 241 CP XDCB dở dang 35,441,250,448 411 Nguồn vốn kinh doanh 35,441,250,448 217 Bất động sản đầu tư 355,743,002,831 411 Nguồn vốn kinh doanh 355,743,002,831 142 Chi phí trả trước ngắn hạn 793,956,735 411 Nguồn vốn kinh doanh 793,956,735 242 Chi phí trả trước dài hạn 2,671,148,167 411 Nguồn vốn kinh doanh 2,671,148,167 411 Nguồn vốn kinh doanh 591,213,205,987 3337 Thuế nhà đất phải nộp 591,213,205,987 Tổng cộng: 1,780,977,730,410 1,780,977,730,410 Thời điểm 31 tháng 12 năm 2011 3 Điều chỉnh chênh lệch đánh giá tài sản Bảng 3,4: BẢNG XỬ LÝ KẾ TOÁN Công ty Đầu tư Phát triển Hạ tầng Viglacera Số tiền chênh lệchSố hiệu TK Nội dung TKDiễn giảiSTT Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi vào TN Vốn CSH 1 giá khoản mục tiền gửi có gốc Ngoại tệ2 Xử lý thuế phải nộp NS8 Điều chỉnh Chi phí XDCB dở dang 4 5 7 Xử lý chênh lệch BĐS đàu tư Xử lý Lợi thế kinh doanh Xử lý CCDC đã phân bổ 100% được đánh giá lại6 Đại diện tổ chức định giá (Ký và ghi rõ họ tên) Kế toán trưởng (Ký và ghi rõ họ tên) Giám đốc (Ký tên và đóng dấu) Giải pháp 3). Hoàn thiện quy trình thực hiện kế toán ĐGDN khi cổ phần hóa công ty mẹ thuộc các Tập đoàn, Tổng công ty Nhà nước. (Đối với các Công ty Mẹ có đơn vị thành viên phụ thuộc (hạch toán độc lập - do tính chất đặc thù trong quản lý). 156 Theo những quy định đã ban hành của chính phủ và những thông tư hướng dẫn của Bộ Tài chính với những nghiên cứu kinh nghiệm kế toán một số nước tiên tiến trên thế giới (như mô hình kế toán Pháp) về các nghiệp vụ phương pháp về những thay đổi trong chuyển đổi sở hữu các DN, chúng ta thấy được rõ ràng quy trình kế toán của hiện tượng chuyển đổi hình thức sở hữu DN. Vì vậy, CPH Công ty Mẹ cần được thực hiện thống nhất công tác kế toán ĐGDN được áp dụng theo trình tự dưới đây để phần nào kế hoạch CPH Tập đoàn, Tổng công ty được thực hiện theo đúng tiến độ mà chính phủ đề ra Bước1: Kế toán ĐGDN tại các đơn vị thành viên và văn phòng công ty mẹ Việc đầu tiên của kế toán ĐGDN khi CPH Công ty Mẹ thuộc Tập đoàn, Tổng công ty là tổ chức ĐGDN tại thời điểm định giá (theo quyết định của các cấp có thẩm quyền) từ các đơn vị thành viên phụ thuộc công ty mẹ làm căn cứ định giá Công ty mẹ. Việc tiến hành định giá các đơn vị thành viên phụ thuộc quy trình thực hiện tương tự như đối với việc định giá các đơn vị kế toán độc lập khác. Tuy nhiên, vì có những chỉ tiêu không thể đánh giá tách riêng cho từng đơn vị thành viên như: Lợi thế kinh doanh (vì giá trị thương hiệu được đánh giá chung cho Công ty mẹ)... Và để tiến hành một cách thuận lợi việc hợp cộng sau này thì tất cả các BCTC của các đơn vị thành viên và công ty mẹ sẽ được thống nhất năm tài chính để giảm bớt việc chuyển đổi BCTC khi TCT. Giai đoạn 2: ĐGDN tại thời điểm CPH (VD: Hiện nay căn cứ NĐ 59/2011/NĐ-CP ngày 18/7/2011, NĐ 189/2013/NĐ-CP các thông tư hướng dẫn và các văn bản chỉ đạo cổ phần hóa khác) Bước 1; Kiểm kê phân loại tài sản tại thời điểm định giá (theo BCTC liền kề thời điểm định giá đã kiểm toán) Bước 2: Đối chiếu, xác nhận và phân loại các khoản công nợ, lập bảng kê chi tiết đối với từng loại công nợ tại thời điểm định giá ( vd: Hiện nay theo hướng dẫn thông tư số 127/2014/TT- BTC ngày 05/09/2014 của Bộ Tài chính) Bước 5: Xử lý câc vấn đề phát sinh, Điều chỉnh sổ kế toán theo quyết định điều chỉnh giá trị vốn NN thời điểm định giá (VD: Theo Biên bản xác định giá trị DN của các tổ chức định giá lập ) Bước3 Xử lý tài chính trước khi xác định giá trị DN. (Xứ lý chênh lệch số liệu kiểm kê với sổ sách kế toán) (VD: Hiện nay theo hướng dẫn thông tư số 127/2014/ TT-BTC ngày 05/09/201 4 của Bộ Tài chính)) Bước 4: Tổ chức đánh giá và xác định giá trị tài sản của DN có nhu cầu sử dụng tại thời điểm định giá (VD: Theo hiện nay thực hiện theo hướng dẫn thông tư số 127/2014/TT- BTC ngày /09/2014 ủ ộ Giai đoạn1 Chuẩn bị tài liệu sổ sách kế toán của 3 năm trước liền kề để làm căn cứ xác định giá trị DN tại thời điểm Định giá (VD: Hiện nay Căn cứ NĐ 59/2011/N Đ-CP ngày 18/7/2011, NĐ 189/2013/ NĐ-CP và các văn bản chỉ đạo cổ phần hóa Giai đoạn 3 Chuyển kết quả trên Bảng cân đối kế toán của đơn vị đã định giá và xử lý kế toán để tiến hành hợp cộng số liệu lên Bảng cân đối kế toán Công ty Mẹ 157 Sơ đồ 3.3: Quy trình kế toán định giá tại các công ty thành viên và văn phòng Công ty Mẹ - Tổng công ty/Tập đoàn và các đơn vị phụ thuộc Với mỗi đơn vị phụ thuộc và với văn phòng công ty mẹ thì việc định giá được tiến hành định giá riêng, công tác kế toán tại các đơn vị này cũng được thực hiện riêng giống như đối với một DN đơn lẻ tức là mọi công việc tại các đơn vị trong giai đoạn này được thực hiện theo đúng một quy trình và cùng một quy định về hệ thống sổ sách, các bảng tổng hợp kiểm kê tài sản, mẫu và chỉ tiêu trên các BCTC để thuận lợi cho việc hợp cộng sau này giữa các đơn vị thuộc công ty mẹ. (sơ đồ 3.3) Theo sơ đồ của quy trình này, sẽ thấy rõ được từng bước công việc của kế toán của từng giai đoạn theo kế hoạch được đặt ra. Mục đích của việc ĐGDN là nhằm xác định được giá trị tài sản thuần của DN. Để xác định được giá trị thuần của Công ty Mẹ thì cần phải xác định giá trị thuần của từng đơn vị thành viên phụ thuộc và và cụ thể công việc này được thể hiện theo công thức dưới đây: Bước2: Kế toán tổng hợp số liệu từ các đơn vị thành viên và văn phòng công ty mẹ Sau khi hoàn thiện số liệu điều chỉnh sau định giá của từng đơn vị thành viên và văn phòng công ty mẹ, kế toán tiến hành tổng hợp số liệu từ các đơn vị thành viên và văn phòng công ty mẹ các chỉ tiêu tương ứng theo Mô hình hợp cộng tại công ty mẹ - Tổng công ty/Tập đoàn Bảng kết quả định giá công ty thành viên Bảng kết quả định giá công ty mẹ sau khi hợp cộng Bảng kết quả định giá văn phòng công ty mẹ (A1) Vốn CSH TÀI SẢN Nợ phải trả Bảng kết quả định giá đơn vị thành viên (A2) TÀI SẢN Vốn CSH TÀI SẢN = A1+A2.....+An VỐN CHỦ SỞ HỮU Giá trị tài sản thuần (vốn chủ sở hữu) theo giá trị khi định giá = Giá trị tài sản thuần (vốn chủ sở hữu) theo giá ghi sổ +/- Phần chênh lệch giữa giá đánh giá (theo tổ chức định giá) và giá ghi sổ theo từng khoản mục trên BCĐKT 158 Nợ phải trả Bảng kết quả định giá đơn vị thành viên ...... Vốn CSH TÀI SẢN Nợ phải trả Bảng kết quả định giá đơn vị thành viên An Vốn CSH TÀI SẢN Nợ phải trả Nợ phải trả = A1+A2.....+An Sơ đồ 3.4: Mô hình hợp cộng tại công ty mẹ - Tổng công ty/Tập đoàn ¾ Hợp cộng các chỉ tiêu trên Bảng kết quả định giá của các đơn vị thành viên Việc hợp cộng lại chỉ với mục đích tính ra giá trị thuần DN tại công ty mẹ bao gồm giá trị tại các đơn vị thành viên phụ thuộc và giá trị tại văn phòng công ty mẹ. Khi hợp cộng các giá trị được hợp cộng của các đơn vị trong "giai đoạn 2- Giai đoạn thực hiện" của quy trình trên. Việc hợp cộng trên bảng tổng hợp kiểm kê đánh giá của từng loại máy móc trang thiết bị kỹ thuật, nhà xưởng... theo từng loại từng thứ theo cách đã phân loại thống nhất giữa các đơn vị. Hợp cộng các khoản công nợ phải thu ngắn hạn, dài hạn và các khoản phải trả ngắn hạn, dài hạn của các đơn vị thành viên, văn phòng công ty mẹ...để. Song song với việc hợp cộng các số liệu và chỉ tiêu của từng loại tài sản, công nợ là việc hợp cộng các số liệu của các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán tại các đơn vị thành viên sau khi định giá từ số liệu của các cột của Công ty mẹ và từng công ty thành viên: A 1 2 .... 8 9 1 2 .... 8 9 1 2 .... 8 9 1 2 .... 8 9 1 2 .... 8 9 Bảng 3.5: Bảng tổng hợp Chỉ tiêu Tổng số liệu Hơp cộng tại Công ty Mẹ Các đơn vị thành viên Văn phòng công ty Mẹ Đơn vị thành viên A Đơn vị thành viên.... Đơn vị thành viên X 159 Các chỉ tiêu sau khi hợp cộng từ các đơn vị thành viên vào với Công ty Mẹ về giá trị tài sản công nợ Phần chỉ tiêu "Tổng số hợp cộng tại Công ty Mẹ" của các cột 1..8 là tổng cộng của các cột 1...8 của các đơn vị thành viên. Các cột 1, 2.....11 là các cột chỉ tiêu cụ thể tại bảng sau (Trang sau) 160 Bảng 3.6: Các chỉ tiêu chi tiết tại Công ty mẹ và tại từng đơn vị thành viên tại bảng hợp cộng Chỉ tiêu Số liệu sổ sách kế toán tại thời điểm khóa sổ Số liệu sổ sách sau khi kiểm kê (đã đ/chỉnh) Số liệu đánh giá lại theo tổ chức định giá (đã xử lý chênh lệch) Số liệu đã điều chỉnh sau khi có quyết định của cơ quan kiểm toán NN Chênh lệch sau kiểm kê Chênh lệch sau định giá Chênh lệch sau quyết định của kiểm toán Tổng Chênh lệch A 1 2 3 4 5 =2-1 6=3-2 7=4-3 8=(5+6+7) =4-1 A. Tài sản đang dùng (I+II+III+IV) I. Tài sản cố định và đầu tư dài hạn 1. Tài sản cố định a. Tài sản cố định hữu hình b. Tài sản cố định thuê tài chính c. Tài sản cố định vô hình (chưa gồm GT QSD đất) 2. Bất động sản đầu tư 3. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn 4. Chi phí xây dựng cơ bản dở dang 161 5. Các khoản ký cược, ký quỹ dài hạn 6. Chi phí trả trước dài hạn (chưa gồm GT lợi thế KD) 7. Các khoản phải thu dài hạn 8. Tài sản dài hạn khác II. Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn 1. Tiền a. Tiền mặt tồn quỹ Bảng 3.6: Các chỉ tiêu chi tiết tại Công ty mẹ và tại từng đơn vị thành viên tại bảng hợp cộng (tiếp) 1 2 3 4 5 6 =3-2 7=4-3 8=5-4 9=(6+7+8)=5- 2 b. Tiền gửi ngân hàng c. Tiền đang chuyển 2. Đầu tư tài chính ngắn hạn 3. Các khoản phải thu 4. Vật tư hàng hoá tồn kho 5. Tài sản lưu động ngắn hạn khác 162 6. Chi phí sự nghiệp III. Giá trị lợi thế kinh doanh của DN 1. Giá thị thương hiệu Công ty mẹ 2. Tiềm năng phát triển Công ty mẹ IV. Giá trị quyền sử dụng đất B. Tài sản không cần dùng I. Tài sản cố định và đầu tư dài hạn 1. Tài sản cố định 2. Đầu tư tài chính dài hạn 3. Chi phí xây dựng cơ bản dở dang 4. Các khoản ký cược, ký quỹ dài hạn II. Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn 1. Công nợ không có khả năng thu hồi 2. Hàng hoá tồn kho ứ đọng kém, mất phẩm chất C. Tài sản chờ thanh lý 1. Tài sản cố định và đầu tư dài hạn 2. Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn D. Tài sản hình thành từ quỹ PL, khen thưởng 1 2 3 4 5 6 =3-2 7=4-3 8=5-4 9=(6+7+8)=5- 163 2 TỔNG GIÁ TRỊ TÀI SẢN CỦA DN (A+ B+ C+ D) Trong đó: TỔNG GIÁ TRỊ THỰC TẾ DOANH NGHIỆP (Mục A) E1. Nợ thực tế phải trả Trong đó: GT QSD đất mới nhận giao phải nộp NSNN E2. Nguồn kinh phí sự nghiệp TỔNG GIÁ TRỊ THỰC TẾ PHẦN VỐN NHÀ NƯỚC TẠI DOANH NGHIỆP {A- (E1+E2)} Chú thích: - Giá trị thực tế của DN CPH là giá trị toàn bộ tài sản hiện có của DN tại thời điểm CPH có tính đến khả năngsinh lời của DN mà người mua, người bán cổ phần đều chấp nhận được. - Giá trị thực tế vốn Nhà nước tại DN CPH là giá trị thực tế của DN sau khi đã trừ các khoản nợ phải trả, số dư Quỹ khen thưởng, Quỹ phúc lợi và số dư nguồn kinh phí sự nghiệp (nếu có). - Khi CPH Công ty mẹ của Tập đoàn kinh tế, Tổng công ty Nhà nước, Công ty mẹ trong tổ hợp công ty mẹ - công ty con thì giá trị vốn Nhà nước tại DN CPH là giá trị thực tế vốn Nhà nước tại Công ty mẹ - Giá trị lợi thế kinh doanh của DN được ghi nhận vào cột 3, 4 và cột 9 164 + Giá trị thương hiệu của công ty mẹ và các đơn vị thành viên thể hiện trên cột 3 và 4 của từng đơn vị (nếu xác định riêng biệt), nếu không xác định được riêng biệt (đánh giá chung Công ty Mẹ) sẽ được thể hiện ở cột 9 + Tiềm năng phát triển của công ty mẹ và các đơn vị thành viên thể hiện trên cột 3 và 4 của từng đơn vị (nếu xác định riêng biệt), nếu không xác định được riêng biệt (đánh giá chung Công ty Mẹ) sẽ được thể hiện ở cột 9 165 Bước 3: Khử trùng các giao dịch nội bộ trong Công ty Mẹ. Vì mục tiêu của việc thiết lập Bảng cân đối kế toán hợp cộng là để xác định được giá trị vốn chủ của Công ty mẹ như một thực thể duy nhất từ các đơn vị thành viên. Chính vì vậy trong một phạm vi các đơn vị thành viên phụ thuộc của Công ty Mẹ không thể có những khoản phải trả hoặc phải thu chính nó hoặc các dòng trao đổi mua bán giữa các đơn vị trong nội bộ chỉ là lãi (lỗ) giả tạo. Đây là nguyên nhân quan trọng để loại bỏ các nghiệp vụ nội bộ trong Công ty Mẹ. Một trong những giao dịch cần phải xử lý trước khi hợp cộng các giá trị của các chỉ tiêu vì thế cần phải loại trừ phần số dư các tài khoản phải thu và các khoản phải trả trong cùng Công ty Mẹ trên bảng cân đối kế toán. Căn cứ từ số liệu hợp cộng và từ các sổ chi tiết kế toán. Kế toán cần phải khử trùng các nghiệp vụ công nợ giữa các đơn vị thành viên theo bút toán. Nợ"Phải trả nội bộ"/Có "Phải thu nội bộ" Bước 4: Lập Bảng cân đối kế toán Công ty Mẹ sau khi hợp cộng Sau khi hợp cộng và khử trùng công nợ nội bộ, kế toán tiến hành lập Bảng cân đối kế toán tại thời điểm định giá. Như vậy, Vốn chủ sở hữu của công ty mẹ sau khi hợp cộng bằng vốn CSH của các đơn vị thành viên và văn phòng công ty mẹ được tổng hợp lại sau đó khử trùng công nợ nội bộ. Kết quả hợp cộng trên BCTC của các đơn vị thành viên vào kết quả của Công ty Mẹ sau khi ĐGDN để tiến hành CPH bán cổ phiểu ra thị trường. Mặc dù chỉ là hợp cộng tuy nhiên số liệu cũng nhiều và khá phức tạp nên quy trình thực hiện này cũng cần phải ứng dụng công nghệ phần mềm tin học thì công việc của kế toán tổng hợp sẽ đỡ vất vả hơn rất nhiều mà lại mang lại hiệu quả và thời gian thực hiện đúng tiến độ đã đề ra. Trên đây là toàn bộ quy trình và phương pháp thực hiện kế toán ĐGDN tại Công ty Mẹ thuộc các Tập đoàn, Tổng công ty. Hiện nay, chưa có hướng dẫn nào cụ thể cho KTĐG khi CPH Công ty Mẹ thuộc các Tập đoàn và Tổng công ty vì vậy bài viết trên đây là một chỉ dẫn cụ thể hơn về quy trình kế toán khi CPH Công ty Mẹ thuộc các Tập đoàn và Tổng công ty. 3.3.2.2. Hoàn thiện kế toán ĐGDN khi sáp nhập, hợp nhất DNNN. Hoàn thiện việc ghi nhận chênh lệch GTDN khi định giá theo phương pháp tài sản hoặc phương pháp khác. Hầu như các DN khi tiến hành sáp nhập và hợp nhất theo chỉ đạo của Nhà nước 166 thường xác định theo giá trị ghi sổ, chính vì vậy ít khi phát sinh các chênh lệch cần phải điều chỉnh, mặc dù các đơn vị đó đều thuộc vốn một chủ sở hữu. Nhưng với thời điểm hiện tại nhiều DNNN đã CPH chính vì thế GTDN đem sáp nhập hoặc hợp nhất cũng cần phải đánh giá lại theo thông lệ thị trường và giá trị đó chính là giá để tính tỷ lệ trao đổi cổ phiếu giữa các bên giá trị chênh lệch giữa giá trị định giá và giá ghi sổ sẽ được ghi nhận tăng giá vốn đơn vị bị sáp nhập, hợp nhất. Trường hợp phát sinh phụ trội hay chiết khấu, phần chênh lệch đó bên nhận sáp nhập, hợp nhất sẽ được ghi nhận vào thặng dư vốn cổ phần (4112). - Tài sản cũng cần phải đánh giá chi tiết từng loại tài sản và lập bảng kê phát sinh chênh lệch như đối với trường hợp CPH. - Lập bảng tổng hợp chênh lệch của từng loại tài sản - Lập bảng kê điều chỉnh chênh lệch và nguyên nhân tăng giảm của việc đánh giá - Lập BCTC sau khi điều chỉnh Toàn bộ những chênh lệch phát sinh chi tiết của từng loại tài sản khi đánh giá cần phải mở sổ kế toán phản ánh chênh lệch trong quá trình định giá của từng đơn vị sáp nhập, hợp nhất, trong đó thể hiện rõ những đánh giá làm phát sinh tăng, giảm tài sản và những nguyên nhân tăng giảm của tài sản tại thời điểm định giá để làm căn cứ thông tin cung cấp cho các nhà đầu tư, những nhà quản lý cấp trên biết về tình hình thực tế về tài sản của đơn vị tại thời điểm sáp nhập và hợp nhất để có hướng đầu tư hợp lý, tránh giá trị được đánh giá ảo, không trung thực. 3.4. Điều kiện thực hiện giải pháp. Để thực hiện tốt các giải pháp đã nêu ở trên, tác giả nhận thấy cần phải có một môi trường thuận tiện thì việc thực thiện các giải pháp mới mang tính chất bền vững và có khả thi phù hợp với công tác KTĐG. 3.4.1. Đối với các cơ quan chức năng của Nhà nước Môi trường pháp lý chính là khung hành lang mà Nhà nước tạo dựng cho các DN khi các DNNN thực hiện các nhiệm vụ và nghĩa vụ của mình. Đối với kế toán ĐGDN khi TCT DNNN thì môi trường pháp lý càng cần phải chú trọng và tạo dựng khung hành lang pháp lý vững chắc phù hợp với thực tại. Giúp cho các DN khi tiến hành TCT thực hiện trong một môi trường pháp lý ổn định giúp cho việc thực hiện đồng bộ và cũng không quá gò bó. Mặt khác, để có thể thực hiện tốt trong môi trường pháp lý tốt Nhà nước cần phải xây dựng được những quy định cụ thể phù hợp với môi 167 trường DN một cách đồng bộ tránh chồng chéo với KTĐG cho các DNNN nói chung và cụ thể cho KTĐG khi TCTDN theo các phương thức khác nhau. Để những giải pháp về kế toán CPH có thể thực hiện được và thực hiện một cách tốt nhất. Nhà nước khi xây dựng khung hành lang pháp lý, những quy định cần phải chú trọng một số vấn đề như: Một là: Cần phải quy định lộ trình cho việc xây dựng các quy định về kế toán và những quy định liên quan đồng nhất và thống nhất. (Tài liệu cho kế toán ĐGDN, làm cơ sở cho việc nghiên cứu cũng thực hiện công tác kế toán ĐGDN). - Cần sớm ban hành chuẩn mực quy định về kế toán ĐGDN khi TCTDN. - Cần phải xây dựng khung giá phù hợp và sát với thị trường để làm cơ sở ghi nhận giá trị sau ghi nhận ban đầu. Hai là: Khi ban hành các hướng dẫn cần phải cụ thể và rõ ràng hơn cụ thể về lợi thế kinh doanh cần cụ thể hơn bằng văn bản nhất là về tính phần vốn Nhà nước bình quân 3 năm liền kề phải có hướng dẫn cụ thể hơn như tác giả đã trình bày ở trên hoặc khi hướng dẫn nên có những ví dụ cụ thể cho những vấn đề phức tạp, khó hiểu. Ba là: Cần có thông tư hướng dẫn kịp thời khi có quy định mới liên quan ảnh hưởng tới kế toán ĐGDN khi tiến hành TCT DN. Các thông tư hướng dẫn nên nghiên cứu kỹ và có tính phù hợp và thực tiễn để có thể áp dụng lâu dài. Ngoài ra các thông tư hướng dẫn nên ban hành sớm khi có các NĐ ban hành, tránh tình trạng, quá trình TCT xong mới có thông tư hướng dẫn. Bốn là: Từng thời điểm BTC cũng nên có danh mục cụ thể về lãi suất trái phiếu chính phủ thường xuyên trên tạp chí chuyên ngành để các DN và tổ chức định giá có thể tìm và thực hiện được thực hiện dễ dàng hơn. Cần phải có lộ trình xây dựng Năm là: Khi đưa ra phương án TCT các cấp có thẩm quyền nên quyết đinh thời điểm định giá vào một thời điểm kết thúc cuối năm tài chính khi đã có kết luận của kiểm toán để có kết quả XĐGT sát thực và chính xác hơn. Sáu là; Về chế độ quản lý đất đai thì nên quy định về nguyên tắc tất cả diện tích đất DN CPH đang quản lý và sử dụng phục vụ sản xuất kinh doanh phải chuyển sang thực hiện ký hợp đồng thuê đất có thời hạn với cơ quan có thẩm quyền (trừ những trường hợp đặc biệt thì có cơ chế xử lý cụ thể). khắc phục bất cập trong công tác quản lý, sử dụng đất tại các DN trong thời gian qua, tạo điều kiện thuận lợi để Nhà nước triển 168 khai thực hiện các quy hoạch, sử dụng quỹ đất có hiệu quả, tránh thất thoát; khắc phục bất cập trong việc xác định giá trị quyền sử dụng đất trong thời gian qua để đẩy nhanh tiến trình CPH. Theo phương án này, đối với các diện tích đất DN đã được giao đất nay chuyển sang thuê thì giá trị quyền sử dụng đất giao còn lại tại thời điểm xác định GTDN được xác định là số tiền DN đã trả trước tiền thuê đất cho một khoảng thời gian nhất định theo mặt bằng giá thuê đất tại thời điểm DN hoàn tất thủ tục thuê đất với cơ quan quản lý tại địa phương, không ảnh hưởng đến ngân sách Nhà nước và lợi ích kinh tế của DN. Đối với diện tích đất DN thực hiện thuê đất thì thực hiện trả tiền thuê đất hàng năm theo cơ chế đã được quy định tại Nghị định số 121/2010/NĐ-CP và không phải tính bổ sung giá trị lợi thế vị trí địa lý vì giá thuê đất đã sát giá thị trường. Bẩy là: Việc quy định tổ chức đấu thầu chọn tổ chức tư vấn định giá không nên quá khắt khe về việc tổ chức mở thầu lựa chọn tổ chức định giá sẽ làm hạn chế quá trình CPHDN. Vì vậy, để đẩy nhanh tiến độ CPH các DN trong thời gian tới, Bộ Tài chính trình Chính phủ xem xét, quyết định điều chỉnh quy định này theo hướng: Đối với các gói thầu tư vấn định giá có giá trị không quá 01 tỷ đồng thì cơ quan có thẩm quyền quyết định phương án CPH có thể chỉ định thầu để lựa chọn tổ chức tư vấn định giá trong danh sách công bố của BTC hoặc xét thấy cần phải tổ chức đấu thầu thì thực hiện đấu thầu theo quy định của pháp luật về đấu thầu. Còn đối với các gói thầu tư vấn không thuộc quy định trên thì cơ quan có thẩm quyền quyết định phương án CPH quyết định lựa chọn tổ chức tư vấn định giá trên cơ sở kết quả đấu thầu. Tám là: Đối với vướng mắc về việc tính giá trị lợi thế vị trí địa lý của đất thuê vào GTDN, Chính phủ xem xét tháo gỡ theo hướng: - Đối với các DN CPH trước NĐ59/2011/NĐ-CP đã XĐGT lợi thế vị trí địa lý đất thuê vào giá trị phần vốn Nhà nước tại DN để CPH nay phải chuyển sang thực hiện chế độ thuê đất theo mặt bằng giá mới thì được khấu trừ giá trị lợi thế vị trí địa lý vào tiền thuê đất phải nộp hàng năm của DN CPH. - Đối với các DN CPH theo NĐ109/2007/NĐ-CP mà chưa tính giá trị lợi thế vị trí địa lý thì được áp dụng NĐ59/2011/NĐ-CP và NĐ189/2013/NĐ-CP không phải tính bổ sung giá trị lợi thế vị trí địa lý và điều chỉnh vốn Nhà nước tại DN. Chín là: Để tạo điều kiện đẩy nhanh tiến độ tái cấu trúc DNNN trong thời gian tới, căn cứ vào kiến nghị của bộ, địa phương, tập đoàn, tổng công ty, Bộ Tài chính báo cáo Chính phủ xem xét điều chỉnh theo hướng: giao các bộ, ngành, địa phương, Tập 169 đoàn kinh tế, tổng công ty Nhà nước chỉ đạo DN CPH thực hiện đối chiếu toàn bộ các khoản công nợ (phải thu, phải trả) đến thời điểm XĐGTDN theo quy định. 3.4.2. Đối với DNNN thực hiện tái cấu trúc. Ngoài những quy định cơ bản được đề cập ở trên thì việc cử người đi học tập kinh nghiệm tại các đơn vị kế toán đã thực hiện TCT DNNN, các cán bộ thực hiện công tác kế toán nói riêng chỉ đạo TCT nói chung cần phải có trình độ chuyên môn cao, quản lý tốt, biết nhận định và giải quyết linh hoạt các trường hợp phát sinh mà không gây sai sót. Mặt khác, để tránh những sai sót không đáng có xảy ra tại các DNNN khi tiến hành TCT, nên chăng BTC có một ban chuyên trách giám sát và hướng dẫn các DN thực hiện những quy định và chịu trách nhiệm giải quyết những vấn đề phức tạp, nhạy cảm mang tính chất đặc thù của từng ngành. Việc đối chiếu toàn bộ công nợ khi XĐGTDN cũng cần thay đổi, cần phải đối chiếu số liệu thường xuyên theo quy định, vì theo cơ chế quản lý tài chính hiện hành thì DN phải thực hiện đối chiếu công nợ thường xuyên, định kỳ khi kết thúc năm tài chính (không chỉ khi CPH). Trong một số trường hợp do thời điểm CPH không trùng với thời điểm kiểm kê khóa sổ kế toán lập BCTC, DN quy mô lớn, đối tượng công nợ nhiều, không kịp đối chiếu hết thì DN CPH phải báo cáo các bộ, địa phương xem xét, xử lý theo hướng đã quy định tại NĐ 189/2013. KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 Như vậy, với nền tảng cơ sở lý luận chương 1 và những thực tiễn về những quy định và thực trạng việc thực hiện công tác kế toán ĐGDN tại các DNNN. Từ đó tác giả đưa ra một số ý tưởng, giải pháp dựa trên những cơ sở, nền tảng của mục đích và định hướng của TCTDN nhằm hoàn thiện ở chương 3 với một số vấn đề cơ bản. Thông qua đó tác giả đã chứng minh các giả thiết đặt ra trong nghiên cứu và để trả lời cho các câu hỏi đặt ra và có hướng hoàn thiện về khung hành lang pháp lý, những quy định cho kế toán ĐGDN khi tiến hành TCT các DNNN. Mặt khác đưa ra một số giải pháp giúp các DN đã, đang thực hiện TCT có biện pháp xử lý và giải quyết những vấn đề không phù hợp với những giả thuyết đã đặt ra, tác giả đã đưa ra một số điều kiện là những kiến nghị nhằm thực hiện tốt về vấn đề kế toán ĐGDN khi tiến hành táí cấu trúc các DNNN hiện nay. Từ đó tác giả đưa ra một số dự báo triển vọng về kế toán ĐGDN khi tiến hành TCT tại các DNNN Việt nam về khả năng ứng dụng của đề tài nghiên cứu, những khó khăn về trong tác kế toán tại thời điểm TCT ở Việt nam và 170 tác giả đã nêu một số hạn chế trong quá trình thực hiện đề tài. KẾT LUẬN Tái cấu trúc DN hiện nay vẫn là trọng tâm chính và cốt lõi của Tái cơ cấu DNNN nói riêng Tái cơ cấu nền kinh tế nói chung. Tiến trình này là một thử thách lớn đối với Chính phủ và các DNNN, vì thành công cũng có nhưng thất bại cũng không ít. Tuy nhiên, để lành mạnh hóa DNNN và đưa các DNNN bắt nhịp và hội nhập với nền kinh tế thị trường quốc tế thì việc làm này là tất yếu. Vì vậy, việc nghiên cứu kế toán ĐGDNNN là việc làm cần thiết cho việc hoàn thiện khuôn khổ pháp lý và thực trạng kế toán ĐGDN khi tiến hành tái cấu trúc DNNN. Qua việc nghiên cứu đề tài "Hoàn thiện kế toán ĐGDN trong bối cảnh TCT DN taị các DNNN Việt Nam". Luận án hoàn thành đã trả lời, giải quyết được các câu hỏi đặt ra trong quá trình nghiên cứu ở phần mở đầu của luận án. Cụ thể: Trong chương 1: Luận án đã làm rõ được cơ sở lý luận về kế toán ĐGDN khi tiến hành TCT các DN nói chung, từ đó chỉ ra được bản chất của kế toán ĐGDN. Chương 1 đã đi nghiên cứu hệ thống hóa những vấn đề lý luận thuộc phương pháp luận kế toán ĐGDN, và đưa ra được khái niệm cơ bản cho kế toán ĐGDN, từ đó tìm ra quy trình cơ bản thực hiện công tác kế toán ĐGDN với những nguyên tắc kế toán và các chuẩn mực được thừa nhận nói chung và những bài học kinh nghiệm mà các nước tiên tiến đã đạt được làm tiền đề cho việc đối chiếu với việc thực hiện của kế toán ĐGDN Việt nam. Chương 2: Luận án đã trình bày được hệ thống thực trạng của kế toán định giá dưới hai phương diện của khung hành lang pháp lý và thực trạng việc thực hiện công tác ĐGDN tại các DNNN Việt nam. Từ đó đưa ra những phân tích đối chiếu giữa thực trạng với những quy định hiện hành của Chính phủ, Bộ, Ngành .... tiến hành phân tích đánh giá những thành tựu những thực trạng còn tồn tại trong quá trình thực hiện kế toán ĐGDN để từ đó có hướng giải pháp hiệu quả và khả thi nhất và sát với thực tế. Với chương 3: Luận án đã đưa ra được một số giải pháp nhằm giải quyết những vấn đề còn tồn tại của các DN đang thực hiện công tác Tái cấu trúc DNNN và những kiến nghị phù hợp đối với các Bộ, Ban, Ngành và Chính phủ trong những điều kiện thực hiện hiệu quả nhất nhằm hoàn thiện hơn nữa khung hành lang pháp lý và quá trình thực hiện. /.